I BENI D IMPRESA CONCESSI IN GODIMENTO AI SOCI O AI FAMILIARI

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1 I BENI D IMPRESA CONCESSI IN GODIMENTO AI SOCI O AI FAMILIARI Aspetti generali Con l art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito dalla L. 14 settembre 2011, n. 148, sono state introdotte nel vigente ordinamento delle specifiche disposizioni tendenti a contrastare il fenomeno della concessione in godimento di beni relativi all impresa: - a soci; e/o: - a familiari; dell imprenditore per fini privati. A sua volta, l Agenzia delle entrate con le circolari n. 24/E del 15 giugno 2012 e n. 25/E del 19 giugno 2012 ha fornito le delucidazioni procedurali riguardanti sia le regole che disciplinano l uso personale dei beni relativi all impresa, sia gli accorgimenti e gli adempimenti da porre in essere da parte dei soggetti interessati, tra cui l invio annuale di un apposita comunicazione. Tali disposizioni citate, in ogni caso, prendono in considerazione l ipotesi in cui i beni relativi all impresa risultano concessi in godimento a condizioni più favorevoli rispetto a quelle che caratterizzano il mercato, e cioè: - senza corrispettivo; oppure: - con un corrispettivo inferiore a quello che sarebbe ritraibile secondo una libera contrattazione tra parti contrapposte e consapevoli. In altri termini, l impianto normativo punta concretamente a limitare l utilizzo a fini privati da parte; - dei soci della società; o: - dei familiari dell imprenditore; dei beni relativi all impresa a fronte di un corrispettivo nettamente inferiore rispetto a quello di mercato o, anche, in molti casi, a titolo gratuito. Al riguardo: l art. 2, comma 36-terdecies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, dispone che la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell impresa a soci o familiari dell imprenditore costituisce reddito diverso da tassare in capo al soggetto utilizzatore del bene; il successivo comma 36-quaterdecies del decreto citato stabilisce che I costi relativi ai beni dell impresa concessi in godimento a soci o familiari dell imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento non sono in ogni caso ammessi i deduzione dal reddito imponibile. Ne deriva, di conseguenza, che al verificarsi di dette situazioni risulta espressamente previsto che: - per l utilizzatore del bene, la necessità di considerare come reddito diverso la differenza fra il valore normale e il corrispettivo annuo corrisposto per la concessione in godimento del bene, tenendo presente che la concessione del bene sia a titolo gratuito (es: comodato), l intero valore normale costituisce entità reddituale. In pratica, si rende operativa la tassazione di un reddito diverso individuato confrontando il minor corrispettivo pattuito e il valore di mercato del diritto di godimento e per il soggetto concedente i beni in godimento, l indeducibilità dei relativi costi sostenuti; - per la società/impresa individuale concedente, sussiste l obbligo onere di considerare i costi inerenti ai beni concessi in godimento ai soci e/o ai familiari per un ammontare inferiore al valore normale, come oneri non deducibili e, conseguentemente, non possono essere valutati in deduzione in sede di rilevazione del reddito imponibile; ed, inoltre, deve essere presentata annualmente un apposita comunicazione all Agenzia delle

2 entrate con la quale devono essere segnalati i dati relativi ai beni in godimento ai soci e/o ai familiari. Si ritiene importante porre in rilievo che la fattispecie in argomento si differenzia dalle operazioni classificabili come: autoconsumo familiare; assegnazione dei beni a soci; destinazione dei beni aziendali a finalità estranee all esercizio dell impresa; in quanto, diversamente dai casi sopra richiamati, riguardano i beni che non fuoriescono dal regime d impresa. Soggetti interessati all adempimento L Agenzia delle entrate, nella circolare 15 giugno 2012, n. 24/E, precisa che sono interessati alla disciplina in argomento: - le imprese individuali; - le società di persone; - le società di capitali; - le società cooperative; - le stabili organizzazioni di società non residenti; - gli enti privati di tipo associativo limitatamente ai beni relativi alla sfera commerciale; indipendentemente: - dal regime contabile adottato e, pertanto, si devono ritenere interessate sia le imprese in contabilità semplificata, sia quelle in contabilità ordinaria; - dalla situazione della società che, ovviamente, può essere operativa o meno ai sensi dell art. 30 della L. 724/1994 o trovarsi nella particolare condizione di perdita sistemica triennale. Al contrario la disciplina in argomento non riguarda; - i professionisti; - le associazioni professionali; - le società semplici. L applicabilità dei particolari obblighi e adempimenti, in ogni caso, riguarda sia i soggetti che concedono in godimento i beni (soggetti concedenti), sia quelli che li ricevono (soggetti utilizzatori). In particolare, gli utilizzatori interessati sono i soggetti che beneficiano dei beni relativi all impresa nella propria sfera privata. Più precisamente sono interessati dalla disposizione: i soci, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, di società e di enti privati di tipo associativo residenti che svolgono attività commerciale; i familiari, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, dell imprenditore individuale residente nel territorio dello Stato; tenendo presente, inoltre, che per ragioni di ordine logico-sistematico, si devono necessariamente considerare come utilizzatore anche: il soggetto residente e non residente (cfr. art. 23, comma 1, lettera f) che nella sfera privata utilizza in godimento beni della sua impresa commerciale residente nel territorio dello Stato. i familiari, residenti o non residenti nel territorio dello Stato, dei soggetti soci, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, di società e di enti privati di tipo associativo residenti che svolgono attività di tipo commerciale; mentre i familiari: - dell imprenditore; e: - dei soci; devono essere individuati, ai sensi dell art. 5, comma 5, del Tuir, e, conseguentemente, sono tali: - il coniuge; - i parenti entro il terzo grado; e: - gli affini entro il secondo grado.

3 A chiarimento di quanto esposto, si ritiene opportuno puntualizzare che poiché i soggetti utilizzatori dei beni concessi in godimento a fini privati sono individuabili: - nei soci, residenti o meno in Italia, di società o di enti privati di tipo associativo residenti che svolgono un attività commerciale e gli inerenti familiari; - nei familiari, residenti o meno in Italia, dell'imprenditore individuale (residente in Italia); si perviene ad affermare che: nell ipotesi di società, la verifica dei beni assegnati in godimento non può rimanere limitata al socio, ma si deve necessariamente estendere anche al familiare del socio, tenendo presente che si devono ritenere escluse le persone fisiche conviventi non familiari del socio/imprenditore (cosiddette: famiglia di fatto). Inoltre, per quanto attiene alla figura del socio la norma non prevede soglie minime di partecipazione, ne si differenzia se la partecipazione è qualificata o meno; nel caso dell imprenditore individuale, la circolare 15 giugno 2012, n. 24/E, ha volutamente esteso l applicazione delle disposizione in argomento anche a tale soggetto che utilizza a fini privati di beni relativi alla sua impresa commerciale, come, a titolo meramente indicativo, per la situazione di un rappresentante di commercio che utilizza parzialmente ai fini privati (es.: il sabato e la domenica), l autovettura relativa all impresa ai sensi dell art. 65 del Tuir). Al fine di evitare l aggiramento delle regole fiscali predette, si ritiene che devono essere considerati destinatari della disposizione anche: - i soci: o: - i loro familiari; che ricevono in godimento beni da società controllate o collegate ai sensi dell art del codice civile a quella partecipata dagli stessi soci, tenendo in considerazione che si devono ritenere non rientrati nell ambito di applicazione della norma gli utilizzatori che per loro natura non possono essere titolari di reddito diverso. Per quanto riguarda i soggetti concedenti, si devono considerare tali, purché residenti: - l imprenditore individuale; - le società di persone (società in nome collettivo e società in accomandita semplice); - le società di capitali (società per azioni, società a responsabilità limitata, società in accomandita per azioni); - le società cooperative; - le stabili organizzazioni di società non residenti; - gli enti privati di tipo associativo limitatamente ai beni relativi alla sfera commerciale; mentre, come si è già accennato, sono da considerare escluse le società semplici che assumono la qualifica di concedenti, in quanto, per la loro specifica peculiarità, non soggetti che svolgono attività d impresa. I beni oggetto di applicazione I beni dell impresa oggetto di applicazione degli adempimenti in esame, sono: - i beni strumentali; - i beni-merce; - gli immobili-patrimonio (es.: unità immobiliari); tenendo in considerazione che: per l imprenditore individuale, si devono considerano inerenti all impresa, quelli di cui all art. 65 del Tuir, vale a dire i beni riportati: - nel libro degli inventari, per le imprese in contabilità ordinaria; - nel libro dei beni ammortizzabili, per le imprese in contabilità semplificata; per le società (di persone e di capitali), si devono prendere in considerazione tutti i beni a esse appartenenti; per le società di fatto, assumono rilevanza: - i beni-merce; - i beni strumentali, compresi quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci e utilizzati esclusivamente come strumentali per l esercizio dell impresa (in concreto, si tratta di tutti i

4 beni di cui l impresa risulta aver conseguito la disponibilità, posseduti in proprietà o in relazione ad un diritto reale o detenuti in locazione, anche finanziaria, noleggiati o ricevuti in comodato. N.B.: si devono ritenere esclusi dalla disciplina i beni rientranti nella categoria altro del tracciato record contenuto nell allegato tecnico al provvedimento che hanno un valore non superiore a euro, al netto dell Iva applicata. Inoltre, è anche opportuno segnalare che l Agenzia delle entrate, con la circolare 15 giugno 2012, n. 24/E, coerentemente con quanto previsto dal provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 16 novembre 2011, ha puntualizzato che si devono ritenere esclusi dall ambito oggettivo di applicazione della norma: - i beni di società e di enti privati di tipo associativo che svolgono attività commerciale, residenti o meno in Italia, concessi in godimento a enti non commerciali soci che utilizzano gli stessi beni per fini esclusivamente istituzionali; - gli alloggi delle cooperative edilizie di abitazione a proprietà indivisa concessi ai propri soci, atteso che lo scopo mutualistico di tali cooperative consiste proprio nell assegnare in godimento ai soci le abitazioni a condizioni migliori di quelle del libero mercato. RIFLESSI IN CAPO AL SOGGETTO Individuazione del reddito diverso Il comma 36-terdecies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, ha modificato l art. 67, comma 1, del Tuir, stabilendo, attraverso la lettera h-ter), una nuova fattispecie di reddito diverso costituita dalla differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell impresa a soci o familiari dell imprenditore. Tale differenza, ai sensi del comma 36-quinquiesdecies del citato decreto (...) concorre alla formazione del reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore (...).. In altri termini, è stata prevista la tassazione, in capo ai soggetti individuati come utilizzatori, di un reddito costituito dalla differenza: tra il valore di mercato del diritto di godimento; e: il corrispettivo annuo relativo al godimento del bene. Tenendo presente che: per valore di mercato del diritto di godimento si deve necessariamente intendere, nel rispetto del comma 3 dell art. 9 del Tuir, il ( ) prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. per la determinazione del valore normale si deve fare riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto anche dei cosiddetti sconti d uso, mentre per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si deve fare riferimento ai provvedimenti in vigore.

5 In concreto, per procedere all individuazione del valore normale del diritto di godimento di un bene dell impresa dato in uso, da confrontare con il corrispettivo pattuito per il godimento dello stesso, è necessario far riferimento a determinati criteri oggettivi che possono essere rappresentati: - da specifici provvedimenti, per i beni i cui prezzi sono soggetti ad una disciplina legale; - dal prezzo normalmente praticato dal fornitore; o, in mancanza: - dal prezzo desunto dai tariffari redatti da organismi istituzionali o dalle mercuriali contenenti valori modali determinati da Enti di Ricerca, Società Immobiliari di grandi dimensioni, Istituti Bancari, ecc., sulla base di esperienze di mercato di cui sono in possesso per l attività che loro stessi svolgono, per i beni forniti in condizioni di libero mercato; mentre per i beni per i quali non è possibile utilizzare tali criteri, si ritiene che il valore di mercato da confrontare con il corrispettivo pattuito possa risultare da apposita perizia che deve necessariamente: - descrivere in maniera esaustiva il bene oggetto del diritto di godimento; - motivare o giustificare il valore attribuito al diritto stesso; tenendo presente che, per esigenze di certezza e di documentabilità, al fine di riscontrare gli accordi previsti e/o le condizioni stabilite dalle parti per la concessione in godimento del bene relativo all impresa, l Agenzia delle entrate, in maniera del tutto inaspettata e della quale non si rileva alcun riscontro nella norma istitutiva, puntualizza la necessità che: - il corrispettivo annuo; - e: - le altre condizioni contrattuali; devono risultare da una specifica e apposita certificazione scritta di data certa, antecedente a quella di inizio dell utilizzazione del bene. Trattandosi di mera certificazione, si ritiene che l accordo esistente fra le parti non deve necessariamente rispettare delle particolari e specifici schemi o forme. Inoltre, l Agenzia delle entrate, nella circolare 15 giugno 2012, n. 24/E, fa riferimento a un corrispettivo annuo, ma, nelle situazioni reali, non sempre sussiste la possibilità di prevedere in un documento avente addirittura una data certa, un corrispettivo annuo, come, a titolo meramente indicativo, al caso di un autovettura che viene concessa in godimento saltuariamente ed episodicamente al socio o relativi familiari oppure al coniuge o al figlio dell imprenditore individuale. Per quanto attiene alle modalità mediante le quali sussiste la possibilità di pervenire all attribuzione della data certa a una specifica operazione, si rammenta che l Agenzia delle entrate, nella circolare 12 marzo 2010, n. 12/E inerente al bonus capitalizzazioni, ha puntualizzato che l'atto di rinuncia incondizionata al diritto alla restituzione di crediti da parte di soci persone fisiche deve avvenire mediante modalità che consentano di verificarne con certezza la data. Ai fini dell'agevolazione in esame può far fede, ad esempio, la data risultante dalla "posta elettronica certificata" (c.d. PEC) inviata dal socio alla società o la data di consegna al servizio postale risultante dal timbro datario apposto su lettera raccomandata. La data della delibera dei soci, se il relativo verbale non è redatto da un notaio, non è sufficiente a tal fine. L Agenzia delle entrate, però, non spiega come ci si deve comportare per i beni che sono stati concessi in uso precedentemente alla data di pubblicazione della citata circolare o, se del caso, al 1 gennaio 2012, il che certamente non consente di rispettare il disposto da parte di coloro che nel corso del 2011 hanno stipulato: - contratti di noleggio; e/o: - contratti di locazione; dei beni concessi in godimento, senza aver attribuito ai medesimi la data certa, in quanto, come si è accennato, la norma istitutiva non prevedeva nulla in merito.

6 In concreto, si ritiene che tale previsione sia certamente non possibile da attivare per il 2011, in quanto, come detto, le parti del contratto o dell accordo non erano a conoscenza della necessità di attribuire data certa anteriore all inizio dell utilizzazione del bene. N.B.: la norma trova applicazione nelle situazioni in cui il bene risulta concesso in godimento sia per l intero anno, sia per una frazione dell anno. Da quanto accennato, si deduce che nell ipotesi in cui una società/impresa concede in godimento dei beni: la differenza fra il valore di mercato e il corrispettivo annuo pattuito per la concessione di utilizzazione degli stessi, concorre a formare il reddito diverso del soggetto utilizzatore (ai sensi dell art. 67, comma 1, lettera h-ter) del Tuir). In pratica, il reddito diverso da assoggettare a tassazione sarà pari alla differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento e il corrispettivo annuo pattuito o pagato; tenendo presente che: nel caso di concessione in utilizzo del bene per un periodo temporale limitato dell anno, l entità di reddito diverso coinciderà con quello che risulterà rapportando il valore di mercato annuo del diritto di godimento al corrispettivo pattuito o pagato per l effettivo periodo di godimento e cioè: Valore mercato annuo : 365 gg. = X (Valore di mercato relativo al periodo di godimento) : Y gg. (giorni di godimento) In concreto, il l entità di reddito diverso coinciderà con quello calcolato rapportando il valore di mercato annuo del diritto di godimento al corrispettivo pattuito o pagato per il periodo di godimento; e che: in assenza di corrispettivo, l intero valore di mercato del bene oggetto della concessione di utilizzo, necessariamente costituisce reddito diverso in capo al socio/familiare (es.: il socio abita gratuitamente in una unità immobiliare intestata alla società). A chiarimento dell assunto, si propongono tre semplici esempi numerici. Primo caso si ipotizzi che nel 2012 una società a responsabilità limitata ha concesso in godimento una unità immobiliare al socio a fronte di un corrispettivo annuo di ,00 euro, ma il valore di mercato annuo di concessione in godimento è pari a ,00 euro. Soluzione: In capo al socio, per il periodo d imposta 2012, il reddito diverso oggetto di adempimento dichiarativo risulta pari a ,00 euro, derivante dal seguente conteggio: - valore di mercato annuo di concessione in godimento dell unità immobiliare euro ,00; meno: - corrispettivo concordato per l intero anno euro ,00; uguale: reddito diverso che il socio utilizzatore dell unità immobiliare deve dichiarare per l anno 2012 euro , * * * Secondo caso si consideri l ipotesi che il figlio di un imprenditore individuale nel 2012 ha utilizzato un unità immobiliare relativa all impresa del padre a titolo gratuito. Il valore di mercato di concessione del bene per l anno 2012 è pari a euro ,00 euro. Soluzione:

7 In capo al figlio dell imprenditore, per il periodo d imposta 2012, il reddito diverso oggetto di adempimento dichiarativo risulta pari a ,00 euro, derivante dal seguente conteggio: - valore di mercato annuo di concessione in godimento dell unità immobiliare euro ,00; meno: - corrispettivo previsto per l intero anno euro 0,00; uguale: reddito diverso che il figlio dell imprenditore utilizzatore dell unità immobiliare deve dichiarare per l anno 2012 euro , N.B.: si rammenta nuovamente che l Agenzia delle entrate, con la circolare 15 giugno 2012, n. 24/E, ha puntualizzato che l imprenditore individuale che utilizza ai fini privati un bene relativo alla propria impresa (per esempio, l autovettura), è tenuto a dichiarare un reddito diverso pari a valore di mercato di concessione in godimento del bene (in tale fattispecie il caso della corresponsione di un corrispettivo a se stesso è, nella pratica, pressoché inesistente). * * * Terzo caso si consideri il caso in cui una unità immobiliare che viene concessa in godimento, nel corso del 2012, per un periodo di 30 giorni ad un corrispettivo pari a euro 1.000,00 e che il valore di mercato annuale del relativo diritto di godimento sia pari a euro ,00. Soluzione: Il valore di mercato da confrontare con il corrispettivo pattuito sarà pari a euro 1.972,60, quale risultato del seguente calcolo: [euro ,00 (valore di mercato annuale) x 30 giorni : 365]. Ne deriva che il reddito diverso da assoggettare a tassazione in capo all utilizzatore corrisponderà a euro 972,60, derivante dal seguente conteggio: - valore di mercato per 30 giorni di concessione in godimento dell unità immobiliare euro 1.972,60; meno: - corrispettivo previsto per il periodo di 30 giorni euro 1.000,00; uguale: reddito diverso che l utilizzatore dell unità immobiliare deve dichiarare per l anno 2012 euro , N.B.: il reddito diverso, a differenza delle altre tipologie di reddito previste dall art. 67 del Tuir, che rilevano in relazione al principio di cassa, si deve necessariamente considerare conseguito alla data di maturazione. Indeducibilità dei costi Il comma 36-quaterdecies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, sancisce, tra l altro, l indeducibilità in ogni caso, in capo all impresa commerciale concedente, di tutti i costi relativi ai beni concessi in godimento. Pertanto, per il soggetto concedente (società e/o impresa) sono indeducibili non solo i costi sostenuti per l acquisto dei beni concessi in godimento, ma anche le eventuali altre spese e componenti negativi relativi agli stessi beni quali, come, a titolo meramente indicativo: - le spese di manutenzione ordinaria; - gli oneri di manutenzione straordinaria; - le spese di gestione; - e:

8 - tutte le altre spese ad essi relative. Tuttavia, tale indeducibilità incontra una deroga in tutti i casi in cui vengono concessi in godimento beni per i quali il Tuir prevede già una limitazione alla deducibilità. Così, ad esempio, la norma non trova applicazione in relazione alla concessione in godimento degli autoveicoli che rientrano nel regime di indeducibilità previsto dall art. 164 del testo unico citato. Per procedere ad individuare la quota parte di indeducibilità dei costi relativi al bene concesso in godimento, è necessario tener in considerazione l entità della differenza che intercorre: - tra il valore di mercato del diritto di godimento; e: - il corrispettivo pattuito e tassato dalla società. Ne deriva, di conseguenza, che, l individuazione dei costi non deducibili deve risultare attuata applicando agli oneri relativi al bene concesso in godimento, la percentuale derivante dal rapporto tra la differenza di cui sopra e il valore di mercato del diritto di godimento.. Un esempio numerico, meglio chiarirà l assunto. Caso si considerino i seguenti dati: - corrispettivo pattuito per la concessione in godimento del bene -> euro ,00; - valore di mercato del diritto di godimento -> euro ,00; - costi complessivamente sostenuti nell anno per il bene concesso in godimento -> euro 2.000,00; da cui individuare l entità dell onere da considerare indeducibile. Soluzione: La quota di costo indeducibile è pari a euro, derivante dal seguente conteggio: euro [2.000,00 x 4.000,00 (20.000, ,00) : ,00] = euro 400,00. Ai fini procedurali, nell individuazione dei suddetti oneri non deducibili è necessario tenere in considerazione anche della durata del periodo per il quale il bene stesso è dato in godimento. Pertanto, in concreto, il costo indeducibile individuato con il criterio predetto, deve necessariamente essere rapportato al periodo di godimento, tenendo, in ogni caso, interamente indeducibili, gli oneri specificamente imputabili al bene nel periodo di utilizzo dello stesso. Ne deriva, conseguentemente, che le limitazioni alla deducibilità delle quote di ammortamento relativi ai beni in godimento, comportano che i medesimi si devono considerare inerenti all impresa nella corrispondente limitata misura. In altri termini, da quanto accennato si deduce che: - nella determinazione del reddito diverso; - e: - nella quantificazione dei costi indeducibili; è necessario tenere in considerazione anche della durata del periodo per il quale il bene risulta concesso in godimento, in quanto la quota di onere non deducibile deve necessariamente risultare rapportata al periodo di godimento. Si devono, invece, considerare interamente non deducibili, gli oneri che vengono in maniera specifica imputati al bene nel periodo di utilizzo del medesimo: si pensi, a titolo meramente indicativo, al caso di una società che concede in uso al socio un autovettura per sei mesi, a condizioni migliori rispetto a quelle di mercato, nel qual caso gli oneri inerenti al carburante che risultano sostenuti in tale periodo devono necessariamente risultare contabilizzati come interamente non deducibili. L individuazione dell entità degli oneri non deducibili non può definirsi semplice, in quanto per un bene concesso in godimento per un periodo inferiore all anno, contro il riconoscimento di un corrispettivo di entità inferiore al valore normale, si deve necessariamente procedere ad eseguire procedere ad una doppia operazione di ragguaglio e cioè: - la prima, in base al rapporto sussistente fra valore normale e il corrispettivo pattuito; - e: - la seconda, prendendo in considerazione il periodo di utilizzo del bene, rendendo non deducibili gli oneri che specificatamente risultano riferibili a tale periodo.

9 Da quanto accennato, si deduce che le limitazioni alla deducibilità devono essere considerati come componenti inerenti all impresa nella corrispondente limitata entità. Ne deriva, di conseguenza, che anche le eventuali: - plusvalenze patrimoniali; e: - minusvalenze patrimoniali; che possono derivare dalla cessione a terzi dei beni rilevano ai fini fiscali allo medesima maniera. Nell ipotesi in cui il bene risulti concesso in godimento: - ai soci; e/o: - loro familiari; da una società di persone o da una società a responsabilità limitata che ha optato per il regime di trasparenza fiscale ai sensi dell art. 116 del Tuir, il maggior reddito della società derivante dalla non deducibilità dei costi deve necessariamente risultare imputato esclusivamente ai soci utilizzatori, anche nelle situazioni in cui il bene viene effettivamente utilizzato dai loro familiari. Beni concessi in godimento che costituiscono fringe benefit L art. 67, comma 1, lettera h-ter, del Tuir, trova applicazione nei riguardi dei soggetti utilizzatori ogniqualvolta gli stessi ricevano in godimento un bene, ad un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato, a prescindere dalla circostanza che il bene risulti assoggettato ad un regime di limitazione della deducibilità prevista nell ambito del citato testo unico in capo al soggetto concedente. Tale disposizione, in ogni caso, non trova applicazione, invece, quando il soggetto utilizzatore risulta al contempo: - lavoratore dipendente della società o dell impresa individuale; oppure: - è un lavoratore autonomo, e, quindi, assoggettato alla disciplina di tassazione prevista dagli artt. 51 e 54 del Tuir. In altri termini, l Agenzia delle entrate, nella circolare 15 giugno 2012, n. 24/E, confermando anche quanto già anticipato nel videoforum del 18 gennaio 2012, ha posto in rilievo che la lettera h-ter) dell art. 67, comma 1, del Tuir, non trova applicazione se il bene risulta concesso in godimento a un soggetto che è anche dipendente della società o dell impresa individuale o è un lavoratore autonomo (es.: amministratore della società), in quanto, in tali situazioni, l utilizzatore è assoggettato ad imposizione a norma dell art. 51 o dell art. 54 del Tuir. Nell ipotesi di autovetture concessa in uso promiscuo ai lavoratori dipendenti: ai sensi dell art. 164 del Tuir: - per l anno 2012, si rende operativa in capo al soggetto concedente la prevista deducibilità degli oneri inerenti ai veicoli concessi in uso promiscuo ai lavoratori dipendenti, per la maggior parte del periodo d imposta, nella misura del 90%; - dal 1 gennaio 2012, si rende applicabile in capo al soggetto concedente la prevista deducibilità degli oneri inerenti ai veicoli concessi in uso promiscuo ai lavoratori dipendenti, per la maggior parte del periodo d imposta, nella misura del 70%; l art. 51 del Tuir, prevede l assoggettamento a imposizione del fringe benefit nella misura del 30% dell importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di km, da individuare utilizzando le tariffe elaborate dall Aci e convalidate annualmente dall Agenzia delle entrate. Alla domanda: Se la società concede in uso l'autovettura a un amministratore/socio che sia anche dipendente della società l'utilizzo configura una fattispecie rientrante nell'art. 67, comma 1, lettera h-ter del Tuir? L Agenzia delle entrate, con la circolare 19 giugno 2012, n. 25/E, ha fornito la seguente risposta: L'art. 67, comma 1, lettera h-ter del Tuir dispone che costituisce reddito diverso 'la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento dei beni dell'impresa a soci o familiari dell'imprenditore'. Al riguardo si osserva che tale disposizione trova

10 applicazione solo nel caso in cui il Tuir non preveda specifiche norme che limitano la deducibilità dei costi relativi ai beni concessi in godimento in capo al concedente, e che tassano il relativo reddito in capo al soggetto utilizzatore. Ciò premesso si ritiene che la concessione in uso dell'autovettura ad amministratore/socio che sia anche dipendente della società, configurando un fringe benefit, non rientra nell'ambito applicativo dell'art. 67, comma 1, lettera h-ter, e resta assoggettato alla specifica disciplina fiscale di cui all'art. 51 del Tuir. Finanziamenti e versamenti soci Con il provvedimento del Direttore dell Agenzia del 16 novembre 2011 è stato anche previsto l obbligo-onere di segnalare qualsiasi forma: - di finanziamento; e/o: - di capitalizzazione; ad opera dei soci a favore della società. Con la circolare 19 giugno 2012, n. 25/E, l Agenzia delle entrate ha puntualizzato quanto segue: in sede di prima applicazione della norma, devono necessariamente risultare comunicati i finanziamenti e i versamenti che, pur realizzati in passato sono ancora in essere nel periodo d imposta in corso al 17 settembre Ne deriva, di conseguenza, che non devono essere segnalate le sole movimentazioni finanziarie che sono intervenute nell anno 2011, ma l intero valore degli apporti posti in essere dai soci (cosiddetto dato storico); i finanziamenti e i versamenti eseguiti dai soci devono essere comunicati per l intera entità, indipendentemente dal fatto che siano o meno connessi e/o collegati all acquisizione dei beni successivamente concessi in godimento ai soci. Ne deriva che la segnalazione dell ammontare dei finanziamenti e/o versamenti deve essere effettuata anche da parte dei soci che non hanno ricevuto in godimento alcun bene dalla società/impresa; devono essere segnalati anche i finanziamenti ricevuti dai soci. Tale prescrizione operativa risulta presente sia tra le motivazioni che accompagnano il provvedimento del 16 novembre 2011, sia nella circolare n. 25/E citata. Ai fini procedurali, si deve porre in rilievo che nel tracciato telematico risulta presente un unico campo (punto 30), nel quale deve essere indicato l ammontare dei finanziamenti e delle capitalizzazioni, poste in essere dai soci a favore della società, e, conseguentemente, manca, in pratica, lo spazio per segnalare eventuali restituzioni delle somme. Ne consegue che tutti i finanziamenti e le capitalizzazioni devono risultare specificate nella comunicazione telematica, a prescindere dalla connessione o meno all acquisizione dei beni concessi in godimento ai soci. Inutile affermare che comunicare in maniera coerente e corretta degli ammontari in argomento risulta difficile, anche perché richiede l effettuazione di analisi e ricerche piuttosto minuziose e diligenti, a volte anche presso gli studi dei commerciali e/o dei consulenti che gestivano in precedenza la contabilità della società. Inoltre, può anche concretizzarsi l ipotesi di soci che hanno effettuato a suo tempo gli apporti, i quali, per motivi diversi, attualmente non fanno più parte della compagine sociale. Fra le diverse problematiche non ancora risolte, si segnala che l Agenzia delle entrate non ha fornito alcuna precisazione in merito alle modalità da seguire in merito al comportamento da tenere nel caso si apporti che sono stati utilizzati per coprire le perdite, e che, conseguentemente, non sono più presenti tra le poste nel bilancio d esercizio inerente al periodo d imposta 2011.