TLS Newsletter PwC Tax and Legal Services N 3 Anno 9 12 marzo 2015 (TLS)

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1 N 3 Anno 9 12 marzo 2015 TLS Newsletter PwC Tax and Legal Services (TLS)

2 Mensile di aggiornamento in materia legale e fiscale Pubblicato e distribuito gratuitamente Registrazione presso il Tribunale di Milano n. 760 in data 11 dicembre 2006 Legal and Tax monthly newsletter Published and distributed free of charge Registration before the Court of Milan n. 760 dated December 11, 2006 Copyright TLS Associazione Professionale di Avvocati e Commercialisti La presente newsletter non costituisce parere professionale ed il relativo contenuto ha esclusivamente carattere informativo. Gli articoli contenuti nella presente newsletter non possono essere riprodotti senza la preventiva espressa autorizzazione di TLS. La citazione o l estrapolazione di parti del testo degli articoli è consentita a condizione che siano indicati gli autori e i riferimenti di pubblicazione sulla TLS Newsletter. Copyright TLS Associazione Professionale di Avvocati e Commercialisti This newsletter is not intended as a professional advice and its content is for information purposes only. The articles contained in this newsletter cannot be reproduced without prior written approval of TLS. Mentions or quotations on parts of the text of TLS Newsletter n 3 Anno

3 Indice - Index Pag 1. Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione si esprimono circa il profilo rimediale della nullità di protezione in materia bancaria The Joint Chambers of the Italian Supreme Court have ruled on the invalidity of Unfair Terms in Consumer Banking Contracts and its effect on the entire agreement (Court of Cassation, 12/12/2014, no ) (Giulio Zampini - Mario Zanin) 4 2. Sentenza n del 2 febbraio 2015 della Corte di Cassazione Riflessioni in materia di raddoppio dei termini di accertamento ai fini IRAP Comment on the Decision n of February 2, 2015 of the Supreme Tax Court - Consideration about the duplication of the terms of the assessment relevant to Irap (Mia Pasini Alessandro Anti ) 6 3. Jobs Act Primi decreti attuativi Jobs Act - News (Gianluigi Baroni Davide Neirotti Ivan Arrotta) 8 4. L Investment Compact amplia la platea per il Patent Box New law broadens the scope of the Patent Box (Paolo F. Tripoli Lorenzo Ferrari) Strasburgo conferma il principio del ne bis in idem in materia tributaria The European Court of Strasbourg confirms the application of the ne bis in idem rule in tax matters (Carlo Romano Rubina Fagioli) La qualificazione di holding industriale ai fini della disciplina IRAP Industrial holding qualification for IRAP purposes (Serena Scalabrini - Edoardo Brami) Rating di legalità: nel 2014 più che duplicate le domande Legality rating: 2014 requests increased more than double (Barbara Ferri) Legge di stabilità 2015 Scissione dei pagamenti Split Payment (Alessia Angela Zanatto Simone Latella) L illegittimità costituzionale della Robin Hood Tax : scenari The unconstitutionality of the Robin Hood Tax: scenarios (Ivan Paviglianiti - Fabrizio Pascucci) 22 TLS Newsletter n 3 Anno

4 Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione si esprimono circa il profilo rimediale della nullità di protezione in materia bancaria (Giulio Zampini - Mario Zanin) The Joint Chambers of the Italian Supreme Court have ruled on the invalidity of Unfair Terms in Consumer Banking Contracts and its effect on the entire agreement (Court of Cassation, 12/12/2014, no ) Several provisions of the Italian Consolidated Banking Act (Legislative decree n. 385/1993) provide for the invalidity of unfair terms in consumer banking contracts, with the effect, under certain circumstances, to invalidate the whole agreement in which the unfair terms are contained. The matter faced by the Supreme Court in the judgment at stake concerns the apparent contrast between the power of the Judge to detect the invalidity of the whole contract deriving from the unfairness of some terms and conditions, without an express request of the client, and the relevant provision of the Banking Regulation according to which the invalidity regime may be taken into consideration only in favour of the client. The Supreme Court confirmed the power of the Judge to detect directly the invalidity of the agreement, assuming that claim did not imply the maintenance of the contract, with no regards of which Party claimed for the invalidity. Numerose previsioni del Titolo VI del D. Lgs. n. 385/1993 ( Testo Unico Bancario ; TUB ) sono presidiate dalla sanzione della nullità che colpisce, talvolta, l intero contratto bancario o finanziario. Il regime di queste nullità si è progressivamente evoluto, sulla spinta della legislazione europea di stampo consumeristico, verso il modello della nullità di protezione che meglio si attaglierebbe all esigenza di tutela del cliente bancario. In estrema sintesi, poiché in base al principio generale di cui all art c.c. la nullità può essere fatta valere da chiunque vi abbia interesse, per evitare che la parte forte del rapporto contrattuale, ossia la banca o l intermediario finanziario, potesse trarre vantaggio da un vizio che essa stessa aveva contribuito a determinare, liberandosi così da un contratto nel frattempo divenuto, per potenziali svariate motivazioni, non più conveniente, l originaria versione (in vigore sino alle modifiche apportate dal D. Lgs. n. 141/2010, di cui infra) dell art. 127, comma 2, TUB, aveva previsto che le nullità contemplate dal Titolo VI dello stesso TUB potessero essere fatte valere esclusivamente dal cliente. La dottrina intervenuta in materia aveva, quindi, classificato tale tipologia di nullità come relativa, inquadrandola tra le ipotesi di nullità in cui la legittimazione ad agire è eccezionalmente limitata, per espressa previsione legislativa, soltanto ad alcuni dei soggetti potenzialmente interessati. Di conseguenza, secondo l opinione prevalente, le nullità dei contratti bancari e finanziari potevano essere rilevate soltanto dal cliente, ma non dalla banca o dall intermediario finanziario e neppure dal giudice d ufficio. Un avverso orientamento sosteneva, invece, la rilevabilità ope iudicis della nullità di cui all art. 127, comma 2, TUB, anche in assenza di espressa previsione legislativa in tal senso; in ambito giurisprudenziale, consterebbe un solo precedente in quest ultimo senso (cfr. Pret. Bologna 4 gennaio 1999). Nel vigore della originaria formulazione dell art. 127, comma 2, TUB, infatti, si era evidenziato, per argomentare contro la rilevabilità d ufficio, che sono ipoteticamente possibili anche situazioni in cui la declaratoria di nullità di un contratto bancario o finanziario abbia conseguenze pregiudizievoli, o quanto meno anche conseguenze pregiudizievoli, per il cliente. Esempi possono essere rappresentati da un contratto di deposito a risparmio, nullo per mancanza della forma scritta, che tuttavia preveda una remunerazione ad un tasso superiore a quello di mercato, che si applicherebbe automaticamente in favore del cliente in caso di declaratoria di nullità per effetto delle diverse ipotesi di cui all art. 117, TUB; ancora, da un contratto di finanziamento nullo per difetto della forma scritta, nullità da cui deriva l obbligo di immediata restituzione delle somme erogate. In tali ipotesi, si era osservato, una generale rilevabilità d ufficio priverebbe di fatto il cliente della possibilità di valutare se eccepire o meno la nullità del contratto in base ad una personale convenienza e/o opportunità economica. Nel tempo sono intervenute numerose pronunce della Corte di Giustizia Europea che, con riferimento al tema delle clausole abusive nei contratti con i consumatori, hanno riconosciuto al giudice nazionale la facoltà di valutare d ufficio l illiceità delle clausole del contratto, nell ottica di una tutela effettiva del consumatore. L evoluzione legislativa Sulla scorta di tale intervento interpretativo comunitario, il legislatore italiano ha ripensato lo statuto delle nullità previste dal Titolo VI del TUB, modellando il relativo regime sulla falsariga della nullità di protezione già prevista a livello nazionale dall art. 36, comma 3, D. Lgs. n. 206/2005 (c.d. Codice del Consumo ). Il nuovo comma 2 dell art. 127 TUB come modificato dall art. 4, comma 3, del sopra richiamato D. Lgs. n. TLS Newsletter n 3 Anno

5 141/2010 prevede pertanto che le nullità contemplate nel Titolo VI, che riguardino sia le materie di diretta matrice comunitaria, come il credito ai consumatori ed i servizi di pagamento, sia la diversa materia della trasparenza delle operazioni e dei servizi bancari e finanziari, siano rilevabili d ufficio da parte del giudice. L intervento delle Sezioni Unite in merito alla norma dell art. 127, comma 2, TUB, nella vecchia formulazione Circa la questione di come possa coniugarsi il potere di rilevazione delle nullità ex officio iudicis con la previsione per cui l invalidità opera soltanto a vantaggio del cliente, la recentissima sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione del 12 dicembre 2014, n (peraltro, con medesime argomentazioni versate nella gemella decisione n /2014), in un corposo obiter dictum ha preso posizione in merito al potere / dovere del giudice di rilevare d ufficio le nullità c.d. di protezione nel vigore della vecchia formulazione della norma dell art. 127, comma 2, TUB. La pronuncia in questione, operando un revirement rispetto al precedente orientamento espresso dalle stesse Sezioni Unite (cfr. sentenza del 4 settembre 2012, n , sempre sotto forma di obiter), ha affermato che l indagine intorno alla sussistenza di un profilo di nullità rientra nell attività officiosa dell organo giudiziale, anche qualora si versi in un caso di nullità protettiva. In sintesi, le Sezioni Unite hanno affermato il principio secondo il quale il giudice, innanzi cui sia stata proposta una qualsiasi impugnativa negoziale, sempreché non rigetti la pretesa in base ad una diversa ragione, ha l obbligo di rilevare e, correlativamente, di indicare alle parti l esistenza di una causa di nullità negoziale, pure se di natura speciale o di protezione ; di conseguenza, ove le parti non ne abbiano chiesto l accertamento in via principale od incidentale in esito all indicazione del giudice, lo stesso giudice ha la facoltà di dichiarare, in motivazione, la nullità del negozio. Pertanto, l organo giudicante sarà tenuto a rilevare la nullità a meno che il cliente, secondo l ordinario principio dispositivo, non formuli una domanda od una eccezione tendente alla conservazione del contratto o della clausola invalida. Inoltre, il potere di intervento officioso del giudice sarebbe particolarmente rilevante laddove il cliente non abbia ancora assunto le vesti di parte processuale, come nell ipotesi del procedimento monitorio, dovendo in questo caso escludersi che il giudice possa emettere il decreto ingiuntivo richiesto dalla banca o dall intermediario finanziario per il pagamento di somme che si fondano su un contratto o su una clausola nulla. In buona sostanza, la sentenza delle Sezioni Unite segna il definitivo distacco delle nullità di protezione da forme di annullabilità rinforzata, facendole confluire a pieno titolo nella categoria della nullità contrattuale. Conclusioni Alla luce dell interpretazione fornita dalla pronuncia in commento, è possibile ritenere che dalla sostanziale equiparazione delle nullità di protezione alle nullità civilistiche discendano due ordini di conseguenze, certamente foriere di un rilevante impatto sul contenzioso bancario vertente sulla vecchia formulazione dell art. 127, comma 2, TUB (si pensi a tutto il contenzioso inerente rapporti bancari instaurati negli anni novanta e duemila). In primo luogo, all argomentazione delle Sezioni Unite secondo cui la riconduzione ad unità funzionale delle diverse fattispecie di nullità lungi dal risultare uno sterile esercizio teorico consente di riaffermare a più forte ragione l esigenza di conferire rilievo d ufficio obbligatorio il carattere della irrinunciabile garanzia della effettività della tutela di valori fondamentali della organizzazione sociale. pare conseguire l inapplicabilità a tali tipologie dell istituto della convalida del contratto ex art c.c.; infatti, l interesse dell ordinamento alla negazione degli effetti dell atto invalido prevale su quello dei contraenti, assurgendo ad irrinunciabile garanzia della effettività della tutela di valori fondamentali dell organizzazione sociale. In secondo luogo, trovando piena applicazione l art c.c., secondo cui la nullità può essere fatta valere da chiunque vi abbia interesse e può essere rilevata dal giudice, viene superata la problematica della legittimazione, e resta invece da dirimere da parte degli interpreti la questione circa il contemperamento tra la più ampia rilevabilità del vizio e l esigenza di evitare ogni pregiudizio al soggetto protetto. Ebbene, in concreto, le banche e gli intermediari finanziari convenuti in giudizio per violazione delle disposizioni del Titolo VI del TUB dovranno valutare con ancora più attenzione le proprie strategie difensive, in quanto potrebbero risultare molto deboli e addirittura controproducenti le classiche eccezioni in rito afferenti la legittimazione. TLS Newsletter n 3 Anno

6 Sentenza n del 2 febbraio 2015 della Corte di Cassazione Riflessioni in materia di raddoppio dei termini di accertamento ai fini IRAP (Mia Pasini Alessandro Anti ) Comment on the Decision n of February 2, 2015 of the Supreme Tax Court - Consideration about the duplication of the terms of the assessment relevant to Irap The Supreme Tax Court, with the decision n. 4906/2015, stated that Italian Regional Tax ( IRAP ) is not subject to the tax criminal procedure according to Legislative Decree n. 74/2000. The decision of the Supreme Tax Court implies a comment on the application of the provision of article 43, paragraph 3, of the Presidential Decree n. 600/1973, to Italian Regional Tax. L evasione dell IRAP non è penalmente rilevante, con la conseguenza che per il superamento della soglia di punibilità del reato di dichiarazione infedele occorre escludere il debito relativo al tributo regionale. Così si è espressa la Corte di Cassazione, quarta sezione penale, con la sentenza n depositata il 2 febbraio La questione in esame trae origine da un procedimento penale avviato dal Tribunale di Bari nei confronti di un imprenditore indagato, tra gli altri, per il reato di omessa presentazione della dichiarazione. A seguito di un primo sequestro preventivo per equivalente su alcuni beni facenti capo all indagato, la Corte di Cassazione annullava l ordinanza in esame, rimettendo la questione al medesimo giudice. Il Tribunale del riesame di Bari, riqualificando il reato di omessa dichiarazione in reato di dichiarazione infedele, ha confermato il provvedimento di sequestro per equivalente dei beni dell indagato provvedendo, tuttavia, a ridimensionarne l importo. Avverso detta ordinanza, l imprenditore ha proposto ricorso per Cassazione, adducendo, tra l altro, come motivazione, l erroneità dell avvenuta considerazione, da parte del giudice a quo, ai fini della quantificazione dell imposta evasa, dell eventuale evasione dell IRAP siccome non rientrante nel campo di applicazione del D.lgs. n. 74/2010. La Corte di Cassazione, preso atto delle motivazioni addotte dal contribuente, ha sancito che nella fattispecie in esame il Tribunale, per la quantificazione del profitto da reato erroneamente ha tenuto conto anche dell asserito mancato pagamento dell IRAP, laddove la legge non conferisce rilevanza penale all eventuale evasione dell imposta regionale sulle attività produttive (non trattandosi di un imposta sui redditi in senso tecnico) e le dichiarazioni costituenti l oggetto materiale del reato di cui all art. 4 del D.lgs n.74/2000 sono solamente le dichiarazioni dei redditi e le dichiarazioni annuali IVA. Gli Ermellini quindi, confermando la tesi difensiva del contribuente, hanno correttamente sostenuto che, al fine di quantificare l imposta evasa e quindi, di conseguenza, verificare il superamento della soglia di punibilità penale, l IRAP, non essendo un imposta sui redditi in senso tecnico, non deve essere considerata, dovendosi considerare esclusivamente le imposte sui redditi e l imposta sul valore aggiunto. Infatti, le disposizioni di cui al D.Lgs. n. 74/2000, che disciplina le fattispecie fiscali penalmente rilevanti, sono circoscritte esclusivamente alle violazioni in materia di imposte sui redditi e sull IVA, come peraltro emerge dal titolo stesso del decreto nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. Inoltre, tale orientamento è coerente con quanto espresso dall Amministrazione finanziaria che, con la circolare n. 154/E del 2000, con riferimento alle ipotesi di reato da dichiarazione fraudolenta di cui agli articoli 2 e 3 del D.lgs n. 74/2000, ha chiarito che: le dichiarazioni costituenti l'oggetto materiale del reato sono solamente le dichiarazioni dei redditi e dichiarazioni annuali IVA; di conseguenza, sono ad esempio escluse dalla fattispecie criminosa le dichiarazioni prodotte ai fini dell IRAP, le dichiarazioni periodiche IVA e le dichiarazioni di successione. A tal proposito, si osserva che, anche se la dichiarazione presentata in forma unificata a norma dell articolo 3 del D.p.r. 22 luglio 1998, n. 322 accoglie più dichiarazioni prodotte ai fini delle imposte dirette, dell IVA e dell IRAP, acquistano rilievo solo le violazioni in materia di imposte dirette e di IVA. La pronuncia in esame appare molto interessante in quanto, non solo richiama il principio dell irrilevanza penale delle violazioni in materia IRAP, ma anche perché consente di svolgere alcune considerazioni in merito all applicabilità ai fini IRAP del raddoppio dei termini di decadenza dell accertamento di cui all art. 43, comma 3, del D.p.r. 600/1973. TLS Newsletter n 3 Anno

7 Di sovente, infatti, l Amministrazione finanziaria intende beneficiare di tale istituto non solo per le imposte sui redditi e l IVA ma anche per l IRAP. In queste occasioni, l Agenzia delle Entrate, richiamando quanto disposto dall articolo 25 del D.lgs 446/1997, in forza del quale per le attività di controllo, di accertamento, di riscossione e contenzioso in materia IRAP si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi, ritiene implicitamente applicabile anche al tributo regionale quanto previsto dall articolo 43, comma 3, del D.p.r 600/1973, in ragione del quale in caso di violazione dell obbligo di denuncia ai sensi dell articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. Parte della giurisprudenza di merito, negli ultimi anni, ha condiviso tale comportamento dell Agenzia delle Entrate. In tal senso, la Commissione Tributaria Provinciale di Massa Carrara, con la sentenza n. 74 del 17 febbraio 2011, si è espressa sul tema, affermando il principio secondo cui il raddoppio dei termini di decadenza del potere di accertamento opera anche con riferimento all IRAP, posto che il D.lgs n. 446/1997 rende applicabili i termini di cui all articolo 43 del D.p.r. 600/1973. A favore di tale interpretazione, si è espressa recentemente anche la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con la sentenza n. 1224, del giorno 27 febbraio I giudici di merito, in tal caso, dichiarando infondato il motivo di ricorso del contribuente che aveva lamentato la non applicabilità del raddoppio del termine quadriennale per l accertamento all IRAP, hanno sostenuto che il disposto di cui all art. 43, comma 3, deve essere applicato anche in materia IRAP, in quanto altrimenti si verificherebbe l incongruenza che per uno stesso anno d imposta, una posizione fiscale (IRAP) sarebbe preclusa dall attività accertativa, mentre l attività di accertamento ai fini IRES ed IVA, sarebbe suscettibile di controllo. Tuttavia, il fatto che il disposto di cui al citato articolo 43, comma 3, del D.p.r. 600/1973, preveda espressamente che il raddoppio dei termini di accertamento sia possibile solo in caso di violazioni che comportano l obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, ha portato parte della giurisprudenza di merito e della dottrina a propendere per una tesi contraria a quella sopra riportata. In tal senso, si è espressa la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con la sentenza n. 255, depositata il 21 gennaio I giudici di secondo grado, contrastando l orientamento dell Ufficio che riteneva applicabile l istituto del raddoppio dei termini anche in ambito IRAP in forza del rimando di cui al D.lgs 446/1997, hanno infatti affermato il principio dell inoperatività ai fini del tributo regionale del disposto di cui all articolo 43, comma 3, del D.p.r 600/1973, in ragione del fatto che la violazione di tale imposta non è penalmente sanzionata. Anche la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, con la sentenza n del 2 luglio 2014, è intervenuta sul tema. I giudici milanesi, confermando l orientamento espresso dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia nella sentenza 255/2014, hanno sancito che con specifico riferimento ai rilievi IRAP, si evidenzia che la L. n. 74 del 2000 non conferisce rilevanza penale, né per analogia può essere applicato il già citato raddoppio dei termini a tale imposta; di conseguenza il raddoppio dei termini applicato ai fini IRAP risulta illegittimo non rientrando la fattispecie criminosa sulla previsione del D.lgs. n. 74 del Alla luce delle considerazioni sopra riportate, a parere di chi scrive, stante il tenore letterale del disposto di cui all articolo 43, comma 3, del D.p.r 600/1973, e considerato che le violazioni in materia di IRAP non sono penalmente rilevanti, sembrerebbe corretto propendere per la tesi dell irrilevanza ai fini IRAP dell istituto del raddoppio dei termini di decadenza dell accertamento. Tuttavia, si ricorda che tale orientamento, seppur prevalente in dottrina e in giurisprudenza, non è univoco, motivo per cui spesso il contribuente potrà vedersi notificare dagli Uffici dell Agenzia delle Entrate avvisi di accertamento contenenti rilievi IRAP anche oltre i termini ordinari di accertamento. In attesa di una precisa pronuncia sul tema da parte dei Giudici di legittimità, tuttavia, il contribuente che deciderà di ricorrere avverso tali avvisi potrà motivare il proprio ricorso adducendo, tra le varie motivazioni, l illegittimità dell utilizzo da parte dell Ufficio dell istituto del raddoppio dei termini di decadenza dell accertamento con riferimento ai rilievi emersi in ambito IRAP. Infatti, coerentemente con quanto affermato dalla Corte di Cassazione con la sentenza n del 2 febbraio 2015, il fatto che non sia configurabile alcun reato tributario per l imposta regionale sulle attività produttive, dovrebbe escludere, sulla base di una interpretazione letterale del disposto di cui all articolo 43, comma 3, del D.p.r. 600/1973, la legittimità del raddoppio dei termini di decadenza dell accertamento per tale tributo. TLS Newsletter n 3 Anno

8 Jobs Act Primi decreti attuativi (Gianluigi Baroni Davide Neirotti Ivan Arrotta) Jobs Act - News On March 7th 2015, the Legislative Decrees No. 22/15 and No. 23/15 are definitively entered in force, as partial execution of the Enabling Law No. 183/14 (the Jobs Act ). These decrees provide significant changes concerning the dismissal regulation scheme and social security system. Il 7 marzo 2015, sono ufficialmente entrati in vigore, a seguito di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, i primi due Decreti legislativi (nn. 22/15 e 23/15) attuativi della Legge Delega n. 183/14 ( Jobs Act ), aventi ad oggetto rispettivamente le disposizioni sul contratto di lavoro a tutele crescenti e la riforma degli ammortizzatori sociali. Le disposizioni in materia di contratto di lavoro a tempo indeterminato a tutele crescenti (D.lgs n. 23/15) La novità più interessante disposta dal Governo è quella relativa all introduzione del contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato c.d. a tutele crescenti che troverà principalmente applicazione nei confronti delle imprese che occupano più di 15 dipendenti. La nuova disciplina è destinata ai lavoratori che rivestono la qualifica di operai, impiegati o quadri (quindi, non ai Dirigenti ), assunti a tempo indeterminato a decorrere dall entrata in vigore del decreto. Tali disposizioni si applicheranno anche ai contratti a tempo determinato e di apprendistato convertiti in rapporto di lavoro a tempo indeterminato successivamente all entrata in vigore del decreto. Inoltre, nel caso in cui il datore di lavoro - in conseguenza di assunzioni a tempo indeterminato avvenute successivamente all entrata in vigore del decreto - integri il requisito occupazionale di 15 dipendenti di cui all articolo 18 della L. n. 300/70, il licenziamento dei lavoratori, anche se assunti precedentemente a tale data, sarà disciplinato dalle disposizioni del decreto di cui si tratta. Secondo la nuova normativa, nelle ipotesi di licenziamento dichiarato illegittimo sono previste diverse forme di tutela sulla base di un coefficiente di illegittimità del licenziamento stesso. Nel dettaglio, per i licenziamenti discriminatori, per quelli intimati in forma orale ovvero in concomitanza di matrimonio o per ragioni di maternità o altri casi di nullità (ivi incluso per difetto di giustificazione per motivo consistente nella disabilità fisica e/o psichica del lavoratore) è stata mantenuta la sanzione della reintegrazione del lavoratore nel posto di lavoro indipendentemente dal motivo formale addotto, unitamente alla condanna del datore di lavoro al risarcimento del danno derivante dal licenziamento (dal giorno di quest ultimo sino all effettiva reintegra) che non potrà, in ogni caso, essere inferiore a 5 mensilità dell ultima retribuzione globale di fatto, nonché al versamento di tutti gli oneri contributivi o assistenziali dovuti. E fatto salvo, in ogni caso, il diritto del lavoratore di optare per l indennità sostitutiva della reintegra sempre stabilita nella misura di 15 mensilità (entro 30 giorni dalla comunicazione di deposito della pronuncia ovvero dall invito del datore di lavoro a riprendere servizio). La tutela reintegratoria è altresì prevista nelle ipotesi in cui, in caso di licenziamento intimato per giusta causa o giustificato motivo soggettivo, sia direttamente dimostrata in giudizio l'insussistenza del fatto materiale contestato dal lavoratore a prescindere da ogni eventuale valutazione sulla gravità del fatto. Per quanto concerne, invece, le ipotesi in cui dovesse risultare l insussistenza degli estremi del licenziamento per giustificato motivo oggettivo o per giustificato motivo soggettivo o giusta causa, non è prevista la reintegra e il rapporto viene dichiarato estinto alla data del licenziamento. In tali casi, il lavoratore avrà esclusivamente diritto al pagamento da parte del datore di lavoro di un indennità risarcitoria (non assoggetta a contribuzione) pari a 2 mensilità per ogni anno di servizio (l indennità non potrà, in ogni caso, essere inferiore a 4 e superiore a 24 mensilità. Nelle ipotesi in cui il licenziamento sia intimato con violazione del requisito motivazionale (art. 2, comma 2, L. n. 604/66) o della procedura prevista dalla legge (art. 7, L. n. 300/70), il rapporto di lavoro viene dichiarato estinto a far data dal licenziamento ed il dipendente avrà diritto a ricevere esclusivamente un indennità risarcitoria (non assoggetta a contribuzione) pari ad 1 mensilità per ogni anno di servizio. In ogni caso tale indennità non potrà essere inferiore a 2 e superiore a 12 mensilità. Al fine di incentivare la conciliazione delle controversie tra le parti, è stata prevista la possibilità per il datore di lavoro, ferma restando l opportunità di addivenire a qualsiasi altra modalità conciliativa, di offrire al lavoratore entro il termine di impugnazione stragiudiziale TLS Newsletter n 3 Anno

9 del licenziamento un importo pari ad 1 mensilità per ogni anno di servizio, in misura comunque non inferiore a 2 e non superiore a 18 mensilità da versare mediante assegno circolare (anche in questo caso tale indennità non costituisce reddito imponibile e non è assoggettata a contribuzione previdenziale). Quanto all istituto della revoca del licenziamento, è stato sostanzialmente confermato quanto già introdotto con la Riforma Fornero: pertanto la revoca dovrà essere effettuata dal datore di lavoro entro 15 giorni dalla comunicazione al medesimo dell impugnazione del licenziamento da parte del lavoratore. Il rapporto di lavoro viene ripristinato senza soluzione di continuità, con il diritto del lavoratore di percepire la retribuzione maturata medio tempore. Per quanto concerne le conseguenze derivanti da eventuali patologie dei provvedimenti di licenziamento collettivo, è stato previsto che per i provvedimenti intimati senza l osservanza della forma scritta, troverà applicazione la tutela c.d. reintegratoria piena (vale a dire reintegrazione del lavoratore nel posto di lavoro e pagamento di un risarcimento del danno pari a tutte le mensilità che avrebbe dovuto percepire dalla data del licenziamento fino a quella dell effettivo reintegro, oltre contributi previdenziali e assistenziali). Diversamente, nelle ipotesi di violazione delle procedure o dei criteri di scelta nell ambito della procedura di legge, si applicherà un regime di tutela crescente per un numero di indennità non inferiore a 4 e non superiore a 24 mensilità della retribuzione globale di fatto, da parametrarsi sulla base degli anni di effettivo servizio. Per le imprese che non raggiungono il requisito dimensionale di cui all art. 18, L. n. 300/70, è previsto un dimezzamento delle indennità risarcitorie in caso di licenziamento illegittimo e, comunque, un massimale non superiore alle 6 mensilità. Per tali aziende, è espressamente esclusa l applicabilità dell art. 3, comma 2 del decreto legislativo n. 23/15, vale a dire la reintegrazione (con i relativi effetti) per insussistenza del fatto materiale contestato. Sotto un profilo strettamente procedurale, occorre evidenziare che per i licenziamenti disciplinati nell ambito di tale decreto legislativo non troverà applicazione il c.d. Rito Fornero (art. 1, commi 48 e ss., L. n. 92/12). Il riordino della normativa in materia di ammortizzatori sociali in caso di disoccupazione involontaria e di ricollocazione dei lavoratori disoccupati (D.lgs. n. 22/15) Altra grande novità introdotta dal Governo concerne il riordino della normativa in tema di ammortizzatori sociali. E stata introdotta la nuova assicurazione sociale per l impiego (di seguito NASpI ) in sostituzione della precedente assicurazione sociale per l impiego (di seguito ASpI ) e sono stati previsti, inoltre, per la prima volta, in via sperimentale, alcuni strumenti di tutela del reddito estesi anche ai lavoratori con rapporto di collaborazione (Co.Co.Co.), nonché alcuni strumenti di politica attiva di incentivo al lavoro. Nel dettaglio, il trattamento NASpI consiste in un indennità di disoccupazione corrisposta su base mensile destinata a tutti i lavoratori subordinati che abbiano perduto involontariamente la propria disoccupazione. Occorre precisare che sono destinatari dei trattamenti della NASpI anche coloro i quali abbiano rassegnato le proprie dimissioni per giusta causa e nei casi di risoluzione consensuale del rapporto di lavoro nell ambito della procedura di licenziamento per GMO. I requisiti per ottenere il trattamento previsto dalla NASpI sono lo stato di disoccupazione involontaria, l aver versato, nei 4 anni precedenti l inizio del periodo di disoccupazione, almeno 13 settimane di contribuzione oppure l aver lavorato per almeno 30 giorni nell anno precedente al periodo di disoccupazione. L ammontare del trattamento della NASpI è pari al 75% della retribuzione mensile. Nell ipotesi di retribuzione mensile superiore ad è prevista un indennità pari al 75% del predetto importo aumentata di una somma pari al 25% della differenza tra la retribuzione mensile e il predetto importo. In ogni caso, il trattamento della NASpI non potrà essere superiore ad al mese. È stabilita una riduzione del 3% del trattamento a decorrere dal primo giorno del quarto mese di fruizione. La durata della Naspi è prevista per un numero di settimane pari alla metà delle settimane di contribuzione degli ultimi 4 anni. Da tale periodo sono esclusi i tempi in cui il lavoratore abbia già fruito delle prestazioni previste dall ASpI. A partire dal 1 gennaio 2017 è stabilito un limite massimo di 78 settimane. E importante sottolineare che il trattamento della NASpI è subordinato alla regolare partecipazione ad iniziative finalizzate al reimpiego e/o a percorsi di qualificazione professionale proposti dai servizi competenti. In aggiunta a quanto sopra, il decreto legislativo n. 22/15, in via sperimentale, istituisce l indennità di disoccupazione per i lavoratori con rapporto di collaborazione coordinata (c.d. Dis Coll ). La Dis-Coll è destinata ai collaboratori coordinati e continuativi, anche a progetto, iscritti in via esclusiva alla Gestione Separata INPS, che hanno perduto involontariamente la propria occupazione (purché non rivestano la carica di sindaci o amministratori e non siano pensionati e/o titolari di partita IVA). TLS Newsletter n 3 Anno

10 I requisiti per fruire del trattamento Dis-Coll consistono nello stato di disoccupazione involontaria, oltre all aver versato almeno tre mesi di contribuzione nel periodo compreso tra il 1 gennaio dell anno solare precedente l evento di cessazione dal lavoro sino al predetto evento, oppure, nell anno solare in cui si verifica l interruzione del lavoro, nell aver almeno versato almeno un mese di contribuzione o, in alternativa, prestato effettivamente il proprio lavoro per un mese. L ultima novità prevista dal decreto legislativo relativo agli ammortizzatori sociali è data dal contratto di ricollocazione, in forza del quale, al lavoratore licenziato illegittimamente per giustificato motivo oggettivo individualmente o nell ambito di un licenziamento collettivo - spetta il diritto di ricevere, dai servizi per il lavoro pubblici o dai soggetti privati accreditati, l assistenza intensiva nella ricerca del lavoro attraverso la stipulazione del contratto di ricollocazione. La Dis-Coll è rapportata al reddito imponibile ai fini previdenziali risultante dai versamenti contributivi effettuati, derivanti dai rapporti di collaborazione, con i medesimi limiti previsti per la NASpI. Per poter accedere ai trattamenti previsti dal contratto di ricollocazione occorre che il lavoratore effettui la procedura di definizione del profilo personale di occupabilità. A seguito di tale procedura, al lavoratore è riconosciuta una somma denominata dote individuale di ricollocazione spendibile presso i soggetti accreditati che dovranno aiutar il lavoratore a ricollocarsi nel mercato del lavoro italiano. Trattandosi di una misura sperimentale, la Dis-Coll è prevista solo per l anno Un ulteriore strumento di sostegno del reddito disposto in via sperimentale e per il solo anno 2015, è l Assegno di disoccupazione (c.d. Asdi ) avente la funzione di fornire una tutela di sostegno al reddito ai lavoratori beneficiari della NASpI che ne abbiano esaurito la fruibilità e siano privi di occupazione, trovandosi quindi in una condizione economica di bisogno. Il trattamento dell Asdi è previsto per un periodo massimo di sei mesi ed il suo ammontare corrisponde al 75% del trattamento di NASpI precedentemente fruito. TLS Newsletter n 3 Anno 2015 Considerate le novità normative, le considerazioni sui temi in oggetto sono necessariamente preliminari e soggette, in ogni caso, ad ulteriori approfondimenti e commenti, soprattutto relativamente ai profili applicativi ed interpretativi che verranno evidenziati in sede di attuazione concreta delle previsioni di riferimento. 10

11 L'Investment Compact amplia la platea per il Patent Box (Paolo F. Tripoli Lorenzo Ferrari) New law broadens the scope of the Patent Box Italy has introduced a Patent Box regime based on the OECD nexus approach. Less than a month after the approval of the Patent Box regime, the Government has extended its scope through a Law Decree Investment Compact. The Investment Compact extends benefits of the Patent Box to trademarks, removing the stipulation that they have to be functionally equivalent to patents. It reduces the number of instances in which it is necessary to obtain an APA (making optional to enter into an APA for intercompany royalties and also for intra-group transfers of ownership) in order to take advantage of the regime. In addition, it extends the circumstances in which Italian taxpayers that do not perform R&D themselves or through universities are able to benefit from the exemption. These factors make the regime more attractive, although it is still necessary to await the Regulations and the interpretation of total qualifying expenditure to understand exactly how the provisions will apply. The regime entered into force on 1 January 2015 and grants an exemption for Corporate and Regional Tax purposes in respect of income sourced from specified intangible assets. It is being phased in during 2015 and 2016, reaching the final target exemption percentage of 50% by La Legge di Stabilità Legge n. 190 del 23 dicembre 2014, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 300 supplemento ordinario n.99 del 29 dicembre 2014 ha introdotto, tra le diverse disposizioni, un regime opzionale di tassazione agevolata per i redditi derivanti dall utilizzazione di alcune tipologie di beni immateriali, il cosiddetto Patent Box. Come evidenziato nella relazione illustrativa [l] introduzione del predetto regime opzionale renderebbe il mercato italiano maggiormente attrattivo per gli investimenti nazionali ed esteri di lungo termine, tutelando la base imponibile italiana. Di fatto l Italia con l introduzione del Patent Box si è allineata a quanto già previsto in molteplici Stati europei nei quali era stato introdotto un regime fiscale agevolativo per il reddito derivante dall utilizzazione dei beni immateriali. Il Patent Box italiano si basa sullo schema del Nexus Approach dell OCSE, così come previsto nel capitolo 4 dell Action 5: 2014 Deliverable Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance. A meno di un mese di distanza dall approvazione da parte del Parlamento della norma de qua, il Governo è intervenuto ampliandone l ambito applicativo attraverso l articolo 5 del Decreto Legge n.3 ( DL Investment Compact ) pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 24 gennaio Tale intervento, come peraltro evidenziato negli Atti Parlamentari relativi alla discussione della Legge di conversione, è finalizzato a rendere maggiormente attrattiva la misura della tassazione agevolata dei redditi derivanti dall utilizzazione e cessione dei beni immateriali. Conseguentemente, tali modifiche hanno agevolato la procedura per accedere al regime agevolativo e, nel contempo, hanno ampliato la platea dei soggetti che potranno beneficiare del Patent Box. Il Patent Box Come specificato nell articolo <Patent Box>: arriva in Italia il regime di tassazione agevolata di marchi e brevetti, pubblicato nella TLS Newsletter n.12 del mese di dicembre 2014, il regime Patent Box è applicabile ai titolari di reddito d impresa sia italiani che stranieri. I contribuenti stranieri potranno accedere a tale regime solamente se il loro business in Italia sia svolto tramite una stabile organizzazione e qualora risiedano in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio di informazioni sia effettivo. Come stabilito dalla Legge di Stabilità 2015 l accesso al regime avviene tramite l esercizio di un apposita opzione, irrevocabile e di durata quinquennale. Il regime di tassazione agevolata entrerà in vigore a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014; pertanto tale regime risulta essere già in vigore per i contribuenti aventi il periodo d imposta coincidente con l anno solare. Il Patent Box concede la parziale esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi nonché dal valore della produzione netta ai fini IRAP del reddito derivante da determinate immobilizzazioni immateriali. Tale regime è introdotto in modo graduale prevedendo che la percentuale di esclusione sarà pari al 30% e al 40% rispettivamente per i periodi d imposta 2015 e 2016; a regime, vale a dire a partire dall esercizio fiscale 2017, la percentuale di esclusione sarà pari al 50%. TLS Newsletter n 3 Anno

12 Beni immateriali e tipologie di reddito per cui è possibile applicare l esclusione Le immobilizzazioni immateriali a cui si applica il beneficio sono opere dell ingegno, brevetti industriali, marchi d impresa, nonché processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili. La Legge di Stabilità 2015 imponeva, per poter beneficiare del regime, che i marchi fossero funzionalmente equivalenti ai brevetti. Il DL Investment Compact è intervenuto in tal senso estendendo l ambito applicativo a tutte le tipologie di marchi e specificando che sono ricompresi anche disegni e modelli. I redditi che potranno beneficiare dell esclusione concessa dal Patent Box sono: le royalties ricevute in relazione allo sfruttamento delle immobilizzazioni immateriali di cui sopra; la quota parte di reddito riferita allo sfruttamento delle immobilizzazioni immateriali impiegate per la produzione di beni o la prestazione di servizi; le plusvalenze derivanti dalla cessione di tali beni, le quali sono interamente esentabili a condizione che almeno il 90% del relativo corrispettivo sia reinvestito in immobilizzazioni assimilabili. Probabilmente, nonostante si attendano delucidazioni in quanto la norma non è del tutto chiara a tal riguardo, l esclusione del 50% si applica ai proventi realizzati dalla cessione della proprietà intellettuale qualora il requisito del reinvestimento non sia soddisfatto. Advance Pricing Agreement ( APA ) L accesso a tale regime è subordinato ad un preventivo accordo con l Agenzia delle Entrate ( APA ) in caso di utilizzo diretto dei beni immateriali. La procedura di APA sarà finalizzata a determinare la quota parte di reddito imponibile attribuibile allo sfruttamento delle proprietà intellettuali. L APA sarà facoltativa nel caso di royalty infragruppo e per quanto riguarda il trasferimento dei beni immateriali inter-company. A differenza di quanto disposto dalla Legge di Stabilità 2015 che imponeva l obbligo della procedura di APA in tali casi, il DL Investment Compact è intervenuto rendendola facoltativa. L APA non sarà mai richiesta, né in via obbligatoria né in via facoltativa, nel caso in cui i redditi agevolabili derivino da terzi, vale a dire nel caso in cui soggetti terzi corrispondano canoni a fronte della concessione in uso delle attività immateriali agevolabili sviluppate. In particolare, non sono stati previsti cambiamenti alla clausola generale secondo cui il reddito agevolabile deve essere determinato in base al rapporto tra le spese ammissibili e i costi complessivi sostenuti per sviluppare le immobilizzazioni. La Legge di Stabilità ha definito, quali spese ammissibili, le spese in attività di R&S relative al bene immateriale sostenute dal contribuente o dalle università. In base al DL Investment Compact, possono essere ugualmente incluse le attività di R&S commissionate a terzi. In aggiunta, il DL Investment Compact ha stabilito che al numeratore del rapporto precedentemente illustrato potranno essere aggiunti, nel limite del 30% delle spese di attività di ricerca e sviluppo svolte dalla società stessa ovvero tramite soggetti esterni non appartenenti al gruppo, i costi sostenuti per l acquisizione del bene immateriale o per contratti di ricerca, relativi allo stesso bene, stipulati con società del gruppo. Inoltre, è prevista l emanazione di un decreto di natura non regolamentare del Ministero dello sviluppo economico, di concerto con il Ministero dell'economia e delle finanze, volto a definire in dettaglio gli elementi del rapporto di cui sopra. Ulteriori considerazioni Le modifiche apportate al Patent Box dal DL Investment Compact rendono il regime di tassazione agevolata ancora più attraente. In ogni caso, per poter comprendere appieno la portata applicativa della norma, occorrerà attendere che i Decreti Ministeriali attuativi di natura non regolamentare siano emanati. Inoltre, appare opportuno ricordare che i benefici introdotti dal Patent Box non impediscono l accesso ad altri regimi agevolativi vigenti in Italia (quale a titolo esemplificativo l ACE ovvero l accesso al credito d imposta per attività di Ricerca e Sviluppo di cui all articolo 3 del DL 145 del 2013 come modificato dal comma 35 dell articolo 1 della Legge di Stabilità 2015). Infine, per quanto concerne i termini di conversione in legge del Decreto in esame, datato 24 gennaio 2015, gli stessi dovrebbero scadere il 25 marzo 2015: a oggi non risultano specifiche proposte di modifica dell attuale testo normativo dell articolo 5, ancorché non possano essere escluse nella fase di conversione del Decreto. Nexus Approach e variazioni nella formula delle spese ammissibili In base a quanto previsto dall Action 5 dell OCSE affinché i regimi di Patent Box non siano considerati pratiche fiscali dannose, dovrà essere previsto un collegamento tra l agevolazione e l effettuazione di attività di ricerca e sviluppo da parte del contribuente. TLS Newsletter n 3 Anno

13 Strasburgo conferma il principio del ne bis in idem in materia tributaria (Carlo Romano Rubina Fagioli) The European Court of Strasbourg confirms the application of the ne bis in idem rule in tax matters In the recent Rinas v. Finland (application no /13), decided on January , the European Court of Human Rights ( ECHR ) delivered its judgment on a case concerning the violation of the ne bis in idem rule set out in Article 4 of Protocol 7 to the European Convention of Human Rights. This rule In the specific, the applicant was subject to two parallel sets of proceedings (i.e. a taxation and a criminal proceeding), which led respectively to the application of tax surcharges and the conviction for aggravated tax fraud. After analyzing the following four issues, i.e. whether (i) the proceedings were criminal in nature, (ii) the offences for which the applicant was prosecuted were the same (idem); (iii) there was a final decision; and (iv) there was a duplication of proceedings (bis), the ECHR ruled in favor of the applicant and, based on violation of the ne bis in idem rule, condemned Finland to pay a monetary compensation to the applicant. Lo scorso 27 gennaio la Corte Europea dei Diritti dell Uomo (nel prosieguo Corte EDU ) si è pronunciata sul caso Rinas c. Finlandia (causa n /13, nel prosieguo caso Rinas ) avente ad oggetto la violazione del principio del ne bis in idem. Tale principio, che trova fondamento nell articolo 4 del Protocollo n.7 della Convenzione Europea per la salvaguardia dei Diritti dell Uomo e delle Libertà Fondamentali (di seguito CEDU ), sancisce il diritto a non essere giudicati o condannati due volte per lo stesso reato. In dettaglio, la causa Rinas trae origine dal ricorso di un cittadino russo residente in Finlandia ( Ricorrente ) avverso il rifiuto da parte delle autorità fiscali finlandesi di annullare il provvedimento con il quale lo stesso aveva ricevuto l irrogazione di sovrattasse oltre che la condanna per il reato di frode fiscale aggravata in conseguenza dell omessa dichiarazione di redditi derivanti da società possedute all estero. La Corte EDU ha ravvisato nel caso di specie una violazione del ne bis in idem al termine dello svolgimento di un quadruplice test, volto ad affrontare le seguenti questioni: (i) la natura penale o meno dei procedimenti e delle sanzioni; (ii) l identicità delle offese che hanno portato all avvio dei procedimenti; (iii) la definitività della decisione; (iv) la duplicazione dei procedimenti. Preliminarmente, l esame della Corte EDU si è incentrato sulla valutazione circa l effettiva natura penale dei procedimenti e delle sanzioni che hanno coinvolto il Ricorrente. A tale fine, la Corte EDU ha richiamato la propria consolidata giurisprudenza (su tutti Engel ed altri c. Paesi Bassi, cause nn. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72 e 5370/72; Grande Stevens e altri c. Italia, cause nn /10, 18647/10, 18663/10, 18668/10 e 18698/10; Nykänen c. Finlandia, causa n /11) e, in particolare, i tre metodi interpretativi da essa osservati. Tali metodi, meglio noti come criteri di Engel, sono: 1) la qualificazione (formale o sostanziale) alla luce dell ordinamento nazionale; 2) la natura dell infrazione e 3) la severità della pena. Nonostante il secondo ed il terzo criterio siano necessariamente alternativi, non ne è stato, tuttavia, escluso un approccio in senso cumulativo qualora dall analisi disgiunta dei predetti criteri non sia stato possibile addivenire ad una chiara caratterizzazione del reato penale (un precedente conforme è costituito dal caso Jussila c. Finlandia, causa n /01). In proposito, la Corte EDU ha fornito il proprio parere sulla natura penale delle sovrattasse nel caso Jussila sopra citato, rilevando che esse sono ricomprese nel regime fiscale e hanno la caratteristica di essere previste da disposizioni legislative generali, applicabili alla globalità dei contribuenti. Inoltre, in conformità alla normativa finlandese, le sovrattasse hanno natura dissuasiva e repressiva, non essendo state concepite come un mero risarcimento pecuniario. Alla luce di tale ragionamento, la Corte EDU ha concluso sostenendo che le sanzioni amministrative hanno un carattere penale. In relazione alla seconda questione, i giudici della Corte EDU, richiamando i princìpi già espressi nella causa Sergey Zolotukin c. Russia (causa n /03), hanno rilevato che entrambi i procedimenti che hanno coinvolto il Ricorrente si erano generati dai medesimi fatti (idem), ossia dalla mancata dichiarazione ai fini fiscali dei redditi. Più nello specifico, il giudizio si è focalizzato sugli accadimenti concreti che hanno coinvolto il Ricorrente e che sono risultati essere fra di loro strettamente interconnessi, concludendosi con l affermazione circa la sostanziale assimilabilità delle condotte concretamente perseguite sul piano amministrativo e sul piano penale. La Corte EDU, in merito alla terza questione, ha deciso di ritenere sussistente una decisione definitiva (i.e. finale ) sull oggetto del giudizio. L analisi ha preso come punto di partenza l assunto che la regola del ne bis in idem estende il proprio raggio applicativo fino al divieto di TLS Newsletter n 3 Anno

14 instaurazione di un procedimento qualora esso si sia già chiuso con una sentenza che ha acquisito il valore di res iudicata. Tali sono i casi in cui non sono più ammessi i mezzi di impugnazione disponibili ovvero le parti non li abbiano esperiti nei termini di legge. In ultima analisi, l esame dei giudici della Corte EDU ha riguardato la questione dell avvenuta duplicazione dei procedimenti (bis). Nel caso di specie, la Corte EDU non ha ravvisato alcuna interconnessione tra il procedimento amministrativo e quello penale, posto che il diritto finlandese ne prevede il separato e distinto svolgimento senza legami dal punto di vista sostanziale o temporale. Nello stesso senso, la Corte ha altresì rilevato che, al tempo in cui il procedimento relativo al reato di frode fiscale aggravata era divenuto definitivo, il ricorso del Ricorrente contro il provvedimento di irrogazione delle sovrattasse era ancora pendente dinnanzi alla Corte Amministrativa Suprema. Data la mancata sospensione di tale ultimo procedimento, il risultato è stato la duplice condanna del Ricorrente per lo stesso fatto in due serie di procedimenti distinti terminati con sentenza definitiva. Alla luce di tale precisa analisi, la Corte EDU ha dichiarato che nel caso concreto vi sarebbe stata una violazione dell articolo 4 del Protocollo n. 7 della CEDU e, pertanto, ha condannato lo Stato finlandese al risarcimento del danno in favore del Ricorrente. Il caso Rinas si inserisce nel solco di una oramai consolidata prassi giurisprudenziale della Corte EDU, che estende l applicabilità del principio del ne bis in idem anche alla sfera tributaria (si vedano in ultima analisi anche le recenti cause Kiiveri c. Finlandia, n /12, e Österlund c. Finlandia, n /13). Tale orientamento del giudice europeo sembra, tuttavia, distante dalla posizione assunta dalla giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione italiana la quale in passato non ha mancato di escludere senza alcun dubbio di legittimità che il concorso delle sanzioni amministrative e penali non violi il principio di cui all articolo 4 del Protocollo n.7 della CEDU. La qualificazione di holding industriale ai fini della disciplina IRAP (Serena Scalabrini - Edoardo Brami) Industrial holding qualification for IRAP purposes Italian tax authorities, through the instructions of the regional tax (IRAP) return for FY 2014, have confirmed which are the requirements to be qualified as industrial holding for IRAP purposes. The same conditions were already contained in the instructions of IRAP return for FY This qualification for IRAP purposes influences both the rules to calculate the taxable base and the applicable tax rate. According to this requirement, a company is qualified as industrial holding for IRAP purposes if, in the FY, its total assets are composed for more than 50% of shares of controlled company and other assets connected to the activity of holding, such as financial credits with the subsidiaries. The requirement was already stated by Italian tax authority in the Circular Letter n. 37 of 2009, however IRAP instructions adopted it only starting from FY More clarifications are expected by Italian tax authorities with reference to the transition period between Circular Letter n. 39/2009 and regional tax return instructions for FY 2013 and the assets that have to be considered to verify the limit of 50%. Con il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 30 gennaio 2015 è stato approvato il modello per la Dichiarazione IRAP 2015 (periodo di imposta 2014) e le relative istruzioni ministeriali. Nella sezione relativa al quadro IC, dedicato al calcolo della base imponibile per le società di capitali, l Amministrazione Finanziaria ha confermato la novità introdotta dalle istruzioni del modello IRAP 2014 (periodo di imposta 2013) in merito alle modalità di determinazione della base imponibile IRAP per le holding industriali, ovvero quelle società che svolgono attività industriale oltre a quella di assunzione di partecipazioni in società non finanziarie. Si propone di seguito un approfondimento sulla qualificazione di holding industriale, alla luce di quanto sia la prassi che la dottrina hanno finora espresso in merito. La tematica riveste particolare importanza sia ai fini della determinazione della base imponibile, che dell aliquota da applicare, in quanto le holding industriali sono soggette all aliquota IRAP maggiorata per le società finanziarie. Determinazione della base imponibile IRAP per le holding industriali Il trattamento ai fini della determinazione della base imponibile IRAP per le holding industriali è contenuto nell art. 6, comma 9, del D.Lgs. 446/1997 (Decreto IRAP) che prevede che Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nella assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, per le quali sussista l'obbligo dell'iscrizione, ai sensi dell'articolo 113 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, dell'apposita sezione dell'elenco TLS Newsletter n 3 Anno

15 generale dei soggetti operanti nel settore finanziario, la base imponibile è determinata aggiungendo al risultato derivante dall'applicazione dell'articolo 5 la differenza tra gli interessi attivi e proventi assimilati e gli interessi passivi e oneri assimilati. Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare. Tuttavia, dopo la cancellazione del suddetto elenco avvenuta con il D.Lgs. 141/2010, non è stato eliminato tale riferimento nel testo del decreto IRAP, occorre pertanto individuare. Con il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 30 gennaio 2015 è stato approvato il modello per la Dichiarazione IRAP 2015 (periodo di imposta 2014) e le relative istruzioni ministeriali. Nella sezione relativa al quadro IC, dedicato al calcolo della base imponibile per le società di capitali, l Amministrazione Finanziaria ha confermato la novità introdotta dalle istruzioni del modello IRAP 2014 (periodo di imposta 2013) in merito alle modalità di determinazione della base imponibile IRAP per le holding industriali, ovvero quelle società che svolgono attività industriale oltre a quella di assunzione di partecipazioni in società non finanziarie. Si propone di seguito un approfondimento sulla qualificazione di holding industriale, alla luce di quanto sia la prassi che la dottrina hanno finora espresso in merito. La tematica riveste particolare importanza sia ai fini della determinazione della base imponibile, che dell aliquota da applicare, in quanto le holding industriali sono soggette all aliquota IRAP maggiorata per le società finanziarie. Determinazione della base imponibile IRAP per le holding industriali Il trattamento ai fini della determinazione della base imponibile IRAP per le holding industriali è contenuto nell art. 6, comma 9, del D.Lgs. 446/1997 (Decreto IRAP) che prevede che Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nella assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, per le quali sussista l obbligo dell iscrizione, ai sensi dell articolo 113 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, dell apposita sezione dell elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario, la base imponibile è determinata aggiungendo al risultato derivante dall applicazione dell articolo 5 la differenza tra gli interessi attivi e proventi assimilati e gli interessi passivi e oneri assimilati. Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare. Tuttavia, dopo la cancellazione del suddetto elenco avvenuta con il D.Lgs. 141/2010, non è stato eliminato tale riferimento nel testo del decreto IRAP, occorre pertanto individuare quali siano i requisiti necessari perché una società sia considerata quale soggetto che svolge in via prevalente l attività di assunzione di partecipazioni e si qualifichi, di conseguenza, come holding industriale ai fini della normativa IRAP. La qualificazione di holding industriale fino al modello IRAP 2013 Fino al modello IRAP 2013 (periodo di imposta 2012), le istruzioni ministeriali prevedevano che, nel caso in cui l attività di holding non fosse svolta in via esclusiva, l obbligo di iscrizione al sopracitato elenco (sebbene l elenco fosse in realtà stato abolito) e la conseguente applicazione dell art. 6 comma 9 ricorrevano qualora per il soggetto interessato sussistessero i requisiti previsti dal decreto del Ministro del Tesoro del 6 luglio In base all art. 2 di tale decreto, l esercizio in via prevalente sussiste quando, sulla base dei bilanci approvati degli ultimi due esercizi chiusi, ricorrono entrambi i seguenti requisiti: l ammontare complessivo degli elementi dell attivo di natura finanziaria di cui all attività di assunzione di partecipazioni in imprese industriali sia superiore al 50% del totale dell attivo patrimoniale (requisito patrimoniale); l ammontare complessivo dei proventi prodotti dagli elementi dell attivo connessi all assunzione di partecipazioni in imprese industriali sia superiore al 50% dei proventi complessivi (requisito economico). Fino al periodo di imposta 2012, perché una società assumesse la qualifica di holding industriale, dovevano essere rispettati entrambi i requisiti per un periodo di due esercizi. La nuova qualificazione di holding industriale nei modelli IRAP 2014 e 2015 La situazione è mutata con l approvazione delle istruzioni per la dichiarazione IRAP 2014 (periodo di imposta 2013). Nella sezione dedicata al quadro IC, le istruzioni ministeriali hanno infatti previsto che l esercizio prevalente dell attività di assunzione di partecipazioni in società industriali è ora verificato qualora il valore contabile delle partecipazioni in società industriali risultante dal bilancio di esercizio ecceda il 50% del totale dell attivo patrimoniale, specificando che non si deve considerare solo il valore di bilancio delle partecipazioni, ma anche degli altri elementi patrimoniali relativi ai rapporti intercorrenti tra la società holding e le società industriali quali, ad esempio, i crediti da finanziamento. Le istruzioni del modello IRAP 2015, di recente approvazione, riprendono in toto la formulazione di quelle precedenti, appena descritta. In sostanza, i due requisiti precedenti vengono sostituiti da un unico requisito patrimoniale; viene inoltre modificato il periodo temporale di riferimento: non vengono più considerati i due bilanci precedenti ma il bilancio di esercizio. Le istruzioni dei modelli IRAP 2014 e 2015 richiamano due Circolari emanate dall Agenzie delle Entrate (i nn. 19/E e 37/E del 2009) che tuttavia non forniscono risposte TLS Newsletter n 3 Anno

16 univoche che permettano di individuare quando una società si qualifichi come holding industriale ai fini della normativa IRAP. La Circolare n. 19/E del 2009, infatti, dapprima stabilisce che l esercizio prevalente dell attività di assunzione di partecipazioni in società non finanziarie è verificato con il solo requisito patrimoniale, tuttavia specifica che, qualora la holding eserciti anche altra attività (finanziaria o industriale), l attività prevalente è da accertarsi sulla base dei criteri contenuti nel decreto del Ministro del tesoro del 6 luglio 1994 (requisiti patrimoniale ed economico). Non era inoltre chiaro se tale precisazione si applicasse anche ai fini IRAP, dato che la Circolare si focalizzava sul tema della deducibilità degli interessi passivi dal reddito d impresa. L Amministrazione Finanziaria è successivamente intervenuta con la Circolare n. 37/E del 2009 (anch essa citata nelle istruzioni ministeriali), specificando che, ai fini dell individuazione dell attività prevalente di assunzione di partecipazioni, l unico requisito da verificare è quello patrimoniale, ossia una società è una holding industriale quando il valore contabile delle partecipazioni in società industriali risultante dal bilancio di esercizio ecceda il 50 per cento del totale dell attivo patrimoniale. Tale Circolare contiene inoltre due importanti precisazioni. La prima riguarda gli elementi iscritti in stato patrimoniale che concorrono a verificare il requisito patrimoniale. Vengono infatti inclusi tutti gli altri elementi patrimoniali relativi ai rapporti intercorrenti con le medesime società (a titolo di esempio, il documento cita solo i crediti da finanziamento). Una specificazione che viene ripresa in toto dalle nuove istruzioni del modello IRAP. Una seconda importante precisazione riguarda l applicabilità del predetto criterio (patrimoniale) per la qualificazione di holding industriale ai fini dell applicazione della disciplina IRAP di cui all art. 6, comma 9 del D. Lgs. 446/1997. In sostanza, nella seconda Circolare citata, veniva data un interpretazione di quale fosse il criterio per qualificare ai fini IRAP una società come holding industriale, tuttavia occorre sottolineare che le istruzioni ministeriali hanno recepito tale indicazione solo a partire dalle istruzioni per il modello IRAP Non risulta pertanto chiaro quale sarebbe dovuto essere il comportamento dei contribuenti per questo periodo di transizione dato che, in molti, si sono affidati alle istruzioni ministeriali tralasciando il contenuto della Circolare n. 37/E del Così come sostenuto anche da Assonime (si veda la circolare n. 32/2014), si auspica che i contribuenti che per gli esercizi antecedenti al periodo di imposta 2013 (modello IRAP 2014) non abbiano tenuto un comportamento in linea con quanto indicato nella Circolare n. 37/E del 2009 e nelle nuove istruzioni del modello IRAP 2014 non siano soggetti a sanzioni. Un ulteriore aspetto da considerare riguarda quali siano gli elementi rilevanti ai fini della verifica del requisito patrimoniale; una tematica che, per quanto riguarda le holding industriali, ha un notevole impatto. Si pensi ad esempio ai crediti per dividendi non ancora erogati che costituiscono spesso un elemento considerevole nello stato patrimoniale di queste società. Conclusioni La qualificazione di holding industriale ai fini della normativa IRAP è una tematica di notevole importanza, poiché impatta direttamente sia sulle modalità di calcolo della base imponibile, sia sull aliquota d imposta da applicare. Dalla lettura combinata dei documenti citati, emerge che per la qualificazione di holding industriale ai fini IRAP occorre verificare, per un esercizio, solo il requisito patrimoniale, vale a dire il 50% dell attivo della società deve essere costituito da attività connesse al possesso di partecipazioni in imprese industriali, considerando non solo le partecipazioni ma anche altri elementi attivi, quali i crediti da finanziamento. Tuttavia al momento non sembrano esservi chiare indicazioni riguardo al comportamento che i contribuenti avrebbero dovuto tenere nel periodo di transizione tra l abrogazione dell elenco dei soggetti operanti nel settore finanziario e l emanazione delle nuove istruzioni ministeriali relative al modello IRAP 2014 (periodo di imposta 2013). Sarebbe pertanto auspicabile un chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate sia in riferimento ai comportamenti pregressi, sia in riferimento ad alcune tematiche applicative per la verifica del requisito patrimoniale ai fini della qualificazione di holding industriale. Relativamente a tale ultimo aspetto, sarebbe opportuno che l Amministrazione Finanziaria si esprimesse in modo chiaro circa gli elementi patrimoniali da considerare. TLS Newsletter n 3 Anno

17 Rating di legalità: nel 2014 più che duplicate le domande (Barbara Ferri) Legality rating: 2014 requests increased more than double According to the latest figures released by AGCM, that is to say the Italian antitrust authority (Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato), during 2014 the requests for obtaining the legality rating increased more than double if compared to those submitted in The trend has also demonstrated to remain positive during the current year (with the assignation of no. 362 rating scores out of no. 760 requests submitted till February 2015). These encouraging results are mainly due to the coming into force of Decree no. 57 of February 20, 2014, concerning the selection of the criteria regulating the granting of financing to the companies. According to AGCM s report, the majority of requests have been submitted by medium/large size Italian companies having their registered office in five regions especially, mainly located in northern Italy (with Sicily as particular exception). However, despite such remarkable increase, the data provided by the AGCM should be taken into account with due caution: indeed, requests for obtaining a legality rating date back only to 2013 and, therefore, at the date hereof any final conclusion on this matter is premature. L Autorità Garante della Concorrenza del Mercato ( AGCM ) ha reso disponibili i dati relativi alle richieste volte all ottenimento del rating di legalità. Nel corso del 2014 n 402 imprese hanno presentato tale domanda. Confrontando questo dato con il numero delle analoghe richieste registrate nel 2013, pari a n 142, risulta evidente un impennata di domande da parte delle imprese italiane, trend che l AGCM ha recentemente confermato anche relativamente ai primi mesi del Infatti, nel corso di gennaio e febbraio dell'anno corrente le richieste ricevute dall AGCM sono state rispettivamente n 83 (+14% rispetto a dicembre 2014) e n 133 (+60%). Senza dubbio, un significativo impulso nella crescita del numero delle domande è da addebitare all entrata in vigore del Decreto 20 febbraio 2014, n 57 che disciplina le modalità con cui le pubbliche amministrazioni devono tenere in considerazione il rating di legalità delle imprese in sede di concessione di finanziamenti così come le banche in sede di accesso al credito. A quest ultimo proposito vale, infatti, la pena ricordare che ai sensi dell articolo 6 del citato decreto l omessa considerazione del rating di legalità da parte delle banche comporta per queste ultime l invio entro il 30 aprile di ogni anno alla Banca d Italia di una dettagliata relazione sui casi in cui il rating di legalità non ha influito sui tempi e sui costi dell istruttoria o sulle condizioni economiche di erogazione ( ) illustrandone le ragioni sottostanti. Sempre sulla base dei dati resi disponibili dall AGCM al 3 marzo 2015, a fronte delle complessive domande ricevute sino a febbraio 2015, pari a n 760, sono stati attribuiti n 362 rating. Molte pratiche sono ancora all esame dell AGCM e circa un centinaio di richieste non sono state valutate in assenza dei requisiti necessari per l ottenimento del rating (ad esempio, avere un fatturato annuo superiore alla soglia di Euro ). In 18 casi l AGCM ha negato all impresa richiedente il rating richiesto. Sulla localizzazione geografica dell impresa richiedente emergono dati interessanti: se da un lato non stupisce che la maggioranza delle domande provenga dal Nord Italia (43,3%), così come che il 62% delle stesse sia concentrato in cinque regioni, appare significativo che tra queste ultime sia la Sicilia, con una percentuale pari al 14%, a risultare la regione con gli imprenditori più attivi nell ottenimento del rating di legalità (seguita da Lombardia, Veneto, Lazio ed Emilia Romagna). Il 25% delle richieste del rating provengono da imprese operanti in settori che l AGCM definisce come notoriamente più sensibili e, in particolare, l edilizia, le costruzioni, il trasporto merci e persone e lo smaltimento dei rifiuti. Sempre sulla base dei dati forniti dall AGCM, i richiedenti sono per la maggioranza piccole/medie imprese, con un numero di dipendenti inferiori a 100, in linea, peraltro, con quella che è la realtà industriale italiana. I dati forniti dall AGCM sono senza dubbio interessanti. Tuttavia il rating di legalità rimane, in ogni caso, uno strumento giovane : le prime richieste volte al suo ottenimento sono solo del Di conseguenza, nonostante l incremento nella domanda, è inevitabile considerare questi primi anni ancora come una fase di start up, risultando, quindi, impossibile e prematuro fare un concreto bilancio dell importanza del rating di legalità e del vantaggio competitivo delle imprese che se ne sono dotate rispetto al mercato. TLS Newsletter n 3 Anno

18 Legge di stabilità Scissione dei pagamenti (Alessia Angela Zanatto Simone Latella) Split Payment On December 29, 2014 the Stability Law (Law no. 190 dated 23 December 2014) was published on the Official Gazette. Through the law at hand, the so called split payment were introduced in the Italian VAT set of rules, whereby VAT charged on supply of goods and services carried out towards the Public Administration is paid directly by the latter. Come noto, in data 29 dicembre 2014 è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale la Legge di Stabilità 2015, recante le Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge 23 dicembre 2014, n. 190). Il comma 629, lett. b), della norma citata ha introdotto nel d.p.r. 633/1972 il nuovo art. 17-ter, il quale dispone che per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituiti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficienza e di quelli di previdenza, l imposta sul valore aggiunto venga in ogni caso versata dai medesimi soggetti pubblici secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. In sostanza, i fornitori di beni e servizi delle pubbliche amministrazioni elencate nel citato art. 17-ter continueranno ad addebitare in via di rivalsa l IVA in fattura ai sensi dell art. 18 del d.p.r. n. 633/1972 ma riceveranno l importo del corrispettivo al netto dell IVA; l imposta verrà accreditata in un apposito conto dagli enti della pubblica amministrazione coinvolti per essere acquisita direttamente dall erario, oppure, come si preciserà nel prosieguo, verrà assolta nella liquidazione periodica da parte di quegli enti pubblici che acquistano beni e servizi nello svolgimento di un attività commerciale. Ambito soggettivo di applicazione della norma Attraverso il proprio comunicato stampa n. 7 del 9 gennaio 2015, il MEF, anticipando il decreto di attuazione menzionato dall art. 17-ter sopra citato, ha chiarito che la nuova disposizione si applica anche alle operazioni per le quali gli enti pubblici elencati dalla norma in questione, acquirenti di beni e servizi, non abbiano lo status di soggetto passivo IVA. Ai sensi dell art. 4, comma 5 del d.p.r. 633/1972, infatti, lo Stato, gli enti locali e gli altri enti di diritto pubblico non hanno natura di soggetti passivi ai fini IVA nell ambito delle operazioni rese e/o ricevute nell ambito di attività di pubblica autorità, mentre acquisiscono lo status di soggetti passivi ai fini IVA nel caso svolgano attività di natura commerciale. Alla luce di tale chiarimento, ribadito anche dalla circolare n. 1/E emanata dall Agenzia delle Entrate in data 9 febbraio 2015, risulta indubbio che la disciplina della scissione dei pagamenti riguarda tutti gli acquisti effettuati dalle pubbliche amministrazioni individuate dalla norma, sia quelli effettuati in ambito non commerciale, ossia nella veste istituzionale, che quelli effettuati nell esercizio di attività di impresa. Rimangono escluse, così come chiarito dalla predetta circolare, le operazioni certificate dal fornitore mediante rilascio della ricevuta fiscale o dello scontrino, ovvero altre modalità semplificate di certificazione specificatamente previste. Inoltre, come confermato dalla circolare n. 6/E del 19 febbraio 2015, il meccanismo dello split payment non si applica: ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito, ai sensi del comma 2 dell art. 17-ter del d.p.r. 633/1972. Le prestazioni artistiche e professionali, assoggettate a ritenuta d acconto, quindi, sono escluse dalla nuova disciplina; qualora i soggetti pubblici cessionari o committenti risultino debitori dell imposta ai sensi delle disposizioni in materia di IVA, ai sensi del comma 1 del menzionato art. 17-ter. Le operazioni per cui è prevista l applicazione del meccanismo dell inversione contabile, quindi, sono escluse. Uno dei profili di maggiore criticità della disciplina in commento rimane, in ogni caso, la corretta identificazione dei soggetti pubblici a cui essa risulta applicabile. Nella circolare n. 1/E sopra richiamata, l Agenzia delle Entrate, dopo avere rilevato che l elencazione dei soggetti destinatari della nuova disposizione è identica a quella contenuta nell art. 6, comma 5 del d.p.r. 633/1972 avente ad oggetto la possibilità di differire l esigibilità dell IVA relativa alle operazioni poste in essere con i soggetti ivi indicati all atto dell effettivo pagamento dei corrispettivi, sottolinea che mentre il suddetto art. 6, comma 5 è qualificabile come norma speciale avente carattere agevolativo e natura derogatoria rispetto ai TLS Newsletter n 3 Anno

19 principi ordinari dell IVA, la disciplina della scissione dei pagamenti persegue la finalità di arginare l evasione da riscossione dell IVA [ ] trasferendo il pagamento del debito IVA dal relativo fornitore in capo alle amministrazioni stesse. Alla luce di tali considerazioni, l Agenzia delle Entrate conclude che, nell applicare l art. 17-ter del d.p.r. 633/1972, occorre sicuramente fare riferimento ai soggetti destinatari del citato art. 6, comma 5, effettuando, comunque, un interpretazione del dettato normativo della disposizione in commento basata su valutazioni sostanziali di ordine più generale che tengano conto della differente ratio che ha ispirato il legislatore nell adozione di tale norma rispetto all art. 6, quinto comma. Dopo tale premessa, l Agenzia ha proseguito fornendo un elenco non esaustivo degli enti individuati dalla norma in esame, specificando che, in ogni caso, la natura pubblica è il requisito imprescindibile per l applicazione del nuovo art. 17-ter. Al fine di rendere più agevole l individuazione dei soggetti pubblici destinatari della disciplina in commento, l Agenzia, sempre nella circolare n. 1/E già citata, suggerisce di avvalersi dell ausilio dell Indice delle Pubbliche Amministrazioni (cd. IPA), consultabile alla pagina Infine, siccome anche l elenco contenuto nella riportata pagina web non può ritenersi esaustivo e qualora dovessero permanere dubbi sull applicabilità del meccanismo della scissione dei pagamenti, il fornitore potrà presentare apposita istanza di interpello ai sensi dell art. 11 della Legge 212/2000. Entrata in vigore Al fine di risolvere fin da subito uno dei profili critici della nuova disciplina rilevato da parte della dottrina, la quale aveva sottolineato che la decorrenza della disposizione in commento non si riferisce al momento di effettuazione dell operazione ma a quello di esigibilità dell imposta, con la conseguenza che potrebbe riguardare anche operazioni effettuate anteriormente il 1 gennaio 2015 ma la cui esigibilità si manifesta successivamente a tale data (cfr. circolare Confindustria del 23 dicembre 2014; si ricorda che le operazioni nei confronti della pubblica amministrazione erano caratterizzate dal meccanismo di esigibilità differita dell IVA, ai sensi dell art. 6, comma 5, d.p.r. n. 633/1972), il comunicato stampa citato in precedenza ha anticipato che nello schema di decreto sarebbe stato precisato che il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni fatturate a partire dal 1 gennaio 2015, per le quali l esigibilità dell imposta si verifichi successivamente alla stessa data. In merito all esigibilità dell imposta, si prevede altresì che, per le operazioni soggette al meccanismo della scissione dei pagamenti, l imposta divenga esigibile al momento del pagamento della fattura ovvero, su opzione dell amministrazione acquirente, al momento della ricezione della fattura. La richiamata circolare n. 1/E dell Agenzia delle Entrate ha ulteriormente ribadito che il meccanismo della scissione dei pagamenti non è applicabile alle operazioni per le quali è stata emessa fattura entro il 31 dicembre 2014, ma solo per le operazioni fatturate dopo tale data. Infine, si ricorda che, in merito all entrata in vigore della disposizione in esame, la stessa sembrava subordinata, da una prima versione della legge, al benestare del Consiglio dell Unione europea, in applicazione del già menzionato art. 395 della Direttiva 2006/112/CE. Successivamente, il Senato ha svincolato l efficacia dello split payment dall autorizzazione UE, prevedendone, così, l applicazione per le operazioni per le quali l IVA è esigibile a partire dal primo gennaio Qualora, però, il Consiglio dell Unione europea non dovesse rilasciare la misura di deroga sopra descritta non consentendo, quindi, l applicazione del meccanismo dello split payment con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle dogane e dei monopoli da adottarsi entro il 30 giugno 2015, la conseguente mancanza di gettito verrà recuperata attraverso un incremento delle aliquote dell accisa sulla benzina, sulla benzina con piombo e sul gasolio usato come carburante, nella misura tale da determinare maggiori entrate nette non inferiori a milioni di euro a decorrere dal Assolvimento e versamento dell imposta Il MEF, con il decreto di attuazione previsto dalla nuova disposizione che qui si commenta, ha proceduto a regolamentare non solo le modalità e i termini di versamento dell IVA da parte degli enti pubblici interessati dalla norma in esame, così come previsto dal rinvio contenuto nell art. 17-ter ma ha provveduto a chiarire anche alcuni aspetti non desumibili dal tenore letterale del nuovo articolo introdotto nel d.p.r. 633/1972. Il Decreto 23 gennaio 2015, reso disponibile sul sito del Ministero il 30 gennaio 2015 e pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 3 febbraio scorso, ha, infatti, confermato quanto anticipato dal menzionato comunicato stampa n. 7 del 9 gennaio con riferimento all entrata in vigore della disposizione qui in commento e all irrilevanza della qualifica di soggetto passivo IVA rivestita dall ente pubblico coinvolto. Inoltre, all art. 2 rubricato effetti sui soggetti passivi fornitori, il Ministero ha specificato che le fatture emesse dai soggetti passivi IVA che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti delle pubbliche amministrazioni contemplate nella nuova disposizione, sulle quali deve essere regolarmente addebitata l imposta in via di rivalsa ai sensi dell art. 18 del d.p.r. n. 633/1972 e riportata l annotazione scissione dei pagamenti, devono essere registrate ai sensi degli artt. 23 e 24 del d.p.r. 633/1972 senza computare l imposta ivi indicata nella liquidazione periodica. TLS Newsletter n 3 Anno

20 L opzione per anticipare l esigibilità dell IVA sugli acquisti in regime di split payment al momento di ricezione della fattura anziché al pagamento della stessa, concessa dall art. 3 del decreto di attuazione, semplifica notevolmente gli adempimenti degli enti pubblici che esercitano attività commerciali che effettuano acquisti di beni e servizi nell esercizio di cattività commerciali ed hanno diritto alla detrazione dell IVA: ai sensi dell art. 5 del decreto, infatti, tali amministrazioni contabilizzano le fatture ricevute dai propri fornitori nel registro IVA vendite di cui agli artt. 23 e 24 del d.p.r. 633/1972 entro il 15 del mese successivo a quello in cui l imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese precedente; conseguentemente, in caso l amministrazione opti per l esigibilità dell imposta anticipata al momento di ricezione della fattura, l operazione sarà registrata in via definitiva al ricevimento della fattura, senza necessità di intervenire nuovamente al momento del pagamento della stessa. Se l ente ha diritto alla detrazione ai sensi dell art. 19 del d.p.r. 633/1972, ai fini dell esercizio di tale diritto le fatture dovranno essere annotate anche nel registro IVA acquisti di cui all art. 25 del d.p.r. 633/1972, cosicché nella liquidazione periodica l imposta dovuta e quella detratta si compensano, qualora il diritto alla detrazione spetti integralmente. Alla luce di quanto detto, l esercizio dell opzione per l esigibilità anticipata dell IVA risulta vantaggioso perché evita la più laboriosa gestione nella contabilità IVA e nell esposizione nella dichiarazione annuale delle transazioni per le quali l esigibilità sorge all atto del pagamento dei corrispettivi. Nel caso in cui, invece, le pubbliche amministrazioni effettuino gli acquisti nello svolgimento della loro attività istituzionale, l art. 4 del DM 23 gennaio 2015 stabilisce le modalità con cui l IVA deve essere versata all erario da parte degli enti pubblici. In particolare, il versamento dell imposta deve essere effettuato entro il 16 del mese successivo a quello in cui l imposta diviene esigibile (ai sensi del precedente art. 3 del medesimo decreto), senza possibilità di compensazione, oppure, sempre entro tale scadenza, possono procedere a distinti versamenti dell Iva dovuta così come segue: in ciascun giorno del mese, relativamente al complesso di fatture per le quali l imposta è divenuta esigibile in tale giorno; relativamente a ciascuna fattura la cui imposta è divenuta esigibile. In ogni caso, all art. 9 del DM 23 gennaio 2015 il MEF ha stabilito che, fino all adeguamento dei processi e dei sistemi informativi relativi alla gestione amministrativocontabile ma comunque non oltre il 31 marzo 2015, le pubbliche amministrazioni individuate dall art. 17-ter in questione possono decidere di accantonare le somme occorrenti per il successivo versamento dell imposta, da effettuarsi entro il 16 aprile Se quanto affermato nel decreto ministeriale in commento chiarisce le modalità di contabilizzazione delle fatture relative a transazioni soggette allo split payment nella contabilità IVA, nulla viene detto in merito al loro trattamento ai fini della loro registrazione in contabilità generale. A tale proposito, una recente nota operativa della fondazione nazionale dottori commercialisti, pubblicata il 13 gennaio 2015, ha rilevato che l imposta indicata dal fornitore in fattura dovrà essere regolarmente registrata nella sua contabilità generale e andrà stornata o contestualmente alla registrazione della fattura stessa o con un apposita scrittura dal totale del credito iscritto nei confronti dell ente pubblico. Rimborsi IVA prioritari Per evitare potenziali effetti finanziari negativi dello split payment (i.e. posizione creditoria IVA dei soggetti che operano in maniera consistente con la pubblica amministrazione), la Legge di Stabilità ha esteso il diritto al rimborso dell eccedenza detraibile con periodicità annuale e trimestrale anche a coloro che svolgono prevalentemente attività verso i soggetti pubblici elencati in precedenza, introducendo alla lett. a) del terzo comma dell art. 30 del d.p.r. n. 633/1972, le parole nonché a norma dell art. 17-ter. Con l art. 8 del DM 23 gennaio 2015, il Ministero dell economia e delle finanze ha previsto l erogazione in via prioritaria dell eccedenza di imposta detraibile a coloro i quali hanno effettuato operazioni nei confronti delle pubbliche amministrazioni di cui all art. 17-ter del d.p.r. 633/1972. Tali rimborsi sono erogati in via prioritaria entro il limite dell ammontare complessivo dell imposta applicata alle operazioni soggette alla disciplina della scissione dei pagamenti effettuate nel periodo in cui è venuto ad esistenza il credito IVA. Al fine di rendere più agevole il rimborso dell IVA ai fornitori delle pubbliche amministrazioni nei confronti dei quali si applica lo split payment, il MEF è intervenuto nuovamente con il DM 20 febbraio 2015, con il quale ha provveduto ad abrogare all art. 8, comma 1 del DM 23 gennaio 2015, le parole fermo restando quanto previsto dall art. 2 del decreto del Ministero dell economia e delle finanze del 22 marzo 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 76 del 31 marzo Per effetto di tale modifica, i rimborsi prioritari nei confronti dei soggetti passivi IVA fornitori della pubblica amministrazione verranno concessi senza più la necessaria osservanza dei criteri c.d. generici disposti dalla disposizione non più richiamata dall art. 8 oggetto di modifica. TLS Newsletter n 3 Anno