La ristrutturazione degli immobili delle imprese: aspetti civilistici, fiscali e casi pratici

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1 N. 3 del I Focus A cura di Ruggero Viviani La ristrutturazione degli immobili delle imprese: aspetti civilistici, fiscali e casi pratici La gestione degli immobili comporta il sostenimento di costi di manutenzione. Se i suddetti costi migliorano l efficienza produttiva o la vita utile del bene e se detto aumento è significativo e misurabile, essi devono essere patrimonializzati, altrimenti, nel caso in cui si limitano a ripristinare l originaria efficienza produttiva, ad esempio, per effetto di ordinari interventi di riparazione, i medesimi devono essere imputati a conto economico e spesati interamente nell esercizio di competenza. Pertanto, il costo originario di acquisizione delle immobilizzazioni materiali, in genere, deve essere incrementato nei seguenti casi: (i) se l incremento della capacità produttiva o della sicurezza è significativo e misurabile; (ii) se si verifica un prolungamento della vita utile del bene. Le suddette regole generali trovano applicazione anche nell edilizia, con riguardo alle cosiddette manutenzioni effettuate sugli immobili. La manutenzione straordinaria relativa agli immobili nelle norme sull edilizia Con riguardo alle manutenzioni sugli immobili si riportano di seguito le definizioni contenute nel D.P.R. n. 380, del 6 giugno Norma Nozione Definizione Art. 3, comma "interventi di manutenzione interventi edilizi che riguardano 1, lett. a) ordinaria" le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e 1

2 Art. 3, comma 1, lett. b) Art. 3, comma 1, lett. c) Art. 3, comma 1, lett. d) "interventi di manutenzione straordinaria" "interventi di restauro e di risanamento conservativo" "interventi di ristrutturazione edilizia" quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti opere e modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienicosanitari e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non comportino modifiche delle destinazioni di uso interventi edilizi rivolti a conservare l'organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell'organismo stesso, ne consentano destinazioni d'uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell'edificio, l'inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio interventi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di 2

3 Art. 3, comma 1, lett. e) Art. 3, comma 1, lett. f) Art. 34, D.lgs. 29 ottobre 1999, n. 490 alcuni elementi costitutivi dell'edificio, l'eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti. Nell'ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria e sagoma di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica "interventi di nuova costruzione" trasformazione edilizia e urbanistica del territorio non rientranti nelle categorie definite alle lettere precedenti interventi di ristrutturazione Sostituzione dell esistente urbanistica" tessuto urbanistico-edilizio con altro diverso, mediante un insieme sistematico di interventi edilizi, anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale restauro intervento diretto sulla cosa volto a mantenere l'integrità materiale e ad assicurare la conservazione e la protezione dei suoi valori culturali. Nel caso di beni immobili situati nelle zone dichiarate a rischio sismico in base alla normativa vigente il restauro comprende l'intervento di miglioramento strutturale. Ulteriori disposizioni relative all edilizia rilevanti, ai fini del bilancio, sono le norme contenute nella L. 847/1964, che distinguono gli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria. 3

4 Natura della spesa Tipologia della spesa Norma Oneri di urbanizzazione primaria a) strade residenziali; b) spazi di sosta o di parcheggio; c) fognature; d) rete idrica; e) rete di distribuzione dell energia elettrica e del gas; f) pubblica illuminazione; g) spazi di verde attrezzato Art. 4, L. 847/1964 Oneri equiparati a quelli di urbanizzazione primaria Gli impianti cimiteriali; i parcheggi realizzati nel sottosuolo o nei locali siti al piano terreno dei fabbricati esistenti art. 26-bis del D.L. n.415/l989 convertito dalla legge n. 38/1990 Oneri di urbanizzazione secondaria a. asili nido e scuole materne b. scuole dell obbligo c. mercati di quartiere d. delegazioni comunali e. chiese ed altri edifici per servizi religiosi f. impianti sportivi di quartiere g. aree verdi di quartiere h. centri sociali i. ( auditorium, centri sociali per i giovani e per gli anziani, biblioteche etc.) art. 11 della legge n. 122/1989 (Legge Tognoli) Art. 44, L. 865/1971 OSSERVA Appare evidente che la distinzione tra gli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria consta nel fatto che i primi sono volti alla realizzazione di opere indispensabili per assicurare l edificabilità di un area nei diversi ambiti dell igiene, della sicurezza e della viabilità, mentre i secondi mirano alla realizzazione di opere necessarie alla vita civile e comunitaria. 4

5 Le disposizioni del codice civile relative alle manutenzioni straordinarie In relazione al bilancio Ai fini del bilancio, in linea generale, secondo l OIC n. 16, i costi sostenuti dall impresa <<rivolti all ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli elementi strutturali di un immobilizzazione, incluse, quindi, le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui essa era stata acquisita, sono capitalizzabili se essi si traducono in un aumento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile. Nel caso in cui tali costi non producano i predetti effetti vanno considerati manutenzione ordinaria e conseguentemente addebitati al conto economico.>> Pertanto, ai fini prettamente terminologici, la distinzione vera deve essere ricercata tra le manutenzioni ordinarie ed i costi capitalizzabili (in luogo alle contrapposte manutenzioni straordinarie ), considerando ulteriormente che questi ultimi assumono diverse qualificazioni in relazione allo specifico lavoro svolto (così è possibile avere Costi di miglioramento, Costi di ampliamento, Costi di modificazione, Costi di sostituzione, ecc. ). Di contro, nella pratica, per brevità, si suole distinguere le Manutenzioni ordinarie dalle Manutenzioni straordinarie. Così, a mero titolo esemplificativo, con specifico riferimento al contratto di locazione, la corte di cassazione ha chiarito che rientrano nell ambito dei miglioramenti, ai sensi dell art c.c., quelle opere che con trasformazioni o sistemazioni diverse apportano all immobile un aumento di valore, accrescendone in modo durevole il godimento, la produttività e la redditività, senza presentare una propria individualità rispetto al bene in cui vanno ad incorporarsi (Cassazione, sentenza n del 14 luglio 2004).1 Il costo di acquisto ed il costo di produzione L art c.c. prevede che le immobilizzazioni materiali e immateriali vengano iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto occorre ricomprendere i costi accessori direttamente imputabili, mentre nel costo di produzione occorre ricomprendere i costi diretti e i costi indiretti ragionevolmente imputabili, tenendo conto che possono essere capitalizzati anche gli interessi passivi relativi al periodo di costruzione, interna o presso terzi. I costi indiretti devono essere imputati nel rispetto del principio generale della rappresentazione veritiera e corretta, entro il limite del valore di mercato o del valore di utilizzazione. 1 L. Ferroni, coordinatore A. Villella, Codice civile Settembre 2009, Il Sole 24 Ore, pag. 1938, nota n. 1. 5

6 Con specifico riferimento agli interessi, che in genere sono imputati al conto economico, occorre sottolineare che la loro capitalizzazione assume significatività nei casi in cui gli stessi siano rilevanti e qualora l impresa sia in perdita, pur sottolineando che la decisione della capitalizzazione non deve rispondere all esigenza di occultare perdite conseguite dall impresa. La capitalizzazion e degli interessi: effetti fiscali A completamento di quanto già esposto nel nostro precedente Focus n. 43 del 7 dicembre 2011, - Trattamento contabile e fiscale degli investimenti immobiliari -, tenendo conto delle regole connesse con la corretta contabilizzazione delle spese incrementative in generale e degli interessi passivi in particolare, soffermiamoci brevemente sugli effetti fiscali derivanti dalla capitalizzazione degli interessi passivi di cui si è detto in precedenza. Art. 96, tuir Comma 1: <<Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell'articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L'eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d'imposta.>> Comma 6: <<Resta ferma l'applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta previste dall'articolo 90, comma 2, e dai commi 7 e 10 dell'articolo 110 del presente testo unico >> Art. 110, comma 1, lett. b), tuir <<1. Agli effetti delle norme del presente capo che fanno riferimento al costo dei beni senza disporre diversamente: a) il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte; b) si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia per i beni materiali e immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad 6

7 aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. Nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto; per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione >> Art. 90, comma 2. tuir <<Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1 non sono ammessi in deduzione (beni immobili non strumentali: n.d.a.).>> Art. 1, comma 3, Legge 244/2007 <<Tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili di cui al comma 2 dell articolo 90 del Tuir non si comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l acquisizione degli immobili indicati al comma 1 dello stesso articolo 90. La disposizione del periodo precedente costituisce norma di interpretazione autentica.>> Per effetto dell art. 110, comma 1, lett. b) del tuir, più sopra riportato, la capitalizzazione degli interessi passivi è ammessa anche fiscalmente, nel caso in cui questi si riferiscono a costi capitalizzabili connessi a beni strumentali e qualora detto trattamento contabile risulti anche dal bilancio (C.M. 47/E del 18 giugno 2008, par. 5.4). E bene sottolineare che la fattispecie della ristrutturazione è assimilabile alla costruzione, nel senso che l art.2426, n.1), c.c., prevede la tenuta di un comportamento contabile analogo, nelle fattispecie esaminate, considerando ulteriormente che, nel caso della ristrutturazione, gli interessi passivi sono capitalizzabili anche se la costruzione o la ristrutturazione viene effettuata presso terzi (2). La C.M. n. 47/E/2008 cit. chiarisce che la disposizione che consente l incorporazione degli interessi passivi nel costo capitalizzato e la connessa deduzione fiscale integrale è riferita solamente agli immobili strumentali, con la conseguenza che questa non è applicabile anche per gli immobili patrimonio. 2 Conforme: Alessandro Borghese, nostro Il caso del giorno del 9 marzo 2011, Interessi passivi relativi ad immobili patrimonio. 7

8 Ne consegue che nel caso degli immobili patrimonio gli interessi passivi relativi ai finanziamenti contratti per effettuare la ristrutturazione sono deducibili secondo le disposizioni contenute nell art. 110, comma 1, lett. b), primo periodo, del tuir, più sopra riportate (in quanto non si comprendono nel costo gli interessi passivi e le spese generali), con la conseguenza che gli interessi passivi sono deducibili con le limitazioni previste nell art. 96 del tuir.3 La suddetta limitazione prevista dall art. 96, tuir, non trova applicazione nel caso di acquisizione di immobili patrimonio destinati alla locazione, qualora gli interessi siano connessi a finanziamenti garantiti da ipoteca sugli immobili destinati alla locazione. In altri termini, detti interessi sono interamente deducibili. L amministrazione finanziaria ha ancora chiarito che restano comunque indeducibili gli interessi passivi relativi a finanziamenti diversi da quelli connessi con l acquisizione dell immobile (C.M. n. 47/E/2008, cit.), trovando applicazione l art. 90, comma 2, del Tuir, per effetto del quale gli oneri connessi con gli immobili non strumentali non sono deducibili. Comunque occorre ricordare, come sottolinea del resto la stessa circolare succitata, che la disposizione transitoria contenuta nell art. 1, comma 36, della L. 244/2007, stabilisce che gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione sono integralmente deducibili, qualora si tratti di società di gestione immobiliare <<non soggiacendo alla disciplina limitativa in questione>> (C.M. n. 47/E/2008, cit., integrata dall ulteriore chiarimento contenuto nella C.M. n. 37/E, del 22 luglio 2009). Deducibilità degli interessi passivi relativi a mutui di scopo relativi alla acquisizione di immobili patrimonio 3 Si ricorda che il meccanismo del ROL riguarda solo i soggetti Ires. 8

9 C.M. n. 37/E, del 22 luglio 2009 <<In prospettiva di attuare questa revisione organica della fiscalità riguardante le imprese immobiliari, la norma citata ha poi stabilito, in via transitoria, la non rilevanza ai fini dell articolo 96 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione. l ambito soggettivo di applicazione del comma 36 citato è limitato alle cd. immobiliari di gestione. Come chiarito dalla risoluzione n. 323/E del 9 novembre 2007, sono immobiliari di gestione le società il cui valore del patrimonio (assunto a valori correnti) è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l attività, nonché dagli immobili direttamente utilizzati nell esercizio dell impresa: si tratta in sintesi delle società la cui attività consiste principalmente nella mera utilizzazione passiva degli immobili cd. patrimonio e strumentali per natura locati o comunque non utilizzati direttamente.>> OSSERVA In sostanza, l agenzia delle entrate ha sottolineato che la norma che consente la deduzione degli interessi passivi relativi all acquisizione degli immobili patrimonio è una norma programmatica, scritta dal legislatore in previsione di una riforma della fiscalità delle imprese immobiliari. Pertanto, la disposizione de qua, che consente la deduzione integrale degli interessi relativi ai finanziamenti accesi per la acquisizione degli immobili patrimonio, presuppone la sussistenza di uno specifico presupposto soggettivo, consistente nello svolgimento di attività di gestione immobiliare. Ai fini fiscali sono immobiliari di gestione le società la cui attività consiste principalmente nella locazione di immobili a terzi, in base all assunto che in esse non vi sia esercizio d impresa (R.M. n. 323/E del 9 novembre 2007). Dette società sono individuabili a seguito del confronto tra il patrimonio immobiliare ed il patrimonio complessivo dell impresa. Più precisamente, sono immobiliari di gestione <<le società il cui valore del patrimonio (assunto a valori correnti) è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l attività, nonché dagli immobili direttamente utilizzati nell esercizio dell impresa: 9

10 si tratta in sintesi delle società la cui attività consiste principalmente nella mera utilizzazione passiva degli immobili cd. patrimonio e strumentali per natura locati o comunque non utilizzati direttamente. Per quanto concerne, inoltre, l ambito oggettivo della disposizione in esame si ritiene che, con la locuzione interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, il legislatore faccia riferimento sia agli immobili patrimoniali che agli immobili strumentali per natura, purché destinati all attività locativa, non essendo determinante la natura dell immobile posto a garanzia dell impegno assunto. Affinché la previsione di deducibilità piena degli interessi passivi ipotecari trovi applicazione è necessario, inoltre, che il mutuo ipotecario abbia ad oggetto gli stessi immobili successivamente destinati alla locazione>> (C.M. n. 37/E, del 22 luglio 2009, cit.). Individuazione di società immobiliare di gestione Legenda: Immobili patrimonio: 70 Immobili strumentali: 20 Altri beni: 10 Per le società di gestione immobiliare i suddetti interessi, nel caso in cui non vengano capitalizzati in bilancio, sono integralmente deducibili, e pertanto sono esclusi dalla disciplina limitativa relativa al ROL, stabilita dall art. 96 del tuir. Le manutenzioni straordinarie su beni propri Una volta determinato il costo di acquisto o di produzione il connesso valore può essere aumentato, per effetto dei costi incrementativi sostenuti dall impresa in data successiva a quella dell entrata in funzione del bene. Nel caso in cui i costi incrementativi vengono sostenuti relativamente a beni di proprietà dell impresa questi vanno ad aggiungersi a detti costi e vengono collocati, nell ambito del bilancio, tra le immobilizzazioni materiali. 10

11 E stato lucidamente affermato che, nel caso di specie, i costi incrementativi costituiscono << strati di costo aggiuntivi>>.4 OIC n. 16 <<I costi capitalizzabili sono soltanto quelli che si sostengono per l'acquisizione di nuovi cespiti (costi originari) o per apportare migliorie, modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti a cespiti esistenti (costi sostenuti durante il periodo in cui l'impresa ha la proprietà dei cespiti), sempre che si concretizzino in un incremento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza, ovvero prolunghino la "vita utile" dei vari cespiti.>> Detti costi si contrappongono ai costi di manutenzione e riparazione ordinaria, che conseguono, rispettivamente, il seguente duplice obiettivo: - mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali; - riparare i guasti e le rotture dei beni suddetti. Costituiscono manutenzioni ordinarie, ad esempio, la pulizia, la verniciatura, la riparazione o le sostituzioni di parti deteriorate dall'uso, ecc.. La complessità degli interventi di manutenzione in genere, onde discernere la parte incrementativa dalla parte non incrementativa, può richiedere una perizia tecnica. Nel caso in cui l intervento effettuato sulle immobilizzazioni esistenti comporti l eliminazione di una parte significativa del cespite originario, l OIC n. 16 chiarisce che occorre stornare il costo del cespite eliminato in quanto, in caso contrario, si incorrerebbe nella duplicazione del costo (con evidente annacquamento del capitale) e dell ammortamento (con ripercussioni in termini di redditi prodotti dall impresa). Anche in questa ipotesi può essere utile ricorrere ad una perizia di stima. Lo storno del costo deve essere effettuato anche nell ipotesi del rinnovamento di una unità tecnico contabile esistente. 4 Cfr., G. Gargiulo L'ammortamento fiscale dei costi incrementativi capitalizzati successivamente all'entrata in funzione dei beni nel settore della distribuzione del gas, in il fisco n. 36 dell'8 ottobre Nel caso di specie, l autore ha specificamente affermato, nell ambito della deduzione degli ammortamenti fiscali relativi ai costi incrementativi sostenuti nell ambito del settore della distribuzione del gas, che questi, << capitalizzati successivamente all'entrata in funzione del bene rappresentano anch'essi, generalmente, strati di costo autonomi ed aggiuntivi per i quali l'impresa avvia un autonomo periodo di ammortamento fiscale, indipendente da quello del bene originario cui afferiscono>> 11

12 Il procedimento dell ammortam ento relativo alle manutenzioni straordinarie su beni propri Secondo l art c.c., il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. L'ammortamento inizia nel momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l'uso. Ai fini del bilancio, l incremento viene aggiunto al valore contabile del bene con la conseguenza che il riparto del maggior valore complessivo deve essere effettuato tenendo conto del residuo periodo di utilizzazione del bene. Valore dell immobile Le migliorie su beni di terzi L impresa può detenere un immobile anche a titolo diverso dalla proprietà, per effetto di un contratto di locazione, di leasing o di comodato. Nel caso in cui i costi incrementativi vengano sostenuti dal locatario, occorre fare riferimento alle norme contabili contenute nell OIC n. 24, relativo alle immobilizzazioni immateriali. Ne consegue che per la corretta imputazione in bilancio delle migliorie su beni presi in locazione dall impresa occorre verificare se le spese incrementative siano separabili dai beni stessi, disponendo di una propria ed autonoma funzionalità. Pertanto, se i costi sostenuti non sono separabili dai beni questi vanno iscritti tra le immobilizzazioni immateriali mentre, in caso contrario, devono essere iscritti tra le immobilizzazioni materiali, nell ambito della loro categoria di appartenenza. Qualificazione dei costi incrementativi 12

13 Quanto all'ammortamento di tali costi, il periodo di riferimento è il periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell'eventuale periodo di rinnovo se dipendente dal conduttore (OIC n. 24). Con specifico riguardo agli immobili di terzi, utilizzati dall impresa in forza di un contratto di affitto, l OIC n. 16 chiarisce che occorre tener conto dell evenutalità del rinnovo del contratto in quanto, nel caso in cui esistono situazioni obiettive che facciano ritenere che il contratto sarà rinnovato, anche il periodo di rinnovo deve essere considerato nel determinare la durata dell'ammortamento, sempre che la maggior durata dell'affitto sia inferiore al periodo di previsto utilizzo delle migliorie. Le disposizioni del Tuir Beni materiali C.M. n. 1/E del 19 gennaio 2007 << i costi incrementativi capitalizzati sono costituiti dalle spese per interventi di manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione e ampliamento che siano state portate ad incremento del costo dei fabbricati strumentali, sostenute successivamente all'acquisto o alla costruzione.>> Rientrano nell ambito dei costi incrementativi anche gli oneri di urbanizzazione e gli oneri accessori capitalizzati (C.M. n. 1/E del 19 gennaio 2007). La relazione tra il costo del bene strumentale ed il costo relativo all incremento è stata chiarita dalla C.M. n. 98/E del 17 maggio 2000, par C.M. n. 98/E del 17 maggio 2000 << Qualora le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione siano imputate ad incremento del costo del bene cui si riferiscono, gli ammortamenti vanno computati, anche ai fini fiscali, sull'intero valore incrementato.>> OSSERVA Appare evidente che il costo incrementativo non costituisce un cespite a sé stante, per il quale effettuare un diverso procedimento di ammortamento rispetto al bene 13

14 principale, ma questo costituisce un unico importo da aggiungersi al costo del bene di riferimento, con la conseguenza che l ammortamento deve essere calcolato su detto valore complessivo del bene, comprensivo dei costi incrementativi. I costi incrementativi ed il valore dell area Con riguardo alla quantificazione del valore dell area, occorre ricordare che i costi incrementativi capitalizzati sono costituiti dalle spese per interventi di manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione e ampliamento che siano state portate ad incremento del costo dei fabbricati strumentali, sostenute successivamente all'acquisto o alla costruzione. Occorre ricordare, altresì, che ai fini civilistici i terreni non sono ammortizzabili in quanto la loro utilità non si esaurisce. Nel caso in cui il valore del terreno sia incorporato in quello del fabbricato occorre separare i due valori, ai fini dell ammortamento, sulla base di stime. Il D.l. N. 223/2006, com è noto, ha stabilito che il valore ammortizzabile del fabbricato deve essere decurtato del valore del terreno sul quale insiste, nella misura del 20 per cento in linea generale e del 30 per cento per i fabbricati industriali. L art. 36, comma 8, del citato decreto, prevede che il costo complessivo (area più fabbricato) su cui applicare le percentuali del 20 o del 30 per cento deve essere assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati nonché delle rivalutazioni effettuate, le quali, pertanto, sono riferibili esclusivamente al valore del fabbricato e non anche a quello dell'area (C.M. n. 1/E del 19 gennaio 2007). L amministrazione finanziaria ha chiarito che <<rientrano nella medesima disciplina prevista per i costi incrementativi anche gli oneri di urbanizzazione e gli oneri accessori capitalizzati, che, pertanto, dovranno essere decurtati dal costo complessivo (area piu' fabbricato) su cui si applicano le percentuali forfetarie indicate dalla norma>> (C.M. n. 1/E/2007). L ammortamen to fiscale dei costi incrementativi su beni propri La disciplina dell ammortamento delle spese incrementative imputate tra le immobilizzazioni materiali trova fondamento nell art. 102 del tuir. Art. 102, tuir <<1. Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene. 2. La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro 14

15 dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi. 3. (Comma abrogato) 4. In caso di eliminazione di beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione. 5. Per i beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro è consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell'esercizio in cui sono state sostenute.6. Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili >> OSSERVA In sostanza la disposizione più sopra riportata ricollega la deduzione delle spese di manutenzione all appostazione in bilancio delle stesse. Ai fini fiscali, l incremento viene aggiunto al costo originario, tenendo conto che su codesto valore vengono comunque applicate le percentuali fiscali calcolate secondo i coefficienti indicati nel D.M. 31 dicembre Deduzione delle spese di manutenzione su beni propri Capitalizzazion e dei costi: differenza tra la normativa civile e la normativa fiscale Occorre rilevare una sostanziale differenza tra la capitalizzazione dei costi incrementativi dal punto di vista fiscale e dal punto di vista civilistico. Infatti, ai fini del bilancio, l incremento viene aggiunto al valore contabile del bene con la 15

16 conseguenza che il riparto del maggior valore complessivo deve essere effettuato tenendo conto del residuo periodo di utilizzazione del bene. Ai fini fiscali, di contro, l incremento viene aggiunto al costo originario, ma su codesto valore vengono comunque applicate le percentuali fiscali calcolate secondo i coefficienti indicati nel D.M. 31 dicembre Le migliorie su beni di terzi secondo la normativa fiscale Nel caso in cui le spese incrementative si riferiscono a beni di terzi occorre fare riferimento alle disposizioni contenute nell art. 108, comma 3, del tuir. Art. 108, comma 3, tuir <<Le altre spese relative a piu' esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Le medesime spese, non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali, sono deducibili in quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi.>> Deduzione delle spese di manutenzione su beni di terzi C.M. n. 73/E del 27 maggio 1994, quesito n <<D. Per le spese di ristrutturazione degli immobili condotti in locazione, il Ministero delle finanze ritenne doversi procedere alla loro ripartizione nell'arco della durata del contratto di locazione. Si chiede di sapere se questo criterio sia ancora valido, tenuto conto delle nuove regole di imputazione al conto economico dei costi pluriennali previste dal decreto legislativo n. 127 del 1991 e n. 87 del 1992.R. L'articolo 74, comma 3, del Tuir non stabilisce uno specifico criterio di deducibilità delle altre spese relative a più esercizi 5 Cfr., S. Giovagnoli, E. Re, Spese di manutenzione su beni propri, in Guida alla Contabilità & bilancio, n. 7/2007, pag

17 (tra le quali quelle relative alla ristrutturazione di immobili condotti in locazione), disponendone la deducibilità nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Si ritiene, al riguardo, che i criteri civilistici di ripartizione delle spese in esame costituiscano presupposto per la determinazione della quota di dette spese imputabile al reddito dell'esercizio.>> OSSERVA L ammortamento fiscale relativo ai costi incrementativi sui beni di terzi trova fondamento nell accantonamento effettuato ai fini civilistici. Incertezze sulla deducibilità delle spese incrementative nell ambito del contratto di locazione Le spese di manutenzione straordinaria gravano generalmente sul proprietario, in quanto le stesse portano beneficio a quest ultimo, in linea di principio, anche al di fuori del contratto di locazione stipulato con il conduttore dell immobile. Accade nella realtà, ad esempio, che il fabbricato scelto dall impresa per lo svolgimento della propria attività possa non avere, sempre, tutti i requisiti necessari per l esercizio dell impresa stessa. Pertanto, il conduttore si accolla i suddetti oneri, beneficiando comunque degli effetti prodotti dalle suddette opere, nell ambito della propria attività d impresa. Non v è dubbio, nel caso sopra delineato, che motivi di buon senso, equità e giustizia tributaria, portino necessariamente ad affermare che le spese sostenute debbano essere deducibili dal reddito d impresa nel momento in cui sia rispettato l ulteriore requisito dell effettività della spesa tenuto conto, ulteriormente, della sussistenza della correlazione della spesa stessa con l attività dell impresa -. Sicuramente è diverso il caso in cui il locatore (ad esempio un privato) si accordi con il conduttore (impresa) per intestare le spese di manutenzione straordinaria a quest ultimo al mero scopo di godere dei risparmi fiscali conseguibili dall impresa ai fini sia dell Iva che delle imposte dirette. Sta di fatto che gli uffici periferici dell agenzia delle entrate hanno da sempre osteggiato le operazioni di manutenzione straordinaria nel caso in cui l impresa locataria si sia accollata i costi connessi. Cassazione, sentenza n del 17 giugno 2011 << Premesso che le spese di cui trattasi sono state sostenute per il riordino e la 17

18 ristrutturazione del locale e che esse erano certamente collegabili allo svolgimento dell attività imprenditoriale, deve ritenersi che la deducibilità di detti costi non possa essere subordinata al diritto di proprietà dell immobile, essendo sufficiente che gli stessi siano sostenuti nell esercizio dell impresa, al fine della realizzazione del miglior esercizio dell attività imprenditoriale e dell aumento della redditività della stessa, e che, ovviamente, risultino dalla documentazione contabile (cfr., in casi analoghi concernenti la detraibilità dell IVA, 3544/2010). Ciò che rileva, in definitiva, è la strumentalità dell immobile, sul quale vengono eseguiti i lavori di ristrutturazione o miglioramento, all attività dell impresa, a prescindere dalla proprietà del bene da parte del soggetto che esegue i lavori, restando, quindi, irrilevante, di per sé, la disciplina civilistica in tema di locazione e gli stessi accordi contrattuali intercorsi tra le parti (fermo rimanendo ovviamente la configurabilità di fattispecie fraudolente e cioè in definitiva di ipotesi di fittizietà dei costi -, che l Amministrazione non ha, nel caso in esame, contestato >> OSSERVA La cassazione, nella recente sentenza più sopra riportata, chiarisce che la deducibilità dei costi prescinde non solo dalla proprietà dell immobile e dalla disciplina civilistica in tema di locazione ma afferma, altresì, che la suddetta deducibilità prescinde ancora dagli stessi accordi contrattuali intercorsi. In sostanza, ciò che rileva, è la strumentalità dell immobile, l inerenza e l effettività dei costi sostenuti, tenuto conto che spetta all amministrazione finanziaria la contestazione dell eventuale fittizietà dei costi. Sicuramente è sempre prudente che l attribuzione delle spese derivi dagli appositi accordi contrattuali, tenuto conto che l amministrazione finanziaria può procedere alla rettifica di detti costi. Occorre comunque sottolineare che la sentenza della cassazione n del 25 marzo 2011 si pone in una posizione assolutamente antitetica rispetto a quella assunta dalla medesima nella più recente sentenza n /2011, cit.. Infatti, nella sentenza n. 6936/2011, cit., la cassazione ha chiarito che le spese in argomento sono indeducibili in quanto l unico beneficiario delle opere risulta il locatore e tenendo conto che le disposizioni contenute negli artt. 1576, 1609 e 1621 c.c. prevedono che le riparazioni 18

19 rimangono a carico del locatore, ad eccezione degli interventi di piccola manutenzione, tenuto conto, altresì, del diritto al rimborso spettante al locatario. Decorrenza dell ammortam ento delle migliorie su beni di terzi: il caso Si è già detto in precedenza che la corretta deduzione delle spese incrementative su beni di terzi è strettamente collegata con la correttezza contabile dalla quale risulta la rappresentazione dell operazione sotto i diversi aspetti economici, patrimoniali e finanziari. Appare molto interessante, in merito, analizzare il caso trattato nell ambito della sentenza n. 223/1/10 del 21 dicembre 2010, della Commissione tributaria regionale della Toscana, Sez. di Firenze. Si riepiloga di seguito, brevemente la fattispecie. C.T.R. della Toscanza, sentenza n.223/1/2010: il caso OSSERVA Una società acquisisce un immobile in leasing ed effettua una serie di investimenti atti ad incrementare la redditività dello stesso, attraverso una serie di adattamenti e migliorie. 19

20 Al termine del contratto di leasing la stessa inizia a realizzare i redditi connessi con i suddetti investimenti. Le scelte contabili e fiscali della società sono svantaggiose per questa, sotto l aspetto prettamente tributario, in quanto viene deciso di spalmare il costo degli ingenti investimenti in 33 anni (aliquota del 3%) a partire dall anno in cui gli investimenti stessi iniziano a produrre ricavi, nel rispetto del principio della competenza economica, tenendo altresì conto che l alternativa sarebbe stata quella di spesare l intero ingente - costo in 3 anni (residua durata del contratto di locazione) con la conseguenza di gravare eccessivamente sui risultati economici di un breve periodo nel corso del quale, tra l altro, gli investimenti non producono ricchezza. Innanzitutto occorre premettere che nel caso di specie la corretta imputazione contabile genera l altrettanto corretta deduzione dei costi, nel caso delle migliorie su beni di terzi, come peraltro confermato dall amministrazione finanziaria attraverso la C.M. n. 73/E/1994, cit.. Il giudice tributario ha stabilito che, nel caso di specie, l ammortamento relativo alle migliorie su beni di terzi decorre dall anno in cui gli investimenti iniziano ad essere effettivamente utilizzati. Le norme contabili di riferimento sono di seguito indicate. OIC n. 24, par. D.III <<L'ammortamento, anche per le immobilizzazioni immateriali, costituisce un processo sistematico di ripartizione del costo sostenuto sulla intera durata di utilizzazione L'ammortamento decorre dal momento in cui l'immobilizzazione è disponibile per l'utilizzo o comunque comincia a produrre benefici economici per l'impresa.>> OIC n. 16, par. D.XI <<Inizio dell'ammortamento: l'ammortamento inizia nel momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l'uso.>> Posta la correttezza fiscale dell operazione c è da dire che, ai fini del bilancio, la migliore allocazione delle spese sostenute, a parere di chi scrive, nella fattispecie, sia tra le immobilizzazioni in corso e acconti. 20

21 Le spese incrementative su beni di terzi e la disciplina sulle Società di comodo Si ricorda che la disciplina relativa alle società di comodo, contenuta nella legge n. 724 del 23 dicembre 1994, si pone l obiettivo di individuare le società non operative, determinando alcuni effetti fiscali, di seguito riepilogati: determinazione di un reddito minimo definito forfetariamente ai sensi dell art. 30, comma 3, L. 724/1994, cit.; impossibilità di recupero del credito iva mediante richiesta di rimborso o di compensazione ai sensi dell art. 30, comma 4, L. 724/1994, cit.; impossibilità di computare le perdite di esercizi precedenti per decurtare la parte del reddito minimo, ai sensi dell art. 30, comma 3, lett. c), L. 724/1994, cit.; La normativa si prefigge di raggiungere i suddetti obbiettivi, tra gli altri, attraverso la correlazione tra la redditività degli investimenti effettuati ed i ricavi ed i proventi effettivamente realizzati dalla società, aggiunti agli incrementi del valore delle rimanenze risultanti dal conto economico. I valori degli investimenti sui quali le società devono effettuare il cosiddetto test di operatività sono di seguito riportati. Redditività degli investimenti nell ambito della disciplina relativa alle società di comodo 21

22 Proprio con riguardo all ultima voce più sopra riportata, l amministrazione finanziaria ha chiarito che in quest ultimo ambito debbano essere riportati i costi incrementativi sostenuti dalle società relativi a immobili strumentali per natura concessi in locazione a terzi (R.M. n. 180/E del 24 luglio 2007). 22

23 R.M. n. 180/E del 24 luglio 2007 <<Coerentemente con quanto precisato nella circolare n. 48/E del 1997, per le c.d. spese relative a più esercizi (costi d impianto e di ampliamento, costi di ricerca e sviluppo e spese di pubblicità), l ammontare da assumere ai fini dell'applicazione delle percentuali previste dalla norma in esame è quello risultante dal bilancio (cioè al netto degli importi già dedotti in precedenti esercizi).in proposito si sottolinea che le spese relative a più esercizi costituiscono oneri aventi utilità pluriennale e non beni nell accezione fatta propria dal legislatore fiscale nell articolo 110, comma 1, del TUIR. Alle stesse, pertanto, non si applicano i criteri valutativi stabiliti da tale ultima disposizione. Pertanto, da un lato, il tenore letterale della norma, che fa riferimento in generale alle altre immobilizzazioni, dall altro le precisazioni fornite nei citati documenti di prassi che indicano tra le immobilizzazioni immateriali anche i costi ad utilità pluriennale, indicandone alcuni a mero titolo esemplificativo, inducono a ritenere che tra le altre immobilizzazioni rientrino anche i costi pluriennali rappresentati dalle spese di ristrutturazioni su beni di terzi, che pertanto devono essere presi in considerazione nell applicazione della percentuale del 15 per cento ai fini della verifica del test di operatività.>> Problematiche relative al rimborso dell Iva connessa con la ristrutturazione dell immobile Aspetti generali La corretta qualificazione delle spese sostenute, direttamente correlate con gli immobili, appare rilevante anche ai fini della maturazione del diritto al rimborso dell Iva, ai sensi dell art. 30. D.P.R. n. 633/1972. Art. 30, comma 3, lett. c), D.P.R. n. 633/1972 <<Se dalla dichiarazione annuale risulta che l'ammontare detraibile di cui al n. 3) dell'articolo 28, aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell'imposta relativa alle operazioni imponibili di cui al n. 1) dello stesso articolo, il contribuente ha diritto di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione nell'anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività. Il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell'eccedenza detraibile, se di importo superiore a lire cinque milioni, all'atto della presentazione della dichiarazione: 23

24 c) limitatamente all'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche >> R.M. n. 122/E, del 13 dicembre 2011 <<La ratio di tale previsione è quella di consentire a quegli operatori economici che effettuano operazioni di investimento in beni ammortizzabili un più sollecito recupero dell'iva assolta sui beni acquistati, evitando, in tal modo, un aggravio dell'esposizione finanziaria del contribuente.>> Secondo il disposto sopra riportato il rimborso può essere richiesto alle seguenti condizioni: Nel merito occorre tener conto di quanto segue. Nozione di importo Ai fini della determinazione dell importo rilevano le spese professionali necessarie per la realizzazione del bene ammortizzabile, in quanto costituiscono un componente della spesa per l acquisizione del bene stesso (Cassazione, Sentenza n. 6560/2003). Nozione di acquisto Si perfeziona il presupposto dello acquisto quando si è <<verificato l'effetto traslativo della proprietà del bene in capo al cessionario legittimato al rimborso (R.M. n. 27 dicembre 2005, n. 179/E e R.M. n. 122/E del 13 dicembre 2011). Affinché si realizzino tutti i presupposti per il perfezionamento della fattispecie giuridica contenuta nell art. 30, comma 3, lett. c), decreto iva, non è necessario che il bene sia caratterizzato da un prodotto finito e pertanto immediatamente ammortizzabile, in quanto è sufficiente << che la procedura di ammortamento sarà applicabile all'atto della realizzazione sempreché, beninteso, si abbia la assoluta certezza di poter attribuire al 24

25 bene in fieri la qualifica di bene ammortizzabile>> (Risoluzione n , del 5 novembre 1991). Nozione di bene ammortizzabile Ai fini del rimborso dell Iva, spettante ai sensi dell art. 30, comma 3, lett. c), decreto iva, più sopra riportato, appare di grande rilievo le corretta definizione di bene ammortizzabile, in quanto dalla lettura della norma si evince che il diritto al rimborso dell Iva trova fondamento nell acquisto di detti beni. Innanzitutto, occorre premettere che per ammortizzabile s intende il bene suscettibile di essere sottoposto alla procedura dell ammortamento (R.M. n. 122/E del 13 dicembre 2011). L amministrazione finanziaria ha chiarito che la corretta individuazione di bene ammortizzabile transita necessariamente attraverso le norme del tuir, relative alla imposizione diretta a carico delle imprese. R.M. n. 147/E del 9 giugno 2009 <<Per individuare i beni ammortizzabili occorre far riferimento alle norme previste per le imposte sui redditi. In linea generale, in base agli articoli 102 e 102 del TUIR, sono considerati ammortizzabili esclusivamente i beni strumentali, ossia quei beni che vengono utilizzati nel ciclo produttivo direttamente dall'imprenditore che ne ha il possesso a titolo di proprietà o di altro diritto reale.>> In merito, secondo un orientamento della corte di cassazione, occorre sottolineare che per ottenere il rimborso dell Iva occorre che i beni siano contestualmente: strumentali; ammortizzabili, posto che i due requisiti non sempre coincidono (Cassazione, sentenza n. 4, del 7 gennaio 2004).6 Così, nel caso in cui il bene non è ammortizzabile, come accade nell ipotesi dell acquisto di terreni, il connesso credito iva non è rimborsabile (Risoluzione n. 238, del 24 ottobre 1996, Dip. Entrate Affari Giuridici, Serv. VI). 6<<Non va dimenticato, in linea di principio, che i due concetti di ammortizzabilita' e di strumentalita' non coincidono, che non tutti i beni strumentali sono anche ammortizzabili (e viceversa non tutti i beni ammortizzabili sono necessariamente strumentali)>> (Cass., 7/2004). 25

26 La cassazione ha chiaramente affermato che il contribuente ha l onere di dimostrare la strumentalità dei beni per i quali viene chiesto il rimborso (Cassazione, sentenza n del 24 aprile 2003). Nell ipotesi in cui un bene immobile strumentale per natura è temporaneamente concesso in locazione, questo non perde la sua strumentalità ed è per di più ammortizzabile. Pertanto il contribuente è legittimato a richiedere il rimborso dell iva corrisposta, ai sensi dell art. 30, comma 3, lett. c), del decreto iva (Risoluzione n. 238 del 24 ottobre 1996, Min. Finanze - Dip. Entrate Aff. Giuridici Serv. VI. Nel caso di specie risulta che il fabbricato era locato temporaneamente ).7 Il rimborso dell Iva connesso con le ristrutturazioni di immobili Il rimborso dell Iva relativa alle migliorie di beni di terzi Una volta inquadrata la fattispecie, occorre calarla nella specifica operazione di ristrutturazione di beni immobili, oggetto del presente intervento, tenendo conto che il bene di che trattasi può essere detenuto dall impresa in base a titoli giuridici differenti. Tutto quanto più sopra premesso, appare evidente che la qualificazione tributaria di un investimento nell ambito delle immobilizzazioni immateriali, come accade per le migliorie su beni di terzi, impedisce al contribuente la richiesta del rimborso dell iva assolta sugli acquisti, ai sensi dell art. 30, comma 3, lett. c) del D.P.R. n. 633/1972. R.M. n. 179/E del 27 dicembre 2005 << le spese incrementative su beni di terzi sono capitalizzabili ed iscrivibili nella voce altre immobilizzazioni immateriali qualora le opere realizzate non sono separabili dai beni di terzi cui accedono, ossia non possono avere una loro autonoma funzionalità. Tali spese sono disciplinate, ai fini della deducibilità fiscale, dal terzo comma dell articolo 108 del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 settembre 1986, n. 917, il quale dispone che le altre spese relative a più esercizi ( ) sono deducibili nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio. 7 << trattandosi di un capannone industriale, come tale non suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, ritiene la scrivente che lo stesso non perde, anche in caso di locazione a terzi, la sua natura di bene strumentale. Si osserva, altresi', che ai fini del diritto al rimborso il disposto normativo fa riferimento al requisito della "ammortizzabilita'" del bene. Ne consegue che il capannone industriale di che trattasi, strumentale per natura, riveste indubbiamente la qualificazione di bene ammortizzabile per la societa' di cui in oggetto. Pertanto l'imposta sul valore aggiunto corrisposta all'atto dell'acquisto del capannone stesso rientra tra le fattispecie previste dal richiamato art. 30, comma 3, lettera c) del D.P.R. n. 633 del 1972 e puo', quindi, essere legittimamente richiesta a rimborso>> (Risoluzione del 24/10/1996 n Min. Finanze - Dip. Entrate Aff. Giuridici Serv. VI). 26

27 Si ritiene, pertanto, che le spese per il miglioramento, trasformazione od ampliamento di beni di terzi concessi in uso o comodato, qualora si estrinsechino in opere non suscettibili di autonoma utilizzabilità, non siano iscrivibili tra le immobilizzazioni materiali, non potendo le opere realizzate essere rimosse al termine del periodo di utilizzo. Benché le spese in esame siano iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali, come precisato con la circolare n. 27/E del 31 maggio 2005, dal punto di vista fiscale non possono essere considerate beni (della specie beni immateriali ) cui si renda applicabile la disciplina degli ammortamenti e della deduzione extracontabile di cui rispettivamente agli articoli 103 e 109 del TUIR. Le stesse costituiscono, invero, oneri pluriennali e più precisamente spese relativi a più esercizi di cui al comma 3 dell articolo 108 ( ).Da tale qualificazione discende che non può essere riconosciuto il diritto al rimborso dell IVA assolta sulle spese per la realizzazione, su immobili concessi in uso o comodato, di opere inseparabili dai beni cui accedono. L opera eseguita, infatti, non è di proprietà del soggetto che l ha realizzata, giacché in base ai principi civilistici accede ad un immobile di proprietà altrui. Di conseguenza, non può essere iscritta nel bilancio come bene ammortizzabile proprio del soggetto che l ha effettuata. Tali beni, in quanto non ammortizzabili, non rientrano quindi nella previsione normativa di cui alla lettera c), comma 3, del citato articolo 30.>> OSSERVA Nella fattispecie chiarita dall amministrazione finanziaria mediante la R.M. n. 175/E/2005, cit., è stata ritenuta non rimborsabile l Iva assolta per la costruzione di un immobile su terreno di proprietà di terzi concesso in uso. <<L opera eseguita, infatti, non è di proprietà del soggetto che l ha realizzata, giacché in base ai principi civilistici accede ad un immobile di proprietà altrui. Di conseguenza, non può essere iscritta nel bilancio come bene ammortizzabile proprio del soggetto che l ha effettuata>> (R.M. n. 175/E/2005). Può accadere che risulti difficoltoso distinguere la natura delle spese sostenute per adeguare l immobile alle esigenze produttive dell impresa. Le difficoltà si complicano nel caso in cui l immobile sul quale sono effettuati gli interventi sia di proprietà di terzi, perché detenuto per effetto di un contratto di locazione o di leasing. In 27

28 particolare, l intervento effettuato su un immobile di proprietà di terzi può generare alternativamente: spese di manutenzione ordinaria (interamente deducibili nell esercizio di competenza); costi da inquadrare come immobilizzazioni materiali, nel caso in cui l operazione genera un bene strumentale materiale autonomamente ammortizzabile (deducibili in base al coefficiente di ammortamento applicabile); costi da inquadrare tra gli oneri pluriennali, nel caso in cui l operazione genera un miglioramento dell efficienza produttiva del bene, non separabile da quest ultimo (deducibile in base alla procedura di ammortamento applicabile). Pertanto, appare evidente che la corretta qualificazione della spesa sostenuta può spostare la stessa dall ambito dei beni ammortizzabili al diverso ambito degli oneri pluriennali. Sulla corretta distinzione tra beni strumentali ed oneri pluriennali si gioca una dura partita contro l amministrazione finanziaria. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sez. di Milano (Sentenza n. 117/1/2011, del 31 maggio 2011), ha di recente individuato i seguenti caratteri rilevanti l acquisto di beni strumentali, ai fini della richiesta di rimborso dell Iva, posto che deve trattarsi di: acquisti di beni ammortizzabili (utilizzati a titolo di proprietà); beni utilizzabili per più di un ciclo produttivo; beni che abbiano una loro precisa funzionalità autonoma, con la conseguenza che la stessa funzionalità non deve essere legata ad altro elemento. Si riporta di seguito l esito della sentenza sopra citata. La sentenza n. 117/1/2011 della CTR della Lombardia 28

29 OSSERVA La CTR di Milano, nel caso di specie ha negato il diritto al rimborso dell Iva, pur sussistendo il requisito dell ammortazzibilità, per la mancanza del requisito della strumentalità, che ricorre quando i beni sono per destinazione inseriti nel complesso aziendale, come ha chiarito in precedenza la corte di cassazione, nelle citate sentenze nn. 4/2004 e 3649/1998. Di contro, nel caso di specie, gli investimenti erano strettamente legati ad un contratto di locazione. Sul medesimo solco si pone l orientamento dell amministrazione finanziaria, secondo la quale <le opere realizzate su beni altrui vanno contabilizzate tra le immobilizzazioni se si estrinsecano in beni materiali che hanno una loro individualità ed autonoma funzionalità e che, al termine del periodo di uso o comodato, possono essere rimossi dall usuario o dal comodatario, risultandone possibile l utilizzo a prescindere dal bene cui accedono. Tali beni possono essere ammortizzati facendo riferimento alle aliquote previste dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, che disciplina i coefficienti di ammortamento applicabili ai beni materiali strumentali>> (R.m. n. 179/E del 27 dicembre 2005). La suprema corte ha chiarito che ai fini di che trattasi <<può ritenersi ammortizzabile solo quel bene destinato ad essere utilizzato come strumentale all'attivita' esercitata>> (Cassazione, sentenza n. 3649, dell 8 aprile 1998). Sempre secondo la suprema corte, con specifico riguardo all acquisto di beni immobili da concedere in locazione, ai fini che qui interessano, l operazione di affitto non vale a qualificare un attività come strumentale (8).Pertanto, la qualificazione di un bene tra quelli strumentali deriva dall inserimento dello stesso nell ambito del complesso aziendale, escludendo i beni suscettibili di produrre redditi in modo autonomo (Cassazione, sentenza n. 3649/1998, cit.). Così non è sufficiente, per qualificare un bene come ammortizzabile, allo scopo di conseguire il diritto al rimborso dell Iva ai sensi dell art. 30 del decreto iva, che questo sia soggetto alla procedura dell ammortamento, ma è altresì necessario che il bene sia strumentale, nel senso appena detto. 8 Secondo la Corte di Giustizia CEE, sez. IV, 26 settembre 1996, n. C/230/94, la locazione di un bene materiale costituisce uno sfruttamento di tale bene che deve essere qualificato attivita' economica ai sensi dell'art. 4 n. 2, della VI direttiva CEE 17 maggio 1977 n. 77/388, quando viene effettuata per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilita' Il costituire la locazione attivita' economica non vale a qualificare la stessa come attivita' strumentale, nel senso voluto dalle norme tributarie (Cass., 3649/1998). 29