L utilizzo dei dati finanziari nell ambito dell accertamento sintetico

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1 L utilizzo dei dati finanziari nell ambito dell accertamento sintetico Sommario: Premessa - 1. Valenza probatoria degli elementi acquisiti con le indagini finanziarie ai fini dell accertamento sintetico - 2. Procedimento analitico per un accertamento non analitico - 3. Considerazioni conclusive. Premessa L accertamento sintetico, disciplinato dall'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e relativi decreti attuativi[1], ha la peculiarità di fondarsi sulla sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi in relazione ai quali il fisco può presumere una capacità di spesa correlata ad esborsi di somme di denaro e a spese di gestione da confrontare con il reddito imponibile dichiarato dalle persone fisiche[2]. Restano esclusi dal suo ambito applicativo i beni e i servizi riconducibili ad attività d impresa o di lavoro autonomo che hanno rilevanza fiscale solo nell ambito dell accertamento del reddito delle relative categorie. Per procedere con l accertamento sintetico è necessario che, ai sensi del quarto comma dell art. 38, del d.p.r. n. 600/1973, il reddito complessivo netto sinteticamente accertabile si discosti per almeno un quarto dal reddito imponibile dichiarato e che tale circostanza si verifichi per almeno due annualità[3]. Lo strumento, pertanto, colpisce i redditi che, sfuggiti alla tassazione nel momento in cui sono stati prodotti, vengono a manifestarsi come spese per beni da cui il fisco può presumere una determinata disponibilità reddituale. A bilanciamento della relazione logica spesa-reddito vi è la facoltà per il contribuente di dimostrare a contrario che il bene-indice preso in considerazione dall Amministrazione sia stato conseguito con redditi esenti o già assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Secondo la consolidata prassi ministeriale[4] occorre, inoltre, considerare il reddito familiare complessivo del soggetto, atteso che gli elementi indicativi di capacità contributiva rilevanti ai fini dell accertamento sintetico possono trovare giustificazione nei redditi degli altri componenti il nucleo familiare. Di recente, il decreto legge n. 112/2008 ha dato nuovo impulso allo strumento in parola prevedendo un piano straordinario di controlli basato sull accertamento sintetico. Nell ottica del potenziamento del mezzo il decreto stabilisce che gli elementi e le circostanze di fatto certi siano desunti, oltre che dal sistema informativo dell anagrafe tributaria, anche dalle informazioni acquisite a seguito delle indagini

2 finanziarie espletate ai sensi dell articolo 32, primo comma, numero 7), del citato d. P.R. n. 600 del 1973[5]. L unione dei due procedimenti rende lo strumento accertativo in parola più accurato: non a caso l articolo 83 del decreto n. 112 è rubricato Efficienza dell'amministrazione finanziaria. Il ricorso alle indagini finanziarie rappresenta l aspetto di maggiore importanza al riguardo poiché, come si illustrerà in seguito, le risultanze bancarie possono costituire elementi di prova diretta dell esistenza degli indici di capacità contributiva ovvero elementi indiretti della disponibilità patrimoniale del contribuente. 1. Valenza probatoria degli elementi acquisiti con le indagini finanziarie ai fini dell accertamento sintetico L accostamento sistematico dello strumento istruttorio delle indagini finanziarie, basato su un analisi per singolo elemento delle operazioni inerenti i rapporti finanziari, ad un modello di accertamento di tipo prevalentemente matematico basato su coefficienti e parametri normativamente prefissati come l accertamento sintetico, sembrerebbe dar luogo ad un conflitto tra procedure per loro natura differenti. L apparente incompatibilità viene meno se si considera che le indagini finanziarie sono uno strumento istruttorio a supporto dell accertamento in generale. Ciò trova conferma nella previsione dell articolo 32, primo comma, n.2), del d.p.r. n. 600 del 1973 in relazione al quale il richiamo effettuato agli articoli 38 e successivi va inteso nel senso che, a prescindere dalla metodologia di accertamento adottato, i dati acquisiti con le indagini finanziarie possono essere legittimamente utilizzati. Senza affrontare in questa sede il tema ampiamente dibattuto in dottrina sulla ragionevolezza della previsione legislativa che considera i prelevamenti dai conti correnti come elementi positivi di reddito[6], occorre valutare se è configurabile una presunzione legale in termini di valenza reddituale anche nell ambito di una metodologia di accertamento, quale è il sintetico, che prescinde dalla presenza di scritture contabili. Il riferimento è, in particolare, agli effetti che si determinano sul piano probatorio in capo al contribuente che non dimostri che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine. Interpretando a contrario la norma dell articolo 32, n.2) sembrerebbe, infatti, che gli elementi e i dati finanziari acquisiti abbiano una intrinseca attitudine probatoria che il contribuente può neutralizzare soltanto con la prova della loro non rilevanza ai fini fiscali. A ben vedere, in materia di indagini finanziarie, la presunzione legale secondo cui i versamenti e i prelevamenti dai conti correnti che non trovano riscontro in contabilità vengono imputati a maggiori ricavi o compensi trova la sua applicazione naturale nell ambito dell accertamento analitico. Il richiamo alle scritture contabili contenuto nella seconda parte dell articolo 32, primo comma, n. 2), del d.p.r. n. 600/1973 porta a ritenere che l operatività della presunzione anzidetta si possa giustificare proprio in relazione all attitudine probatoria tipica delle stesse[7]. Ne discende che ove l accertamento non riguardi redditi di lavoro autonomo o d impresa la presunzione legale non dovrebbe per i motivi suddetti operare[8]. Dati i termini della questione occorre valutare, tuttavia, se anche al di fuori delle tipologie di accertamento analitico e analitico-induttivo esista uno spazio per

3 l applicazione nei termini ora visti della presunzione legale. L orientamento della consolidata giurisprudenza della Cassazione è sostanzialmente negativo[9]. Secondo tale posizione, in tema di accertamento sintetico, l onere della prova circa la dimostrazione tra il nesso dell esistenza (nel quantum e nel quando) dell elemento finanziario e la capacità contributiva secondo il parametro spesa-investimento spetta in capo all Amministrazione. L assolvimento dell onere probatorio avviene, pertanto, secondo il procedimento ordinario in base all id quod plerumque accidit e che diversamente la pretesa non risulterà fondata qualora la presunzione operata da quest ultima - (l Amministrazione finanziaria) - non risulta di per sé munita di una sufficiente forza probante, per la totale carenza del requisito della precisione di cui tutte le presunzioni, a pena di inammissibilità, devono essere provviste. (Cass. 17/03/2006, n. 5991)[10]. La conseguenza è che, pertanto, ai fini del sintetico non è configurabile alcuna presunzione che attribuisce ex ante il significato di incremento patrimoniale agli elementi finanziari. Ciò in quanto si applicano comunque le regole proprie dell accertamento sintetico, secondo le quali spetta all Amministrazione l onere di dimostrare il valore reddituale del dato finanziario, anche in base a presunzioni semplici ai sensi degli articoli 2727 e 2729 c.c.. Ancora più specifica sull argomento è la recente sentenza n del 2007 della Cassazione. Tale pronuncia riguarda un accertamento sintetico motivato dal possesso di ingenti disponibilità bancarie in capo al contribuente, la cui esistenza non viene peraltro contestata dal medesimo. I giudici di merito avevano, tuttavia, accolto il ricorso del contribuente poiché l Amministrazione non aveva sufficientemente provato il nesso tra il possesso delle notevoli disponibilità finanziarie e la loro riconducibilità a redditi sottratti a tassazione. La Suprema Corte, cassando con rinvio la decisione della C.T.R. Puglia, ha affermato invece che erroneamente la decisione impugnata ha ritenuto tali elementi come sforniti di valenza probatoria, limitandosi a far propria la critica solo generica del contribuente e non, come avrebbe dovuto, a considerare, anche in ragione delle chieste controdeduzioni procedimentali, elementi di spiegazione analitici. Alla luce di ciò si può evincere il principio che la non contestazione del contribuente attribuisce certezza intrinseca all elemento finanziario, che per tale motivo assume rilevanza reddittuale (incremento patrimoniale) ai fini del sintetico. Tuttavia, occorre precisare che tale conseguenza, seppur rilevante, non va intesa nel senso che la mera assenza di contestazione configuri una presunzione legale. Se così fosse vi sarebbe infatti una duplice inversione dell onere della in capo al contribuente, sia in merito alla presunta valenza reddituale degli elementi finanziari sia in merito a quella propria del sintetico inerente il contenuto induttivo di tali redditi. In questi termini si affermerebbe un principio che non è in linea con il quadro normativo vigente e non trova riscontro nella prassi dell Amministrazione finanziaria[11]. Senza pervenire alle conclusioni suddette, si può rilevare che in sostanza il quid pluris delle indagini finanziarie consiste nel fornire gravità, precisione e concordanza, sotto il profilo del quantum e del tempo, sia agli indici da considerare ai fini del redditometro che agli ulteriori elementi di natura finanziaria suscettibili di essere considerati come incrementi patrimoniali. Tale mezzo istruttorio si rivela ancor più efficace in tutti i casi nei quali l intestatario formale del bene non sia il soggetto che effettivamente ha sostenuto la spesa per l acquisto del bene e/o per il suo mantenimento. Il redditometro, infatti, colpisce il soggetto che sostiene la spesa del bene anche qualora non è il titolare[12]. L analisi degli elementi da imputare ai fini del redditometro accompagnata da una rappresentazione finanziaria delle spese (prelevamenti dal conto corrente) rende più efficiente lo strumento in parola. La presunzione semplice suddetta trasferisce in capo al contribuente l impegno di dimostrare che il dato di fatto

4 sul quale essa si fonda non corrisponde a realtà. In tal senso, l esborso per l acquisto di un autovettura o di un altro bene che trovi una corrispondenza nel conto corrente, rende quasi incontestabile l esistenza dell elemento a carico del contribuente; al contempo questi potrà spiegare le proprie difese in maniera più compiuta avendo come riferimento più elementi oltre ai soli indici di spesa. Lo strumento diventa in tal modo più accurato e si attenua in parte l automaticità dell applicazione dei criteri matematico-presuntivi i quali, tendenzialmente, con riferimento alle spese sostenute per l acquisto dei beni indice, potranno essere commisurate alle movimentazioni bancarie effettivamente riscontrate. 2. Procedimento analitico per un accertamento non analitico Senza voler attribuire natura analitico-induttiva alla determinazione sintetica del reddito per effetto delle indagini finanziarie, occorre tuttavia considerare che la giurisprudenza e la prassi dell Amministrazione finanziaria sostengono correttamente che occorre valorizzare, anche ai fini della considerazione degli incrementi patrimoniali di natura finanziaria, i singoli elementi e dati finanziari acquisiti[13]. Si rileva, tuttavia, che tale attitudine può riguardare potenzialmente l insieme delle attività finanziarie facenti capo ad un soggetto, che per effetto dell ampliamento dell ambito oggettivo delle indagini finanziarie operato dalla legge n. 311/2004 riguarda qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi. [14]. L analisi finanziaria del contribuente richiesta ai fini del sintetico è, quindi, più complessa in confronto a quanto avviene solitamente in sede di accertamento analitico, dato che per sua natura il riscontro con le scritture contabili riguarda principalmente i rapporti, in primo luogo i conti correnti, che generano flussi finanziari in entrata e in uscita. Altre attività finanziarie come ad esempio, il rilascio di garanzie personali o il possesso di cassette di sicurezza, non sono immediatamente utilizzabili nell ambito dell accertamento analitico, dato che la presunzione di ricavi o compensi non può in concreto operare, mancando sotto il profilo tecnico una movimentazione del rapporto. Si osserva, comunque, che anche per il redditometro l analisi non può che avere principio dal conto corrente, in relazione al quale, fermo restando l utilizzabilità dei prelevamenti come prova dell esistenza degli indici di spesa, la giurisprudenza considera i versamenti come incrementi patrimoniali[15], non rilevando la circostanza che il saldo sia eventualmente negativo[16]. Pertanto, la contestazione per massa basata, per esempio, sul solo dato del saldo del conto non è elemento sufficiente ai fini della contestazione di un incremento patrimoniale, dato che lo stesso non fornisce certezza circa il momento di costituzione delle disponibilità finanziarie. Alla luce di ciò si osserva, in relazione alla valorizzazione delle singole voci presenti in conto corrente, che a seconda del tipo di accertamento adottato, analitico o sintetico, la stessa operazione può assumere delle connotazioni differenti. Si pensi all operazione di accreditamento in conto corrente di somme di importo rilevante a seguito del realizzo di quote di fondi di investimento o di titoli di stato: se nel caso dell accertamento analitico tali movimentazioni non rilevano, trattandosi di redditi già tassati alla fonte a titolo di imposta[17], le stesse viceversa potranno essere valorizzate ai fini del sintetico. In tal caso, peraltro, l Amministrazione finanziaria è chiamata ad effettuare un ulteriore analisi in merito alle modalità di costituzione

5 dell investimento. In particolare, occorre verificare se, procedendo a ritroso al momento della sottoscrizione dei fondi o dei titoli, il capitale impiegato derivi da redditi sfuggiti a tassazione, e sempre che tale operazione non sia stata realizzata in periodi di imposta per i quali è intervenuta la decadenza dal potere accertativo dell Amministrazione[18]. Al contrario, il riscontro nel conto corrente dell acquisto periodico di beni, ad esempio effettuato presso esercenti nel settore alimentare, da non considerare ai fini del redditometro in quanto inerenti le spese di sostentamento del soggetto, potrebbe in prospettiva analitica diventare elemento da cui presumere acquisti in nero se vi è correlazione con l attività economica svolta dal soggetto indagato. Spostando l attenzione ai rapporti diversi dal conto corrente, si può notare che esistono nella prassi finanziaria delle forme di investimento dalle quali si può presumere una capacità contributiva non ordinaria, quali la sottoscrizione di un contratto di private banking (che di norma riguarda la clientela avente le maggiori disponibilità finanziarie), l acquisto di quote di hedge funds la cui sottoscrizione minima per legge è di 500 mila euro o ancora la stipula di un contratto fiduciario avente ad oggetto una gestione patrimoniale. Si tratta di attività finanziarie poste in essere da soggetti con un profilo finanziario evoluto suscettibili di essere valorizzate per una ricostruzione sintetica del reddito, a condizione che si riesca a dimostrare la genesi delle risorse impiegate sia riconducibile a redditi non tassati. Altro ambito di possibile applicazione del sintetico è, inoltre, quello dei finanziamenti. È noto, infatti, che gli istituti di credito concedono di norma affidamenti e finanziamenti commisurati alla capacità di rimborso del capitale del soggetto richiedente, basata su elementi reddituali e patrimoniali dichiarati dallo stesso. Si può affermare che in tal caso l azienda di credito effettui una vera e propria attività istruttoria assimilabile qualitativamente, seppure per un fine diverso, a quella che gli agenti del fisco svolgono per la determinazione del reddito complessivo di un soggetto. Tali informazioni si rivelano perciò alquanto attendibili per l individuazione della capacità di spesa potenziale del contribuente, e di conseguenza è possibile affermare, secondo l id quod plerumque accidit, che un soggetto titolare di una carta di credito platinum possegga in via presuntiva una disponibilità reddituale rilevante rispetto a chi ne possegga una tipologia silver. Occorre, peraltro, osservare che nell ipotesi anzidetta questi elementi costituiscono soltanto un indice indiretto ai fini del sintetico da accompagnare insieme ad altri elementi indicativi di capacità contributiva. 3. Considerazioni conclusive Appurato che non esiste un contrasto tra l analiticità propria delle indagini finanziarie e la natura induttiva dell accertamento sintetico, appare evidente che l unione dei due strumenti migliora una tecnica di ricostruzione del reddito considerata da alcuni autori poco raffinata e approssimativa[19]. Occorre, tuttavia, considerare che l adozione di un accertamento basato sulle indagini finanziarie non può che avvenire a seguito di una valutazione costi-benefici effettuata a monte dall Amministrazione, i cui termini sono rappresentati da un lato dalla laboriosità dell analisi dei rapporti finanziari, dall altro dalla valenza probatoria che possono assumere[20]. Ne discende che l abbinamento non è automatico ma rimesso

6 ad una scelta discrezionale dell Amministrazione. Tuttavia, come si è appurato, le indagini finanziarie possono divenire uno strumento particolarmente efficace ai fini del sintetico in tutti quei casi nei quali il contribuente non sia in grado di giustificare adeguatamente l esistenza del fatto certo finanziario oggetto di accertamento. Si può notare inoltre che l efficacia dell accertamento sintetico è destinata ulteriormente a potenziarsi grazie all utilizzo delle informazioni acquisite, oltre che dalle indagini finanziarie, a seguito del controllo sul territorio della Guardia di Finanza e dai comuni[21]. Luigi Stefanucci [1] Si tratta, in particolare del Decreto Ministeriale 10 settembre I relativi coefficienti sono periodicamente aggiornati con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate (da ultimo si segnala il provvedimento del 14 febbraio 2007 che si applica per gli anni di imposta ). [2] Si annoverano come esempio: l acquisto a titolo oneroso di un bene immobile, l acquisto/possesso di autovetture non necessariamente di lusso, la disponibilità di residenze secondarie, il consumo di energia elettrica per uso domestico, la fruizione di collaboratori domestici, ecc. [3] Al riguardo si segnala la recente pronuncia n. 237/09 della Cassazione secondo la quale l interpretazione letterale del quarto comma dell articolo 38 legittima la rettifica sintetica anche quando il reddito dichiarato dal contribuente risulta incongruo per due o periodi di imposta non consecutivi tra loro. [4] Cfr. circolare n. 27/1981 e n. 101/1999. L orientamento è stato ribadito nella più recente circolare n. 49/E del 9 agosto [5] Il riferimento esclusivo all articolo 32 del testo unico dell accertamento, e non anche all articolo 51 del d.p.r. n. 633/1972, va ascritto alla specifica natura dell accertamento sintetico che riguarda esclusivamente l imposta personale delle persone fisiche. [6] Si veda per tutti, G. INGRAO, R. LUPI, Ancora sull utilizzo dei prelevamenti negli accertamenti bancari, in Dialoghi di Diritto Tributario, A. III, fasc. 11, Si segnala, inoltre, che la Corte Costituzionale, già investita della questione, - decisa con ordinanza n. 260 del si è di recente espressa sull argomento riconfermando con l ordinanza n. 173 del 2008 la compatibilità con il dettato costituzionale della previsione sui prelevamenti. [7] Si può notare, infatti, che anche al di fuori della materia fiscale le scritture contabili possono costituire argomenti di prova. Si veda ad esempio la previsione degli articoli c.c. e 634 c.p.c. [8] Altra conseguenza è che specularmente, qualora le scritture contabili non siano regolarmente tenute o non siano attendibili perdono il valore di prova e il fisco potrà procedere alla determinazione induttiva del reddito anche sulla base di presunzioni non aventi i requisiti della gravità, precisione e concordanza nei casi previsti dall articolo 39, secondo comma, d.p.r. n. 600/1973.

7 [9] V. ex pluribus Cass. 17/03/2006, n. 5991, in commento. [10] In particolare, nel caso trattato dalla sentenza ora richiamata, l Amministrazione non aveva sufficientemente suffragato il collegamento temporale tra gli investimenti finanziari effettuati dal contribuente e gli anni di imposta oggetto di accertamento. [11] V. circolare dell Agenzia delle Entrate n. 49/E del 9 agosto [12] Ad es. il padre che intesta un immobile al figlio privo di reddito, o l auto i cui costi gestionali sono sostenuti da un soggetto diverso dall intestatario. [13] Si richiama, oltre alla circolare n. 49/E citata, la sentenza n del 13/11/1990 nella quale la Cassazione afferma: Non si tratta di pretendere che l'ufficio giunga a dimostrare specificamente il collegamento della spesa con flussi reddituali relativi al periodo di imposta, poiché l esigere la prova del collegamento predetto (cioè della spesa con il reddito prodotto) significherebbe semplicemente richiedere una dimostrazione analitica del maggiore reddito accertabile sinteticamente, richiedere cioè un elemento che non è proprio di detta forma di accertamento, ma che pare invece tale da fare indirizzare l opera dell Amministrazione dal campo dell accertamento sintetico a quello dell accertamento analitico. Non può però negarsi che il requisito della precisione del procedimento presuntivo importi che gli elementi posti a base della presunzione debbano essere specificati in ogni loro aspetto e in particolare nel quantum e nel quando. La certezza degli elementi e delle circostanze di fatto in base a cui viene attribuito un maggiore reddito al contribuente deve essere cioè provata e motivata dagli Uffici non solo per quanto ne riguarda l esistenza, ma anche con riferimento alla portata argomentativa (significanza reddituale) degli stessi, onde fornire la giustificazione della quantificazione effettuata. [14] Si rileva che l Agenzia delle Entrate nel provvedimento direttoriale del 12 novembre 2007 ha codificato in maniera puntuale i rapporti e le operazioni acquisibili con le indagini finanziarie. [15] V. Cass. 25/10/2006, n [16] V. Cass. 15/11/2007, n [17] Le rendite finanziarie vengono assoggettate all imposta sostitutiva sui redditi di natura finanziaria a seguito dell adesione del contribuente al regime del risparmio amministrato o gestito di cui al D. Lgs.vo n. 461 del Diversamente, si applica il regime ordinario della dichiarazione dei redditi. [18] In relazione alle operazioni di investimento e reinvestimento rilevanti ai fini del redditometro, v. Cass. 13/11/1990, n [19] Tra gli altri cfr. THIONE, M. SILVARI Redditometro: analisi della recente prassi e giurisprudenza, Il fisco, 2007, n. 41. [20] Cfr. circolare dell Agenzia delle Entrate n. 49/E del 9 agosto [21] Cfr. art. 83 del decreto legge n. 112/2008.

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