Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità

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1 Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità N Anticipate al 2016 le nuove sanzioni amministrative tributarie Le altre violazioni amministrative tributarie Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Sanzioni A cura di Marco Brugnolo L art. 1, comma 133 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità per il 2016) ha anticipato al 1 gennaio 2016 l entrata in vigore delle modifiche apportate al sistema sanzionatorio amministrativo tributario dal titolo II del D.Lgs. 24/09/2015, n Nella seconda parte dell approfondimento relativo alla revisione del sistema sanzionatorio in argomento saranno analizzate le novità che hanno interessato le fattispecie sanzionatorie diverse da quelle dichiarative, nonché quelle che hanno interessato il decreto sulle procedure di contestazione (ossia il D.Lgs. n. 472/1997). Saranno infine esaminate le questioni di diritto intertemporale, legate all operatività dell istituto del favor rei di cui all art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997, ossia la possibilità di applicare le più ridotte misure sanzionatorie anche in relazione alle violazioni commesse prima dell entrata in vigore della revisione normativa di cui al D.Lgs. n. 158/2015. Violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto Sul fronte delle violazioni degli obblighi strumentali in materia di Iva, la novità di maggior rilievo, prevista nel comma 1 dell art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997, è costituita dall attenuazione delle misure sanzionatorie già previste nella misura dal 100% al 200% dell imposta relativa, che vengono portate dal 90% al 180% delle stesse, con un minimo di 500 euro; trattasi, in particolare delle sanzioni stabilite per la violazione degli obblighi di documentazione e di registrazione delle operazioni imponibili. 1

2 Viene, inoltre, introdotta una specifica sanzione nella misura da euro 250 a euro 2.000, sempre applicabile in materia di obblighi strumentali, quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo. Nel nuovo comma 2 dell art. 6 in esame viene esteso il regime sanzionatorio, previsto per l omessa documentazione o registrazione di operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad imposta (che prevede una sanzione amministrativa compresa tra il 5% e il 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati), anche alle medesime omissioni poste in essere dal cedente o prestatore in relazione alle operazioni soggette all inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo del D.P.R. n. 633/1972, con un minimo di 500 euro. Tuttavia, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito si applica una sanzione in misura fissa compresa tra euro 250 a euro Violazioni in materia di reverse charge La misura sanzionatoria prevista in via generale per l omessa documentazione o registrazione delle operazioni imponibili (dal 90% al 180% dell imposta relativa) veniva applicata, nella prima bozza del decreto di revisione, anche al cessionario o al committente che, nell esercizio di imprese, arti o professioni, non assolve l imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell inversione contabile di cui agli articoli 17, 34, comma 6, secondo periodo e 74, commi settimo e ottavo, del D.P.R. n. 633/1972. Sulle modalità sanzionatorie delle irregolarità commesse nel regime reverse charge è intervenuto lo stesso Consiglio Nazionale dell Ordine, il quale stigmatizzava la mancata previsione di una sanzione in misura fissa nei casi in cui le irregolarità non incidano, come nella fattispecie di mera irregolarità soggettiva nell applicazione del meccanismo dell inversione contabile, sulla corretta liquidazione dell'imposta. Accogliendo in parte le istanze dei Commercialisti, il Consiglio dei Ministri ha modificato il testo della norma, prevendo, nel riformulato comma 9-bis dell art. 6 in commento, l applicazione di una sanzione in misura fissa, compresa tra 500 e 20mila euro, nell ipotesi in cui, a seguito di emissione di regolare fattura da parte del cedente/prestatore, il cessionario/committente pur registrando il documento, non pone in essere gli adempimenti connessi con l inversione contabile. Qualora, invece, manchi totalmente l annotazione del documento in contabilità, la sanzione nei confronti del cessionario/committente si applica in misura proporzionale e può variare dal 5 al 10% dell imponibile con un 2

3 minimo di euro; tale misura sanzionatoria viene prevista anche nel caso in cui il cedente/prestatore non emetta la fattura (entro quattro mesi dall effettuazione dell operazione) e il cessionario/committente non provveda alla sua regolarizzazione nei successivi trenta giorni. Si applica, infine, la sanzione in misura fissa (da 250 a euro), ai sensi dei commi 9-bis.1 e 9-bis.2 del medesimo art. 6, nei casi in cui l Iva è stata erroneamente addebitata e versata dal cedente/prestatore in luogo dell applicazione del reverse charge, così come, viceversa, in tutte quelle ipotesi in cui è stata utilizzata l inversione contabile, quando invece l operazione avrebbe dovuto essere stata soggetta all assolvimento ordinario dell imposta. Si rammenta, inoltre, che in tali ultime circostanze è sempre prevista la solidarietà del cessionario/committente con il cedente/prestatore. Tuttavia viene prevista una sanzione più grave, in misura proporzionale dal 90% al 180%, quando l errore (applicazione dell inversione contabile invece dell imposta ordinaria e viceversa) è determinato da intenti fraudolenti. Come si evince dalla lettera della disposizione, con l entrata in vigore della revisione sanzionatoria (1 gennaio 2016) viene abrogata la sanzione prevista nella misura del 3% dell imposta irregolarmente assolta in regime reverse charge, prima prevista dal comma 9-bis dell art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997. Disposizioni normative a confronto D.Lgs. 18/12/1997, n Art. 6. Violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto (previgente) D.Lgs. 18/12/1997, n Art. 6. Violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto (nuovo) 1. Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ovvero all'individuazione di prodotti determinati è punito con la sanzione 1. Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ovvero all'individuazione di prodotti 3

4 amministrativa compresa fra il cento e il duecento per cento dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio. Alla stessa sanzione, commisurata all'imposta, è soggetto chi indica, nella documentazione o nei registri, una imposta inferiore a quella dovuta. 2. Chi viola obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili, esenti o non soggette ad IVA è punito con sanzione amministrativa compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati. Tuttavia, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito si applica la sanzione amministrativa da lire cinquecentomila a lire quattro milioni. 3. Se le violazioni consistono nella mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero nell'emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali, la sanzione è in ogni caso pari al cento per cento dell'imposta corrispondente all'importo non documentato. La stessa sanzione si applica in caso di omesse annotazioni su apposito registro dei corrispettivi relativi a ciascuna operazione in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali. Se non constano omesse annotazioni, la determinati è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il novanta e il centoottanta per cento dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio. Alla stessa sanzione, commisurata all'imposta, è soggetto chi indica, nella documentazione o nei registri, una imposta inferiore a quella dovuta. La sanzione è dovuta nella misura da euro 250 a euro quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo. 2. Il cedente o prestatore che viola obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili, esenti, non soggette a imposta sul valore aggiunto o soggette all'inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, è punito con sanzione amministrativa compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati. Tuttavia, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro

5 mancata tempestiva richiesta di intervento per la manutenzione è punita con sanzione amministrativa da lire cinquecentomila a lire quattro milioni. 3-bis. Il cedente che non integra il documento attestante la vendita dei mezzi tecnici di cui all articolo 74, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, con la denominazione e la partita IVA del soggetto passivo che ha assolto l imposta è punito con la sanzione amministrativa pari al 20 per cento del corrispettivo della cessione non documentato regolarmente. Il soggetto che realizza o commercializza i mezzi tecnici e che, nel predisporre, direttamente o tramite terzi, i supporti fisici atti a veicolare i mezzi stessi, non indica, ai sensi dell articolo 74, primo comma, lettera d), quarto periodo, del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, la denominazione e la partita IVA del soggetto che ha assolto l imposta è punito con la sanzione amministrativa pari al 20 per cento del valore riportato sul supporto fisico non prodotto regolarmente. Qualora le indicazioni di cui all articolo 74, primo comma, lettera d), terzo e quarto periodo, del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 siano non veritiere, le sanzioni di cui ai periodi 3. Se le violazioni consistono nella mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero nell'emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali, la sanzione è in ogni caso pari al cento per cento dell'imposta corrispondente all'importo non documentato. La stessa sanzione si applica in caso di omesse annotazioni su apposito registro dei corrispettivi relativi a ciascuna operazione in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali. Se non constano omesse annotazioni, la mancata tempestiva richiesta di intervento per la manutenzione è punita con sanzione amministrativa da euro 250 a euro bis. Il cedente che non integra il documento attestante la vendita dei mezzi tecnici di cui all articolo 74, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, con la denominazione e la partita IVA del soggetto passivo che ha assolto l imposta è punito con la sanzione amministrativa pari al 20 per cento del corrispettivo della cessione non documentato regolarmente. Il soggetto che realizza o commercializza i mezzi tecnici e che, nel predisporre, direttamente o tramite terzi, i 5

6 precedenti del presente comma sono aumentate al 40 per cento. 4. Nei casi previsti dai commi 1, 2, 3, primo e secondo periodo, e 3-bis la sanzione non può essere inferiore a lire un milione. 5. Nel caso di violazione di più obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di una medesima operazione, la sanzione è applicata una sola volta. 6. Chi computa illegittimamente in detrazione l'imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, è punito con la sanzione amministrativa uguale all'ammontare della detrazione compiuta. 7. In caso di acquisto intracomunitario, la sanzione si applica anche se, in mancanza della comunicazione di cui all'articolo 50, comma 3, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, l'operazione è stata assoggettata ad imposta in altro Stato membro. 8. Il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell'altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per supporti fisici atti a veicolare i mezzi stessi, non indica, ai sensi dell articolo 74, primo comma, lettera d), quarto periodo, del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, la denominazione e la partita IVA del soggetto che ha assolto l imposta è punito con la sanzione amministrativa pari al 20 per cento del valore riportato sul supporto fisico non prodotto regolarmente. Qualora le indicazioni di cui all articolo 74, primo comma, lettera d), terzo e quarto periodo, del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 siano non veritiere, le sanzioni di cui ai periodi precedenti del presente comma sono aumentate al 40 per cento. 4. Nei casi previsti dai commi 1, primo e secondo periodo, 2, primo periodo, 3, primo e secondo periodo, e 3-bis la sanzione non può essere inferiore a euro Nel caso di violazione di più obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di una medesima operazione, la sanzione è applicata una sola volta. 6. Chi computa illegittimamente in detrazione l'imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, è punito con la sanzione amministrativa pari al novanta per cento dell'ammontare della 6

7 cento dell'imposta, con un minimo di lire cinquecentomila, sempreché non provveda a regolarizzare l'operazione con le seguenti modalità: a) se non ha ricevuto la fattura, entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione, presentando all'ufficio competente nei suoi confronti, previo pagamento dell'imposta, entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte dall'articolo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relativo alla fatturazione delle operazioni; b) se ha ricevuto una fattura irregolare, presentando all'ufficio indicato nella lettera a), entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le indicazioni medesime, previo versamento della maggior imposta eventualmente dovuta. 9. Se la regolarizzazione è eseguita, un esemplare del documento, con l'attestazione della regolarizzazione e del pagamento, è restituito dall'ufficio al contribuente che deve registrarlo ai sensi dell'articolo 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n bis. E' punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 100 e detrazione compiuta. 7. In caso di acquisto intracomunitario, la sanzione si applica anche se, in mancanza della comunicazione di cui all'articolo 50, comma 3, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, l'operazione è stata assoggettata ad imposta in altro Stato membro. 8. Il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell'altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per cento dell'imposta, con un minimo di euro 250, sempreché non provveda a regolarizzare l'operazione con le seguenti modalità: a) se non ha ricevuto la fattura, entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione, presentando all'ufficio competente nei suoi confronti, previo pagamento dell'imposta, entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare dalquale risultino le indicazioni prescritte 7

8 il 200 per cento dell imposta, con un minimo di 258 euro, il cessionario o il committente che, nell esercizio di imprese, arti o professioni, non assolve l imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni. La medesima sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l imposta in fattura omettendone il versamento. Qualora l imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, la sanzione amministrativa è pari al 3 per cento dell imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro, e comunque non oltre euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle disposizioni del presente periodo. Al pagamento delle sanzioni previste nel secondo e terzo periodo, nonché al pagamento dell imposta, sono tenuti solidalmente entrambi i soggetti obbligati all applicazione del meccanismo dell inversione contabile. E' punito con la sanzione di cui al comma 2 il cedente o dall'articolo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relativo alla fatturazione delle operazioni; b) se ha ricevuto una fattura irregolare, presentando all'ufficio indicato nella lettera a), entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le indicazioni medesime, previo versamento della maggior imposta eventualmente dovuta. 9. Se la regolarizzazione è eseguita, un esemplare del documento, con l'attestazione della regolarizzazione e del pagamento, è restituito dall'ufficio al contribuente che deve registrarlo ai sensi dell'articolo 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre1972, n bis. E' punito con la sanzione amministrativa compresa fra 500 euro e euro il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all'inversione contabile di cui agli articoli 17, 34, comma 6, secondo periodo, e 74, settimo e ottavo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e agli articoli 46, comma 1, e 47, comma 1, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, 8

9 prestatore che non emette fattura, fermo restando l obbligo per il cessionario o committente di regolarizzare l omissione ai sensi del comma 8, applicando, comunque, il meccanismo dell inversione contabile. 9-ter. Il cessionario che, nell esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato mezzi tecnici di cui all articolo 74, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per i quali gli sia stato rilasciato un documento privo dell indicazione della denominazione e del soggetto passivo che ha assolto l imposta o con indicazioni manifestamente non veritiere, è punito, salva la responsabilità del cedente, con la sanzione amministrativa pari al 20 per cento del corrispettivo dell acquisto non documentato regolarmente sempreché non provveda, entro il quindicesimo giorno successivo all acquisto dei mezzi tecnici, a presentare all ufficio competente nei suoi confronti un documento contenente i dati relativi all operazione irregolare. Nelle eventuali successive transazioni, ciascun cedente deve indicare nel documento attestante la vendita gli estremi dell avvenuta regolarizzazione come risultanti dal documento rilasciato dall ufficio competente. con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n Se l'operazione non risulta dalla contabilità tenuta ai sensi degli articoli 13 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione amministrativa è elevata a una misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di euro. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni previste dall'articolo 5, comma 4, e dal comma 6 con riferimento all'imposta che non avrebbe potuto essere detratta dal cessionario o dal committente. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti si applicano anche nel caso in cui, non avendo adempiuto il cedente o prestatore agli obblighi di fatturazione entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione o avendo emesso una fattura irregolare, il cessionario o committente non informi l'ufficio competente nei suoi confronti entro il trentesimo giorno successivo, provvedendo entro lo stesso periodo all'emissione di fattura ai sensi dell'articolo 21 del predetto decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, o alla sua regolarizzazione, e all'assolvimento dell'imposta mediante inversione contabile. 9

10 9-bis.1. In deroga al comma 9-bis, primo periodo, qualora, in presenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis, sia stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il cessionario o il committente anzidetto non è tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e euro. Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cedente o prestatore. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cessionario o il committente è punito con la sanzione di cui al comma 1 quando l'applicazione dell'imposta nel modo ordinario anziché mediante l'inversione contabile è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cessionario o committente era consapevole. 9-bis.2. In deroga al comma 1, qualora, in assenza dei requisiti 10

11 prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis, sia stata erroneamente assolta dal cessionario o committente, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il cedente o il prestatore non è tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e euro. Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cessionario o committente. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cedente o prestatore è punito con la sanzione di cui al comma 1 quando l'applicazione dell'imposta mediante l'inversione contabile anziché nel modo ordinario è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cedente o prestatore era consapevole. 9-bis.3. Se il cessionario o committente applica l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere 11

12 espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell'imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l'imposta eventualmente non detratta ai sensi dell'articolo 26, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell'articolo 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di euro. 9-ter. Il cessionario che, nell esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato mezzi tecnici di cui all articolo 74, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per i quali gli sia stato rilasciato un documento privo dell indicazione della denominazione e del soggetto passivo che ha assolto l imposta o con indicazioni manifestamente non veritiere, è punito, salva la responsabilità del cedente, con la sanzione amministrativa dal 10 al 20 per cento del corrispettivo dell acquisto non documentato 12

13 regolarmente sempreché non provveda, entro il quindicesimo giorno successivo all acquisto dei mezzi tecnici, a presentare all ufficio competente nei suoi confronti un documento contenente i dati relativi all operazione irregolare. Nelle eventuali successive transazioni, ciascun cedente deve indicare nel documento attestante la vendita gli estremi dell avvenuta regolarizzazione come risultanti dal documento rilasciato dall ufficio competente. Violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni La novità più significativa concernente l art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 riguarda l inserimento del comma 3-quinquies, ai sensi del quale viene prevista una nuova sanzione nella misura da euro a euro qualora siano omesse o presentate in modo incompleto una serie di segnalazioni, il cui obbligo è stato introdotto nell ambito della revisione e razionalizzazione della materia degli interpelli, dal D.Lgs n. 156/2015. Trattasi, in particolare, delle segnalazioni previste dai nuovi: - art. 113, co. 6 del Tuir, in relazione alle partecipazioni acquisite per il recupero di crediti bancari; - art. 124, co. 5-bis del Tuir, in ordine alla continuazione del consolidato nazionale; - art. 132, co. 5 del Tuir, relativo al consolidato mondiale; - art. 30, co. 4 della Legge n. 724/1994 per le società di comodo; - art. 1, co. 8 del D.L. n. 201/2011, convertito dalla Legge n. 214/2011, in tema di Aiuto per la crescita economica (A.C.E.). Per le ipotesi menzionate, infatti, in luogo dell obbligatorietà dell istanza di interpello, a partire dal 1 gennaio 2016 (ex art. 12, comma 1 del D.Lgs n. 156/2015) viene previsto un obbligo di segnalazione in dichiarazione dei redditi. 13

14 L articolo 8 in argomento era stato, peraltro, già oggetto di una recente revisione, ad opera del cd. Decreto Internazionalizzazione (D.Lgs 14/09/2015, n. 147), il quale ha aggiunto: - il comma 3-ter, che sanziona l omissione o l incompletezza dell indicazione in dichiarazione dei dividendi e delle plusvalenze relativi a partecipazioni detenute in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata, con una sanzione amministrativa pari al 10% dei dividendi e delle plusvalenze conseguiti dal soggetto residente e non indicati, con un minimo di euro ed un massimo di euro; - il comma 3-quater, che sanziona l omissione o l incompletezza della segnalazione in dichiarazione della detenzione di partecipazioni in imprese estere controllate, residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, con una sanzione amministrativa pari al 10% del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d'imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di euro ed un massimo di euro. Nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo, si applica la sanzione in misura fissa di 1000 euro. Altre violazioni in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto In relazione alle ulteriori violazioni in materia di imposte sui redditi e di Iva, previste dall art. 11 del D.Lgs. n. 471/1997, oltre alla conversione e arrotondamento in euro delle misure sanzionatorie previste in misura fissa, si registra l introduzione delle seguenti ulteriori ipotesi di violazione, mediante inserimento dei commi 7-bis e 7-ter al medesimo articolo: la presentazione della garanzia di cui all art. 38-bis del DPR n. 633/1972 (prevista nell ambito delle compensazioni dell Iva di gruppo) con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione, punita con la sanzione amministrativa da euro a euro (per le garanzie prestate con ritardo superiore trova applicazione la misura sanzionatoria di cui all art. 13, co. 6 del D.Lgs. n. 471/1997); la mancata presentazione dell interpello nei casi in cui questo sia obbligatorio ai sensi del comma 2 dell art. 11 della Legge n. 212/2000 (come riformulato dall art. 1, comma 1 del D.Lgs n. 156/2015). Trattasi, in dettaglio, dell interpello che il contribuente deve attivare qualora intenda disapplicare norme che limitano 14

15 deduzioni, detrazioni o crediti d imposta, poste in chiave antielusiva; per tale violazione viene prevista una sanzione in misura fissa, di importo pari a quella prevista dal nuovo comma 3-quinquies dell art. 8 per le omesse segnalazioni (già oggetto di commento), nella misura da euro a euro ; peraltro, la misura è raddoppiata, qualora venga disconosciuta la legittimità della disapplicazione cui il contribuente ha provveduto autonomamente. Ritardati od omessi versamenti diretti Nell ambito della revisione sanzionatoria amministrativa tributaria viene riformulato anche l art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, concernente le violazioni di omessi o ritardati versamenti di imposte. La versione che ne scaturisce si presenta alquanto articolata rispetto a quella previgente, andando a ricomprendere ogni fattispecie di omissione possibile in relazione al versamento dei tributi. Pur confermando la sanzione base dell omesso versamento nella misura del 30% del tributo non versato, in un ottica di maggiore proporzionalità della sanzione, il legislatore è intervenuto, in primis, sul quantum della sanzione, prevedendo un meccanismo di maggiore riduzione sanzionatoria per i versamenti effettuati con lieve ritardo. In particolare, per i versamenti eseguiti con un ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione del 30% è ridotta alla metà; peraltro, salva l applicazione del ravvedimento operoso di cui all art. 13 del D.Lgs n. 472/1997, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione base su cui commisurare la riduzione pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo è quella del 15%. Per come è formulata la norma, la riduzione alla metà per i ritardi sino ai 90 giorni è indipendente dal ravvedimento operoso; di conseguenza, da un lato, se il contribuente versa con un ritardo di 85 giorni, l ente impositore dovrà irrogare una sanzione pari al 15%, e non al 30% dell importo versato in ritardo. D altro canto, se il contribuente si ravvede 85 giorni dopo la scadenza, dovrà versare, oltre alle imposte e interessi, le sanzioni del 15% (non del 30%) ridotte a 1/9, operando la lettera a-bis) dell art. 13 del DLgs. 472/1997. La norma viene inoltre riformulata inserendo una specifica disciplina per l ipotesi di utilizzo di un eccedenza o di un credito d imposta esistenti, in misura superiore a quella spettante (si pensi, ad esempio, ai casi di compensazione orizzontale di somme superiori a 15 mila euro, in assenza 15

16 del visto di conformità in dichiarazione); in tal caso, viene prevista una sanzione pari al 30% del credito utilizzato, salva l applicazione di eventuali disposizioni speciali. La relazione illustrativa al provvedimento di revisione precisa che, analogamente a quanto previsto per la violazione concernente l indebito rimborso di un credito IVA legittimo (ex art. 5, comma 5 del D.Lgs n. 471/1997), in caso di compensazione di crediti esistenti, ma non spettanti, anche nelle ipotesi in cui non si proceda al recupero del credito utilizzato, rimane fermo il recupero degli interessi dalla data di utilizzazione del credito a quella in cui il contribuente provvede a versare le sanzioni dovute. Nella disposizione in commento è stata, altresì, inserita la disciplina sanzionatoria per l utilizzo in compensazione di un credito inesistente (prima contenuta nell art. 27, co. 18 del D.L. n. 185/2008), che la medesima norma definisce come il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis, 36-ter del DPR n. 600/1973, 54-bis del DPR n. 633/1972 ; devono pertanto escludersi dall ambito applicativo della disposizione tutte quelle ipotesi in cui l inesistenza del credito emerga direttamente dai controlli operati dall Amministrazione, nonché quelle ipotesi di utilizzo di crediti in violazione di regole di carattere procedurale non prescritte a titolo costitutivo del credito stesso. Ora, in caso di utilizzo in compensazione di un credito inesistente, è applicata esclusivamente la sanzione dal 100% al 200% della misura del credito, venendo meno l aggravante prevista nel caso di importo superiore a euro (per cui prima era prevista una sanzione pari al 200% della misura del credito compensato); viene, peraltro, confermata l esclusione, in tali casi, della possibilità di definizione agevolata delle sanzioni stesse. Infine, il novellato art. 13 introduce la disciplina sanzionatoria della garanzia Iva di gruppo presentata oltre 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione, prevedendo la sanzione del 30% dell ammontare delle eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell ente o società controllante, ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme cha avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall ente o società controllante. Si ribadisce, in tal caso, l operatività dell attenuante prevista dal nuovo comma 7-bis del commentato art. 11, nel caso in cui la garanzia sia prestata con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza del termine per la 16

17 presentazione della dichiarazione, violazione punita con la sanzione amministrativa da euro a euro Disposizioni normative a confronto D.Lgs 18/12/1997, n Art. 13. Ritardati od omessi versamenti diretti (previgente) 1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dal comma 1 dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, è ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli D.Lgs 18/12/1997, n Art. 13. Ritardati od omessi versamenti diretti e altre violazioni in materia di compensazione (nuovo) 1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla metà. Salva l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la 17

18 articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensi dell'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto. 3. Le sanzioni previste nel presente articolo non si applicano quando i versamenti sono stati tempestivamente eseguiti ad ufficio o concessionario diverso da quello competente. sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. 2. La sanzione di cui al comma 1 si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensi dell'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto. 4. Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato. 5. Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso 18

19 si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n Fuori dall'ipotesi di cui all'articolo 11, comma 7-bis, sull'ammontare delle eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente o società controllante, di cui all'articolo 73, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, si applica la sanzione di cui al comma 1 quando la garanzia di cui all'articolo 38-bis del medesimo decreto è presentata oltre il termine di novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale. 19

20 7. Le sanzioni previste nel presente articolo non si applicano quando i versamenti sono stati tempestivamente eseguiti ad ufficio o concessionario diverso da quello competente. Omessa effettuazione delle ritenute alla fonte Nell ambito della revisione sanzionatoria di cui al D.Lgs. n. 158/2015, una modifica significativa viene introdotta nell art. 14 del D.Lgs. n. 471/1997. La richiamata disposizione, che punisce chi, essendovi obbligato, non esegue, in tutto o in parte, le ritenute alla fonte, prevedeva, prima del restyling normativo, una sanzione pari al 20% dell'ammontare non trattenuto; in aggiunta a tale sanzione prevedeva, altresì, l applicazione della sanzione del 30% della ritenuta non versata, ai sensi dell art. 13 del medesimo decreto (ovviamente solo in caso di omesso versamento). Nell art. 14 revisionato viene soppressa l ulteriore misura sanzionatoria prevista per l omesso versamento della ritenuta non eseguita, rimanendo applicabile unicamente la sanzione del 20% calcolata sull'ammontare dell importo non trattenuto. Incompletezza dei documenti di versamento Criteri di determinazione della sanzione La modifica apportata all art. 15 del D.Lgs. n. 471/1997, che prevede l applicazione di una sanzione amministrativa da euro 100 a euro 500 nei casi in cui i documenti utilizzati per i versamenti diretti non contengano gli elementi necessari per l identificazione del soggetto che li esegue e per l imputazione della somma versata, riconduce nell ambito del medesimo decreto anche la sanzione per l omessa presentazione del mod. F24 a zero (già prevista dall art. 19, co. 4 del D.Lgs n. 241/1997); la violazione, così revisionata, viene punita con la sanzione amministrativa pari a euro 100, ridotta a euro 50 se il ritardo non supera i cinque giorni. La revisione sanzionatoria disposta dalla legge delega n. 23/2014 interviene anche sul D.Lgs. n. 472/1997. L esecutivo, in particolare, introduce alcune modifiche all art. 7 del citato decreto, relativo ai criteri di determinazione della sanzione. In primis, al terzo comma viene eliminata la discrezionalità nell applicazione della recidiva (specifica infratriennale); si prevede, infatti, che la sanzione debba essere aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole. 20

21 Tale automatismo non opera, tuttavia, quando l applicazione della recidiva determinerebbe una manifesta sproporzione fra entità del tributo e la sanzione (fattispecie disciplinata dal comma 4, di cui il terzo comma fa salvi gli effetti). Con riferimento al comma da ultimo citato, viene eliminata la natura eccezionale della circostanza attenuante in base alla quale la sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo se ricorrono circostanze che rendano manifesta la sproporzione fra l entità del tributo e la sanzione; in altri termini, con la nuova disposizione legislativa, l attenuante assume carattere generale e non più eccezionale. Concorso di violazioni e continuazione Il decreto sulla revisione del sistema sanzionatorio interviene anche sull art. 12 del D.Lgs n. 472/1997, disciplinante il concorso di violazioni e la continuazione. In particolare, viene modificato il comma 8, estendendo la previsione secondo cui le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica nel caso di progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d imposta anche nell ipotesi di mediazione e conciliazione giudiziale. La disposizione previgente prevedeva, infatti, l applicazione della richiamata disciplina alle sole ipotesi di accertamento con adesione; di contro, la conciliazione giudiziale veniva disciplinata dal secondo periodo, in cui si dispone che la sanzione conseguente ( ) alla conciliazione giudiziale ( ) non può stabilirsi in progressione con violazioni non indicate nell atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni. Tale disciplina comportava, a determinate condizioni, effetti sostanzialmente favorevoli per il contribuente che conclude la conciliazione giudiziale, ottenendo, a parità di imposta definita, una maggiore riduzione della sanzione rispetto a quella conseguita in sede di accertamento con adesione, per effetto del diverso meccanismo del cumulo giuridico applicabile ai due istituti. Con l estensione del meccanismo anche alle ipotesi di mediazione (per le controversie di valore non superiore a euro ) e conciliazione giudiziale si superano, quindi, i possibili effetti distorsivi, che potrebbero indurre il contribuente a concludere con esito negativo il procedimento di accertamento con adesione, allo scopo di definire successivamente il medesimo atto in conciliazione. 21

22 Ravvedimento operoso L art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, di recente oggetto di profonda revisione, ad opera dell art. 1, comma 637, lett. b) della Legge n. 190/2014 (in vigore dal 1 gennaio 2015), viene solo in parte interessato dalla revisione di cui al D.Lgs. n. 158/2015. In particolare, viene modificata la lettera a-bis), oggetto di nuova introduzione da parte della Legge di Stabilità 2015, prevedendo che la riduzione sanzionatoria ivi disciplinata (pari a 1/9 de minimo), trovi applicazione se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro 90 giorni dalla data dell omissione o dell errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in sede dichiarativa avviene entro 90 giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l errore o l omissione è stata commessa. Viene modificato, altresì, il comma 1-bis del medesimo art. 13, prevedendo espressamente che anche la lettera b-quater (riduzione a 1/5 del minimo della sanzione, qualora la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avvenga dopo la constatazione della violazione) si applichi ai soli tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate. La decorrenza Uno degli aspetti critici della revisione normativa è senza dubbio quello concernente la sua decorrenza; la prima stesura del provvedimento prevedeva, con una disposizione alquanto singolare, una decorrenza a tempo sia per le modifiche al sistema sanzionatorio penale, sia a quello amministrativo: si legge, infatti, all art. 31, comma 1 dello schema di decreto (prima versione) Le disposizioni recate dal presente decreto si applicano a partire dal 1 gennaio 2016 e fino al 31 dicembre Anche in considerazione delle numerose critiche mosse dagli operatori del diritto tributario su una norma congegnata modo veramente poco felice, il Consiglio dei Ministri è intervenuto in seconda lettura prevedendo, all art. 32, una diversa decorrenza per le modifiche relative al sistema sanzionatorio penale, rispetto a quelle previste per il comparto amministrativo. La versione definitiva dell art. 32 del D.Lgs. n. 158/2015 prevede la decorrenza immediata per le prime (che sono entrate in vigore il 22 ottobre 2015, dopo la vacatio legis); di contro, per le modifiche al sistema sanzionatorio amministrativo tributario veniva disposta la decorrenza dal 1 gennaio

23 Successivamente, il legislatore è intervenuto con una modifica concepita nell ambito della legge di stabilità 2016 (Legge 28 dicembre 2015, n. 208), il cui art. 1, comma 133 anticipa la decorrenza della revisione del sistema sanzionatorio amministrativo tributario al 1 gennaio Successione normativa Ora, premesso che le questioni di diritto transitorio sulle fattispecie penali seguiranno, come deve essere, le ordinarie regole del codice penale, qualche problema si pone invece sul piano della revisione sanzionatoria amministrativa la quale, per come risulta formulata la norma, sembra dover operare in deroga al principio del favor rei, di cui all art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 (ancorché non si ravvisi alcuna delega in tal senso da parte della Legge n. 23/2014). Il problema, ovviamente, concerne le violazioni commesse entro il 31 dicembre 2015 (ossia in vigenza del precedente regime sanzionatorio), per le quali la revisione normativa ha modificato, in senso favorevole per il trasgressore, il relativo trattamento sanzionatorio. Sulla questione, l art. 3 da ultimo citato prevede, tra l altro, due importanti regole di diritto intertemporale, in materia di sanzioni tributarie amministrative, che caratterizzano proprio il principio del favor rei: - salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile (art. 3, comma 2); - se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo (art. 3, comma 3). Ora, l indicazione espressa dell efficacia delle nuove norme prevista per il 1 gennaio 2016 (a seguito della modifica apportata dalla legge di stabilità per il 2016) sembra proprio rappresentare quella diversa previsione di legge, citata dall art. 3, comma 2 del D.Lgs. n. 472/1997, quale deroga al principio del favor rei. Peraltro, la deroga della diversa previsione normativa dovrebbe operare solo con riferimento al secondo comma dell art. 3 in esame e non anche in relazione al successivo terzo comma (ove non si rinviene un analogo inciso). Di conseguenza la deroga al comma 2 dell art. 3 in esame (comportante, per le violazioni commesse prima del 1 gennaio 2016, l applicazione del previgente regime sanzionatorio) dovrebbe operare solo in relazione alle 23

24 ipotesi per le quali la revisione normativa abbia comportato una abrogatio dell antigiuridicità del comportamento tenuto dal contribuente; trattasi di un ipotesi puramente teorica, in quanto la revisione sanzionatoria de qua ha per lo più modificato (e non abrogato) il trattamento sanzionatorio per talune delle fattispecie sancite dall ordinamento, in alcuni casi inasprendolo (si pensi alla dichiarazione fraudolenta), nella maggior parte dei casi attenuandolo (si pensi alla dichiarazione infedele o agli omessi versamenti diretti). Per la quasi totalità delle ipotesi modificate dal D.Lgs n. 158/2015 dovrebbe, pertanto, operare il terzo comma dell art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997, che comporta, in ogni caso, l applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole al contribuente, con il solo limite rappresentato dall irrogazione di un provvedimento sanzionatorio divenuto definitivo entro il 31/12/2015. L applicazione del favor rei alle fattispecie in esame appare peraltro indirettamente confermata dallo stesso legislatore della legge di stabilità; ai sensi dell art. 1, comma 133 della Legge n. 208/205, infatti, restano comunque ferme le sanzioni nella misura dovuta in base alle norme relative alla procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge 15 dicembre 2014, n. 186, vigenti alla data di presentazione della relativa istanza : la lettera della norma non può che essere interpretata nel senso che solo con riferimento alle sanzioni conseguenti alla voluntary disclosure continua ad applicarsi il previgente regime sanzionatorio, mentre, al di fuori da tali casi, si rendono applicabili le nuove misure sanzionatorie, ove più favorevoli al contribuente. Secondo tale interpretazione, il contribuente potrà ad esempio ravvedere l omesso versamento dell acconto Irpef relativo all anno 2015 (scaduto il 30/11/2015) applicando, nel periodo compreso tra il 1 gennaio e il 28 febbraio 2016, la riduzione pari a 1/9 della sanzione (ex art. 13, comma 1 lett. a-bis del D.Lgs n. 472/1997), calcolata sul 15% della dello stesso importo (e non sul 30% come previsto in vigenza del precedente regime sanzionatorio di cui all art. 13 del D.Lgs n. 471/1997). Peraltro, l istituto del favor rei di cui terzo comma dell art. 3 in esame dovrebbe operare anche con riferimento ai provvedimenti di irrogazione di sanzioni amministrative tributarie (sia atti impositivi con contestuale contestazione di sanzioni tributarie ex art. 17 DPR n. 472/1997, che atti di contestazione ex art. 16 del medesimo decreto), notificati al contribuente entro il 31/12/2015, ma non ancora divenuti definitivi. 24