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2 Enti non profit Categorie residue (altro da, altro rispetto a..)... terzo settore (sociologia) non profit (economia aziendale), enti non commerciali (diritto tributario)... Equilibrio economico finanziario (indicatori monetari) Efficacia (indicatori di risultato) Efficienza (indicatori di processo) Beneficiari / Utenti (indicatori di consenso sociale) 2

3 alcuni dati di fatto.. Cassazione, a Sez. Unite,(S.C. S.U. Sent. n /2008)per chiarire la natura intrinsecamente soggettiva del vincolo di non lucratività e convincere tutti che non vi è incompatibilità tra la produzione di un profitto e la disciplina delle Onlus. L importante, ci mancherebbe, è che eventuali avanzi di gestione non siano distribuiti, ma reimpiegati nella stessa attività. E sono occorsi un po di anni perché l Amministrazione si convincesse, per fare un altro esempio paradigmatico, che l attività di assistenza agli anziani non autosufficienti, se svolta da enti che possono qualificarsi Onlus, a determinate ragionevoli condizioni è coerente con la loro specifica vocazione solidaristica. 3

4 Il percorso per arrivare alla corretta qualificazione tributaria è: - Chi sei? Appartieni a qualche categoria speciale? - Cosa fai? - Come finanzia quello che fai? Individuazione della natura tributaria dell organizzazione non profit rispetto agli obblighi di dichiarazione. Il fisco distingue le organizzazioni del TS sostanzialmente in quattro marco categorie. Lo fa, almeno in prima battuta, attraverso due elementi discriminanti: -l attività in concreto svolta, per tenere distinta dalle altre la posizione degli enti che, indipendentemente dalle finalità perseguite, svolgono in modo prevalente attività considerate commerciali agli effetti tributari; cioè attività organizzate in forma di impresa che danno luogo a proventi di natura corrispettiva (verifica che non riguarda gli enti ecclesiastici persone giuridiche agli effetti civili e le associazioni sportive dilettantistiche); -le eventuali speciali qualifiche soggettive possedute e, dunque, l eventuale partecipazione dell ente a speciali regimi di tassazione che de commercializzano attività che ordinariamente avrebbero tale caratteristica. 4

5 Associazione, fondazione o comitato (Cod. Civ. Libro I) Esercizio prevalente di attività commerciali Esercizio non prevalente di attività commerciali Sussistenza requisiti e iscrizione: -anagrafe Onlus -reg. prov.le volontariato -albo ong Ente commerciale, tassazione integrale reddito di impresa (artt. 83 e seg.del Tuir) Ente non commerciale, tassazione redditi per categoria (art. 143 del Tuir) Regime speciale Onlus Solo gli enti associativi, nel rispetto dei vincoli dettati dall art. 148 del Tuir, beneficiano dell ulteriore opzione del regime delle c.d. attività de commercializzate interne. Cioè delle attività rivolte a soci, associati e partecipanti che, se conformi al dettato dello stesso art. 148 del Tuir, non assumono rilevanza commerciale anche quando ne hanno gli ordinari caratteri. L ente ecclesiastico, come le ASD, è ente non commerciale per definizione. 5

6 Riepiloghiamo allora i 4 scenari che abbiamo delineato con riferimento alle singole imposte potenzialmente interessate dalle dichiarazioni: Ai fini tributari le ONP SONO: dich.ne redditi dich.ne iva dich.ne sostituti di imposta dich.ne Irap enti commerciali: si, tutti i redditi ed i si, salvi casi di esonero si, se sono stati si, determinazione organizzazioni diverse dalle società che svolgono in modo prevalente attività considerate commerciali; proventi devono essere portati a tassazione nella categoria dei redditi impresa di in caso di esercizio esclusivo di attività esenti corrisposti compensi e/o emolumenti imponibile con metodo ordinario (det.ne valore della produzione netta) enti non commerciali: si, i redditi vanno portati si, salvi casi di esonero si, se sono stati si, metodo ordinario per organizzazioni diverse dalle soc. che non svolgono in modo prevalente attività considerate commerciali a distintamente, tassazione secondo le regole proprie della categoria a cui appartengono in caso di esercizio esclusivo di attività esenti corrisposti compensi e/o emolumenti attività considerate commerciali, metodo retributivo per attività istituzionali (di diritto: enti ecclesiastici. e ass. sportive dilett.); Enti associativi che svolgono attività nei No per i redditi delle attività interne. Si, si, salvi casi di esonero in caso di si, se sono stati corrisposti compensi Si se sono state corrisposte confronti di soci ed solo per redditi esercizio esclusivo e/o emolumenti retribuzioni e/o associati nel rispetto ulteriori rispetto a di attività esenti compensi ad esse dei requisiti di cui quelli de assimilati (metodo all art. 148 del Tuir. commercializzati (per es. fondiari) retributivo) Onlus No per le attività istituzionali e si, salvi casi di esonero in caso di si, se sono stati corrisposti compensi Si se sono state corrisposte connesse. Si, solo esercizio esclusivo e/o emolumenti retribuzioni e/o per redditi ulteriori di attività esenti compensi ad esse rispetto a quelli de assimilati (metodo commercializzati (per es. fondiari) retributivo per attività istituzionali, ordinario per le attività connesse) 6

7 Contabilità separata e individuazione dei beni relativi all impresa. Sempre in materia di attività d impresa, sono dettati per gli Enculteriori speciali principi dall art. 144 del TUIR. I primi due vogliono: che per le attività commerciali sia tenuta contabilità separata; che siano considerati relativi all impresa solo i beni indicati nell inventario. Il primo è un dato pratico di matrice contabile coerente con il sistema di autotassazione e verifica dei redditi di impresa Il secondo principio serve invece a distinguere i beni dell impresa da quelli istituzionali ai fini della deducibilità di costi e ammortamenti. Gli immobili degli Encappartenenti all impresa si considerano improduttivi di redditi fondiari e non devono, dunque, essere indicati nel quadro RB(per correlazione tutti gli immobili strumentali e non -delle Onlus, le cui attività non assumono rilevanza commerciale agli effetti delle II.DD., vanno indicati nel quadro RB per portarne a tassazione i redditi con metodo fondiario). Enti non commerciali ed Onlus Per individuare il regime di tassazione di una ONP occorre rispondere preliminarmente a due domande: -qual è la natura dell ente secondo l ordinamento civile (Codice Civile ed event. leggi speciali); - quali sono le attività svolte dall ente 7

8 Enti non commerciali ed Onlus Avuta risposta a questa domanda si possono presentare una pluralità di situazioni soggettive, per esempio: -Fondazione ente non commerciale ai fini tributari svolgente solo attività istituzionali di erogazione (per esempio una fondazione grant making); -Fondazione Onlus svolgente attività organizzate in forma di impresa (per esempio ex Ipab che gestisce una casa di riposo per anziani); Enti non commerciali ed Onlus -Associazione non riconosciuta conforme alla discipina di cui alla legge 266/1991 iscritta al registro Provinciale delle odv; - Associazione riconosciuta Onlus svolgente attività assistenziali; -Cooperativa sociale iscritta all albo di cui alla legge 398/1991; - Fondazione ONG riconosciuta idonea ai sensi della legge 49/1987; 8

9 Enti non commerciali ed Onlus -Associazione non riconosciuta svolgente attività culturali/ricreative/sportive esclusivamente in favore degli associati (artt. 148 del Tuir e 4 legge Iva); - comitato svolgente attività di raccolta fondi; -ecc. ecc. ecc. Enti non commerciali ed Onlus Inquadrato correttamente il regime normativo di riferimento si possono individuare alcune macro categorie di ONP: -Enti morali qualificabili come enti non commerciali ai fini tributari; -Enti morali qualificabili come enti commerciali agli effetti tributari (artt. 73 e 149 del Tuir); -Enti morali che sono iscritti all anagrafe delle Onlus (D.Lgs. N. 460/1997); 9

10 Enti non commerciali ed Onlus -Enti morali che possono qualificarsi Onlus nel rispetto della loro normativa di riferimento (c.d. Onlus di diritto odv, coop. sociali e ong); -Trust ed enti non residenti Enti non commerciali ed Onlus Per gli Enti morali qualificabili come enti non commercialiai fini tributari, va fatta l ulteriore distinzione tra quelli: -che svolgono anche attività considerate commerciali agli effetti tributari ( ); -che svolgono solo attività c.d. istituzionali (p. e. attività di grant, di advocacy,, ecc.); -che, con matrice associativa, svolgono attività de commercializzate agli effetti tributari; 10

11 Enti non commerciali ed Onlus Inquadrato correttamente il regime normativo di riferimento si possno individuare alcune macro categorie: -Enti morali qualificabili come enti non commerciali ai fini tributari; -Enti morali qualificabili come enti commerciali agli effetti tributari (artt. 73 e 149 del Tuir); -Enti morali che sono iscritti all anagrafe delle Onlus (D.Lgs. N. 460/1997); Enti non commerciali ed Onlus La collocazione nelle categorie che precedono deve essere fatta alla luce della rigorosa applicazione delle normative di riferimento (di primo livelli, di secondo livello, fiscali, ecc.) e non sulla base delle finalità (di norma certamente meritorie) perseguite 11

12 Enti non commerciali ed Onlus La disciplina delle Onlus mette a disposizione delle ONP un sistema fiscale condizionale (accesso e permanenza) ultra agevolato in base al quale, in sintesi, solo ai fini Ires attività che avrebbero normalmente carattere commerciale sono considerate istituzionali e quindi de commercializzate Enti non profit art. 14 Decreto 35 convertito in Legge 80/05 - detta anche la + dai, versi,che riportiamo di seguito. Articolo 14 ONLUS e Terzo Settore Le liberalità in denaro o in natura erogate da persone fisiche o da enti soggetti all imposta sul reddito delle società in favore di organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) di cui all articolo 10, commi 1, 8 e 9, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, nonchè quelle erogate in favore di associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dall articolo 7, commi 1 e 2, della legge 7 dicembre 2000, n. 383, e in favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, la promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, sono deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogatore nel limite del dieci per cento del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di euro annui. 12

13 Enti non profit Articolo 14 ONLUS e Terzo Settore segue Costituisce in ogni caso presupposto per l applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 la tenuta, da parte del soggetto che riceve le erogazioni, di scritture contabili atte a rappresentare con completezza e analiticità le operazioni poste in essere nel periodo di gestione, nonché la redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio, di un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniale, economica e finanziaria. Resta ferma la facoltà di applicare le disposizioni di cui all articolo 100, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. E cioè la semplice detraibilità del 24% (ndr). Enti non profit Viene consentita la detrazione solo nel caso in cui l erogazione o il contributo sia stato effettuato tramite la banca, l ufficio postale, carte di debito, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari

14 Le ipotesi Enti non profit Operazione Trattamento a valle Diritto di detrazione Cessioni gratuite di beni oggetto dell attività Imponibili Si Cessioni gratuite di beni oggetto dell attività a favore di enti pubblici, onlus Esenti No ecc. Cessioni gratuite di beni oggetto dell attività a favore di popolazioni colpite Esenti No da calamità naturali Cessioni gratuite di beni non oggetto dell attività, di valore fi no a 25,82 Fuori campo Si Cessioni gratuite di beni non oggetto dell attività, di valore superiore a Imponibili, - 25,82 salvo che non sia stata detratta l Iva a monte Cessioni a titolo di sconto, premio o abbuono, in conformità alle condizioni Escluse dalla base imponibile Si contrattuali Cessioni di campioni gratuiti appositamente contrassegnati Non soggette Si Assegnazioni gratuite di beni ai vincitori di manifestazioni a premio Non soggette No Cessioni ai comuni di opere di urbanizzazione o di aree a scomputo degli Irrilevanti Si oneri Cessioni gratuite di prodotti alimentari non vendibili a favore di enti Irrilevanti Sì pubblici onlus, ecc. Cessioni gratuite di prodotti editoriali e dotazioni informatiche non vendibili Irrilevanti Si a favore di enti locali, carceri, scuole, orfanotrofi, enti religiosi Cessioni gratuite di beni non di lusso non vendibili, a favore di onlus Irrilevanti Sì Enti non profit Il terzo comma dell'articolo 13 del Decreto Legislativo 460/1998, recita: "I beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa diversi da quelli di cui al comma 2 [nota: il comma 2 è relativo alle donazioni di derrate alimentari], qualora siano ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ai sensi dell'articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n La cessione gratuita di tali beni, per importo corrispondente al costo specifico complessivamente non superiore a 2 milioni di lire, sostenuto per la produzione o l'acquisto, si considera erogazione liberale ai fini del limite di cui all'articolo 65, comma 2, lettera c-sexies), del predetto testo unico. 14

15 Enti non profit Il successivo quarto comma del medesimo articolo entra nel merito delle condizioni per accedere a questi benefici: "Le disposizioni dei commi 2 e 3 si applicano a condizione che delle singole cessioni sia data preventiva comunicazione, mediante raccomandata con avviso di ricevimento, al competente ufficio delle entrate e che la ONLUS beneficiaria, in apposita dichiarazione da conservare agli atti dell'impresa cedente, attesti il proprio impegno ad utilizzare direttamente i beni in conformità alle finalità istituzionali e, a pena di decadenza dei benefìci fiscali previsti dal presente decreto, realizzi l'effettivo utilizzo diretto; entro il quindicesimo giorno del mese successivo, il cedente deve annotare nei registri previsti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ovvero in apposito prospetto, che tiene luogo degli stessi, la qualità e la quantità dei beni ceduti gratuitamente in ciascun mese. Per le cessioni di beni facilmente deperibili e di modico valore si è esonerati dall'obbligo della comunicazione preventiva. Con decreto del Ministro delle finanze, da emanarsi ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, possono essere stabilite ulteriori condizioni cui subordinare l'applicazione delle richiamate disposizioni." Enti non profit A disciplinare ulteriormente questo aspetto è intervenuta la Circolare del Ministero delle Finanze Dipartimento Entrate del 26 giugno 1998, n. 168/E ("Decreto Legislativo 4 dicembre 1997, n Disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale(o.n.l.u.s.)"); di erogazioni liberali in natura se ne parla al punto 4.3. Il primo aspetto rilevante, riguarda la tipologia di beni ceduti. Le imprese possono, cedere gratuitamente, anche altri beni diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici destinati all'eliminazione dal circuito commerciale, a condizione che siano beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, nonché all'ulteriore condizione che il costo specifico complessivo dei beni ceduti non sia superiore a euro. Questo significa, ad esempio, che un'azienda che produce conserve alimentari, non può contare su deduzioni per una donazione di computer usati. 15

16 Enti non profit Secondo aspetto: l'importo massimo di euro, concorre, con eventuali erogazioni liberali in denaro, alla formazione del limite di deducibilità. Si ricorderà infatti che le persone fisiche, gli enti commerciali e non commerciali possono dedurre dal proprio reddito imponibile fino al 10%dello stesso -efino ad un valore massimo di euro - qualora questo sia stato oggetto di donazione, in denaro o in natura, nei confronti di soggetti no-profit. Enti non profit Terzo aspetto: riguarda il"costo" attribuito al bene donato. Il costo specifico di un bene deve in tendersi quello nel quale rientrano tutti i costi sostenuti dall'impresa per la realizzazione del bene stesso e che concorrono quindi a comporre il valore di quest'ultimo, quali, ad esempio, il costo delle materie prime, dei semilavorati, dei prodotti finiti, degli altri beni destinati ad essere fisicamente incorporati nei prodotti finiti, degli imballaggi utilizzati ecc. 16

17 Schema logico della disciplina delle Onlus Esigenza di tutela collettiva verso forme di solidarietà sociale Risposta favorevole del legislatore con la creazione di un soggetto ultra agevolato Schema logico della disciplina delle Onlus Condizioni per l accesso e la permanenza al regime Controlli preventivi e repressivi 17

18 Schema logico della disciplina delle Onlus Merito sociale Condizioni d accesso Sistema agevolato Controlli Schema logico della disciplina delle Onlus Merito sociale Condizioni d accesso Sistema agevolato Controlli 18

19 Tabella 1. Deducibilità/detraibilità erogazioni liberali a favore degli enti che ai fini tributari possono qualificarsi Onlus. PER LE PERSONE FISICHE TIPOLOGIA EROGAZIONE in denaro in denaro e in natura RIFERIMENTI NORMATIVI art. 15, co. 1, lett i-bis) TUIR art. 14, co. 1, D.L. n. 35/2005, conv. con L. 80/2005, c.d. più dai meno versi (Circ. Ag. E. n. 39/2005) DETRAZIONE DEDUZIONE LIMITE ANNUO EROGAZIONE AGEVOLATA 24% dell importo erogato, dall'irpef lorda totale, dall imponibile (nei limiti del 10% del reddito complessivo e comunque nella misura massima di ) 2.065, o 10% reddito RIGO - CODICE Da E8 a E12 E26-3 TIPOLOGIA RIFERIMENTI DETRAZIONE/DED LIMITE ANNUO RIGO - CODICE ENTE EROGAZIONE NORMATIVI UZIONE EROGAZIONE BENEFICIARIO AGEVOLATA ass.ni di Da E8 a E12- art. 15, co. 1, detrazione 19% promozione 2.065,83 23 in denaro lett. i-quater) dell importo erogato, sociale aps - TUIR dall'irpef lorda (iscritte nei registri) in denaro e in più dai meno deduzione totale, natura versi dall imponibile (nei ,00 E26-3 aps (iscritte nei limiti del 10% del registri) reddito. e nella misura massima di ) ONG In denaro deduzione totale 2% del reddito E26-2 art. 10, co. 1, dal reddito (entro il dichiarato lett. g) TUIR limite) 19

20 TIPOLOGIA RIFERIMENTI DETRAZIONE/D LIMITE ANNUO RIGO - CODICE ENTE EROGAZIONE NORMATIVI EDUZIONE EROGAZIONE BENEFICIARIO AGEVOLATA fond.ni e ass.ni in denaro e in più dai meno deduzione riconosciute con natura versi totale, ,00 E26-3 scopo la tutela, dall imponibile promozione e (nei limiti del 10% valorizzazione dei del reddito e nella beni di interesse misura massima storico, artistico e di ) paesaggistico TIPOLOGIA RIFERIMENTI DETRAZION LIMITE ANNUO RIGO - ENTE BENEFICIARIO EROGAZIONE NORMATIVI E/DEDUZION EROGAZIONE CODICE E AGEVOLATA Istituto centrale per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica italiana ,91 E24 Unione italiana delle Chiese cristiane avventiste del 7 giorno. Ente morale Assemblee di Dio in Italia. Chiesa Valdese, Unione delle Chiese metodiste e valdesi. Unione Cristiana Evangelica Battista d Italia. Chiesa Evangelica Luterana in Italia e Comunità a essa collegate. Unione delle Comunità ebraiche italiane, per cui sono deducibili anche i contributi annuali. in denaro deduzione totale, art. 10, co. 1, lett. dall imponibile i), Tuir (nei limiti prescritti) Sacra arcidiocesi ortodossa d Italia ed Esarcato per l Europa Meridionale. Ente patrimoniale della Chiesa di Gesù Cristo dei Santi degli ultimi giorni. Chiesa Apostolica in Italia ed enti e opere da essa controllati. 20

21 TIPOLOGIA RIFERIMENTI DETRAZIONE/D LIMITE ANNUO RIGO - CODICE ENTE BENEFICIARIO EROGAZIONE NORMATIVI EDUZIONE EROGAZIONE AGEVOLATA nessun limite E26-4 Università, fondazioni universitarie, istituzioni universitarie pubbliche, enti di ricerca pubblici, enti di ricerca sottoposti alla in denaro art. 10, lett. l- deduzione quarter), TUIR dall imponibile totale, vigilanza del MIUR, enti parco reg.li e naz.li detrazione 19% Stato, regioni, enti dell importo erogato in danaro (lett. pubblici, fond.ni e ass.ni art. 15, co. 1, lett. h) (o del valore normale h) o in natura riconosciute che operano nel e h-bis), Tuir dei beni ceduti (lett. h-bis) settore culturale o artistico gratuitamente), dall'irpef lorda nessun limite Da E8 a E12-26 TIPOLOGIA ENTE BENEFICIARIO EROGAZIONE enti, istituzioni pubbliche, fondazioni e ass.ni riconosciute che svolgono in denaro esclusivamente, senza finalità lucrative, attività nello spettacolo fondazioni, associazioni, comitati, ed enti per iniziative in denaro umanitarie, religiose o laiche, nei Paesi non appartenenti all OCSE RIFERIMENTI NORMATIVI DETRAZIONE/D EDUZIONE LIMITE ANNUO RIGO - CODICE EROGAZIONE AGEVOLATA detrazione 19% 2% del reddito Da E8 a E12- dell importo complessivo 27 art. 15, co. 1, erogato, lett. i), Tuir dall'irpef lorda detrazione 24% 2.065,00 Da E8 a E12- art. 15, co. 1, dell importo 41 lett. i-bis), Tuir erogato, dall'irpef lorda 21

22 TIPOLOGIA ENTE EROGAZIONE BENEFICIARIO società mutuo contributi soccorso associativi associazioni sportive in denaro dilettantistiche RIFERIMENTI NORMATIVI DETRAZIONE/D EDUZIONE LIMITE ANNUO RIGO - CODICE EROGAZIONE AGEVOLATA detrazione 19% 1.291,14 Da E8 a E12- art. 15, co. 1, dell'importo 22 lett. i-bis), Tuir erogato, dall IRPEF lorda detrazione 19% Da E8 a E12- art. 15, co. 1, dell'importo 21 lett. i-ter), Tuir erogato, dall IRPEF lorda TIPOLOGIA ENTE EROGAZIONE BENEFICIARIO Istituti scolastici statali e paritari in denaro senza fini di lucro partiti e in denaro movimenti politici RIFERIMENTI NORMATIVI DETRAZIONE/D EDUZIONE LIMITE ANNUO RIGO - CODICE EROGAZIONE AGEVOLATA detrazione 19% nessun limite Da E8 a E12- art. 15, co. 1, dell'importo 31 lett. i-octies), erogato, TUIR dall IRPEF lorda detrazione 24% minimo 50,00, Da E8 a E12- art. 15, co. 1- dell'importo massimo 42 bis, TUIR erogato, ,00 dall IRPEF lorda 22

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