Il trust e la gestione di patrimoni aziendali e immobiliari
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- Olimpia Manzi
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1 Il trust e la gestione di patrimoni aziendali e immobiliari Il trust ed il diritto tributario italiano (Prof. Avv. Dario Stevanato) (Prof. Avv. Raffaello Lupi) Roma, 23 giugno
2 Il trust come figura giuridica neutra Genericamente, si tratta di un incarico, di un mandato Compatibile con una pluralità di funzioni, Per questo si parla spesso di trusts al plurale Da questa polifunzionalità del trust deriva la necessità di genericità di definizioni astratte 2
3 Trust, personalità giuridica e autonomia privata La questione della validità ed operatività interna del trust si inserisce nella tematica di diritto pubblico della personalità giuridica (figure soggettive riconosciute dall ordinamento). La limitazione della responsabilità è un privilegium riconosciuto in base a contingenti esigenze socio-politiche e subordinato a forme di pubblicità per la tutela dell affidamento 3
4 Segue: liceità dei trust ma nel rispetto di principi di ordine pubblico Quindi, stabilire quali enti possano beneficiare di una responsabilità limitata è questione prettamente di ordine pubblico. Non è possibile creare persone giuridiche atipiche, ma l autonomia contrattuale puo creare o recepire modelli giuridici leciti per fini apprezzabili 4
5 La liceità di un trust civilisticamente inidoneo a pregiudicare i creditori Se non è lecito creare per consenso soggetti autonomi riconosciuti, si rimane nel campo delle obbligazioni contrattuali: dalla volontà delle parti nascono obblighi reciproci leciti. Infatti, se è vero che ogni ente deriva da un contratto non è altrettanto vero che da ogni contratto derivi un ente. 5
6 La natura del trust si inserisce nel solco del mandato senza rappresentanza e della fiducia. Se si riconosce la responsabilità limitata, si giunge a una entificazione piena del relativo contratto. Configurabilità di una entificazione fiscale senza responsabilità limitata civile. 6
7 Tutto ciò non rappresenta però una innovazione importata da oltremanica: la nostra fondazione potrebbe raggiungere risultati del tutto similari a quelli di un qualsiasi trust, se si accantonano gli ormai logori vincoli dell interrese pubblico Il parallelismo tra un trust e una fondazione di famiglia è quasi perfetto 7
8 In particolare, la fondazione di famiglia, disciplinata all art. 28 del c.c., sembra precorrere di diversi decenni gli stessi argomenti portati dal trust: La segregazione di un patrimonio finalizzato all interesse esclusivo di un gruppo ristretto di beneficiari, appartenenti ad un unica famiglia in senso lato. 8
9 Anche fiscalmente, il trust sembra riproporre, in chiave leggermente diversa, le stesse questioni già affrontate per altri enti o contratti, cui non corrisponde una personalità giuridica. Premesso che il trust è civilisticamente un contratto valido, anche per quanto riguarda la segregazione inter partes del patrimonio, questa autonomia va valutata ai fini fiscali 9
10 Difatti, il trust fiscalmente crea gli stessi problemi del mandato, o della fondazione di famiglia in base alla preferenza accordata in tema di soggettività autonoma: anche il trust crea un diaframma tra erogazione e percezione in capo al destinatario finale del reddito. Un corretto inquadramento fiscale della questione prevedrebbe una perfetta neutralità dello strumento scelto per operare: trust o altro dovrebbe essere indifferente fiscalmente. 10
11 Se fosse vera neutralità alla fine il risultato fiscale non dovrebbe essere diverso a seconda che ci sia o no una persona giuridica. Ma una neutralità assoluta sarebbe impossibile e forse anche controproducente, perché ci sono delle ipotesi e delle situazioni dove praticabilità, semplicità e cautela fiscale portano a risultati diversi. 11
12 Attraverso i rapporti civili sul trust, i tributaristi capiscono in che modo si specificano concetti economicamente valutabili Ma per la decisione fiscale occorrono una serie di valutazioni sul grado di monetizzazione della ricchezza ai fini della tassazione: e fisiologico che ci sia un periodo in cui la ricchezza è in una specie di limbo, non è né del mandante né del mandatario. 12
13 Se il mandato si considera trasparente, con imputazione immediata dei redditi al beneficiario e si attribuiscono tutti i redditi al beneficiario, si anticipa la tassazione di flussi che potrebbero venire meno e gli perverranno solo eventualmente in dipendenza di sue vicende personali. Quindi fiscalmente o si entifica il mandato ai fini della tassazione, o non si tassa. 13
14 Anche nel trust, l assoluta neutralità fiscale vorrebbe che si attendesse l'arrivo al beneficiario, ma questo creerebbe un differimento di imposizione pressoché illimitato. In più la tassazione unica sul beneficiario annullerebbe i problemi di doppia tassazione. Purtuttavia tale scelta non risponde alla ineluttabile logica della cautela fiscale: meglio tassare a monte, come insegna la partecipation exeption 14
15 Teoria del differimento della tassazione La neutralità fiscale non è un dogma. La tassazione in capo al trust è il male minore rispetto all imputazione immediata al beneficiario di redditi privi di un sufficiente grado di certezza. Allora: il reddito transita e si patrimonializza quando arriva ai beneficiari. Non è la soluzione ideale ma è la più praticabile, non a caso adottata dall autorità fiscale (segue). 15
16 Teoria maggioritaria: tassazione in capo al trust Prevale, anche per il ministero (cfr. Nota del 28 settembre 2004 dell Agenzia delle entrate), la teoria del trust quale autonomo centro di imputazione fiscale, ossia soggetto in capo al quale far cadere l imposizione sui redditi. Una volta deciso di effettuare questa imposizione intermedia (sul trust prima che sui beneficiari), i problemi diventano molto simili a quelli delle società. Però... 16
17 segue: Un ente non commerciale e non societario, quale il trust: Non ha partecipanti (soci) in senso tecnico Non distribuisce dividendi Non è obbligato a tenere le scritture contabili. 17
18 Trust e contabilità Fiscalmente occorrerebbe una registrazione dei vari proventi del trust, con un criterio di imputazione delle varie forme di entrata alle spese del trust ed alle attribuzioni ai beneficiari. Ma ciò nel trust, al contrario delle società, manca. 18
19 segue: mancanza di contabilità Quest ultimo requisito (nessuna contabilità formale) comporta l impossibilità di capire la natura del trasferimento di ricchezza. In un soggetto con scritture contabili, verificando le contropartite, risulta agevole capire se sta distribuendo utili, capitale, ecc.. 19
20 Mancanza di una imputazione Come le società, il trust può infatti avere vari tipi di entrate, soggette a vari tipi di regimi fiscali: 1) redditi finanziari, soggetti a imposta sostitutiva, 2) redditi fondiari propri, soggetti a ires 3) trasferimenti patrimoniali. Quale si consuma prima a fronte delle spese del trust e quale si trasmette ai beneficiari? 20
21 Le erogazioni ai beneficiari finali del trust Durante la permanenza del trust, il trustee potrebbe erogare dei proventi a soggetti residenti Se le somme ricevute vengono mantenute all estero, sorge un obbligo di dichiarazione (RW) in capo ai beneficiari, in base all art. 4 (detenzione di attività estere di natura finanziaria) 21
22 La tassazione dei redditi del trust Incentrare la tassazione dei redditi sui beneficiari, secondo un regime di trasparenza può essere una soluzione per mantenere la progressività dell imposizione Sembra però difficilmente applicabile ai trusts privi di specifici beneficiari (trust di scopo, accumulation trust), e ai trusts discrezionali, in cui i beneficiari potrebbero essere individuati dopo la chiusura del periodo di imposta 22
23 L applicabilità al trust del regime di trasparenza In una recente risposta ad un interpello, l Agenzia (DRE Liguria) ha però fatto applicazione del regime di trasparenza Si trattava di un trust non discrezionale (con beneficiari predeterminati), irrevocabile, il cui regolamento prevedeva la corresponsione ai beneficiari dei redditi man mano che gli stessi maturano (al più tardi entro pochi giorni dalla presentazione del rendiconto annuale) 23
24 Segue: riattribuzione automatica e trasparenza nell imputazione In questo caso l Agenzia ha aderito alla tesi della trasparenza, escludendo soggettività passiva in capo al trust (art. 73 tuir), in quanto privo di autonoma capacità contributiva ed in assenza di una patrimonializzazione dei redditi, che non venivano in qs. caso accumulati in capo al trust ma direttamente erogati ai beneficiari 24
25 Un corollario: l affrancamento da parte dei beneficiari delle partecipazioni segregate La risposta dell Agenzia si riferiva alla richiesta dei beneficiari del trust di accedere all affrancamento a pagamento del valore delle partecipazioni conferite nel trust La richiesta è stata accolta argomentando dal fatto che le plusvalenze sarebbero state tassabili in capo ai beneficiari, ai quali le azioni dovevano essere previamente assegnate 25
26 Il trust di accumulazione In altri casi (es. trusts di accumulazione), sembra più difficile mantenere fermo un regime di trasparenza, e tassare i proventi accumulati direttamente in capo ai beneficiari In questo caso appare preferibile una tassazione immediata (intermedia o definitiva) in capo al trustee (o meglio al trust) 26
27 L attribuzione al trust di soggettività tributaria Questo ha come presupposto il riconoscimento di una soggettività passiva di diritto tributario in capo al trust (affermata dalla RM citata) Anche il disegno di legge sui trust a favore di persone disabili attribuiva loro soggettività ai fini dell ires. Se un trust estero venisse considerato un ente non residente, la disponibilità di immobili in Italia potrebbe far sorgere un problema di residenza fiscale in Italia? (oggetto principale nel territorio dello Stato) 27
28 Il trust come ente non commerciale Il regime dei redditi è quello delle categorie di appartenenza, ivi compresa l applicazione di imposte sostitutive sui redditi finanziari Tassazione ordinaria soprattutto sui redditi immobiliari. Eventuale attività d impresa e possibilità che diventi tutto un ente commerciale. 28
29 Il coordinamento con la tassazione in capo ai beneficiari Difficile è comunque ipotizzare un meccanismo di coordinamento tra imposizione presso il trustee e tassazione dei flussi (o dell intero trust fund) ricevuti dai beneficiari al termine del trust I problemi sono analoghi ai rapporti società-soci, solo che il trust non è una società Il trust potrebbe prestarsi come strumento idoneo ad eludere la progressività dell Irpef (ma non si arriva interpretativamente a fare un conguaglio) 29
30 Ma i beneficiari conseguono redditi? Se i beneficiari finali ricevono, alla fine del trust, quanto accumulato nello stesso (capitale più rendimenti accumulati), come è possibile, vista l assenza di scritture contabili, determinare quanta parte è restituzione di capitale e quanto è rendimento? E poi: a meno che i beneficiari non conseguano una rendita perpetua (reddito di capitale ex art. 44), sembra mancare l onerosità, necessaria per una tassazione di rendite vitalizie o a tempo determinato (art. 50 lett. h) 30
31 Le attribuzioni ai beneficiari quali liberalità indirette Le somme o i beni ricevuti dai beneficiari alla cessazione del trust potrebbero in molti casi essere riconducibili a delle liberalità indirette, effettuate dal disponente per il tramite del negozio istitutivo del trust Se c è un rapporto di parentela col disponente, queste somme dovrebbero restare sempre escluse da tassazione (art L. 383/2001). E restano escluse da tassazione anche in mancanza di un atto da assoggettare a registrazione 31
32 Trust e trasferimenti patrimoniali: negozio istitutivo e negozi dispositivi L istituzione di un trust comporta dei trasferimenti patrimoniali, contestuali al trust deed o a questo successivo In questo secondo caso, l atto istitutivo contiene soltanto un programma negoziale, mentre i trasferimenti di beni al trustee vengono attuati per mezzo di negozi successivi di dotazione 32
33 Il regime dell atto istitutivo (puro) e l imposta di registro L atto istitutivo deve essere formato per iscritto (art. 3 conv. dell Aja), ma se formato all estero sfugge all obbligo di registrazione (se non in caso d uso) Se formato in Italia, taluno lo ritiene assimilabile ad un contratto preliminare (imposta in misura fissa) Se però manca una obbligazione di disporre in favore del trustee, l atto istitutivo non avrà contenuto patrimoniale, e sarà comunque tassabile (in termine fisso o in caso d uso) in misura fissa (lo conferma la nota dell Agenzia 2004) 33
34 Il regime degli atti di dotazione, tra imposta di registro e di donazione Possiamo individuare due tipi di trasferimenti: quelli dal disponente al trustee, necessari a dare una consistenza patrimoniale al trust, e quelli successivi dal trustee ai beneficiari finali del trust La costituzione del trust attua uno spossessamento e trasferimento di beni e diritti dal disponente (settlor) al trustee, senza contropartita Va però escluso che in tale trasferimento possa essere ravvisato un atto di liberalità nei confronti del trustee (che semmai può essere riscontrato nei cfr. dei beneficiari finali) 34
35 Il trust come vicenda negoziale complessa Se si considera unitariamente la vicenda del trust (dotazione iniziale, gestione del trustee, trasferimento ai beneficiari), si può applicare al trust liberale la dottrina delle donazioni indirette, e ritenere che il tributo applicabile al momento della devoluzione ai beneficiari finali sia quello sulle donazioni (cioè quello corrispondente applicabile agli atti onerosi) Se c è un rapporto di parentela col disponente, le attribuzioni dovrebbero restare sempre escluse da tassazione (art L. 383/2001). Lo stesso dicasi se non eccedono la franchigia (350 ml. di lire) 35
36 Le tesi atomistiche e l applicabilità dell imposta di registro Muovendo dalla mancanza dello spirito di liberalità a favore del trustee, una parte della dottrina propendeva per l applicazione dell imposta (proporzionale) di registro (in tal senso anche CTP di Lodi n. 135/2001) Il tributo di registro non colpisce soltanto gli atti a titolo oneroso, come dimostra l art. 9 della tariffa, che tassa con l aliquota del 3 per cento ogni altro atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale (vedi risoluzione agenziaentrate 2004, cit) 36
37 La tesi del registro in misura fissa Esiste anche un orientamento propenso a negare l applicabilità dell imposta proporzionale di registro agli atti di dotazione, non essendo questi assimilabili agli atti traslativi della proprietà, ma piuttosto ad atti di destinazione In giurisprudenza esplicitamente in tal senso Comm. Trib. Reg. Venezia 24 ottobre 2001, n. 104; Comm. Trib. Reg. Venezia 23 gennaio 2003; per l'assimilazione del trust al fondo patrimoniale, Trib. Parma 13 ottobre 2003, n e Trib. Milano 29 ottobre
38 Inapplicabilità dell imposta ai trasferimenti informali di ricchezza Il tributo di registro presuppone comunque un obbligo di registrazione, limitato agli atti formati per iscritto nel territorio dello Stato Quanto agli atti formati all estero, questi vanno registrati solo se relativi a beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato Esulano comunque dall obbligo di registrazione e pagamento del tributo tutti i trasferimenti informali di ricchezza (come ad es. un bonifico dal settlor al trustee) 38
39 Gli atti di dotazione aventi ad oggetto immobili Il trasferimento ad un trust di un immobile italiano va registrato anche se l atto è formato all estero Applicabilità all immobile italiano dell imposa proporzionale, in base alll art. 1 della Tariffa ( atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere, con applicazione delle aliquote del 7, 8 o 15 per cento), (ma manca l onerosità nel trasferimento) o all art. 9 (tassazione al 3%: vedi nota agenzia entrate) Se l immobile trasferito è all estero, tributo in misura fissa 39
40 La cartolarizzazione degli immobili (conferimento in società estera e attribuzione delle quote al trust) Nella prassi è consueto lo schema che prevede 1) il conferimento degli immobili italiani in una società estera comunitaria, e 2) la successiva dotazione delle quote al trust Il conferimento sconta il registro in misura fissa (129,11 euro), se la società destinataria del conferimento ha sede in altro Stato dell UE (nota IV all art. 4 della tariffa, I) Il trasferimento delle azioni o delle quote di partecipazione sconta l imposta in misura fissa (art. 11 parte I della tariffa); se il trasferimento avviene per scrittura privata non autenticata, si applica l imposta fissa e solo in caso d uso (art. 2, della tariffa, parte II) 40
41 Le imposte ipotecarie e catastali In ogni caso, sia il trasferimento diretto dell immobile al trustee che il suo conferimento ad una società comunitaria, comporterà l applicazione delle imposte ipotecarie e catastali (1 e 2 per cento), applicabili agli atti di trasferimento immobiliari 41
42 Le controindicazioni in caso di immobili plusvalenti Occorre però che l immobile non sia plusvalente, o sia posseduto da più di 5 anni (se posseduto da un privato) Altrimenti il conferimento comporta il realizzo di una plusvalenza tassata come reddito diverso (art lett. b deltuir) 42
43 Dotazione di azioni o quote societarie e imposta di registro Se il trasferimento avviene per atto pubblico o scrittura privata autenticata (obbligata per le quote di srl, onde ottenere l iscrizione nel registro imprese e a libro soci), registrazione in termine fisso con imposta in misura fissa (art. 11, parte I tariffa) Altrimenti (scrittura non autenticata o formata all estero) solo in caso d uso Trasferimento mediante girata sul titolo: nessun obbligo di registrazione e pagamento (art. 8 tabella) Dovrebbe inoltre essere inapplicabile la tassa sui contratti di borsa, in mancanza di un atto a titolo oneroso 43
44 Dotazione di quote societarie e capital gains extraimprenditoriali Nel trasferimento di beni al trust non si realizza, tendenzialmente, una cessione a titolo oneroso Se i beni sono detenuti da privati, va d altra parte esclusa la stessa teorica configurabilità di una destinazione fiscalmente rilevante, mancando nei redditi diversi una clausola analoga a quella sulla destinazione dei beni a finalità estranee all impresa Gli atti di dotazione patrimoniale di beni detenuti privatamente (quote o azioni, immobili) non fanno quindi emergere plusvalenze tassabili come redditi diversi 44
45 La dotazione di beni d impresa Diverso il discorso per il conferimento al trust di beni detenuti in regime d impresa In questo caso la dotazione al trust può configurare una destinazione fiscalmente rilevante idonea a determinare la tassazione dei plusvalori latenti, a meno che il trust non abbia per oggetto la gestione di una fase dell impresa (es. trust di garanzia) 45
46 Trustee non residente e monitoraggio fiscale (D.L. 167/1990) La dotazione del trust può richiedere il trasferimento di somme di denaro dall Italia all estero Sorgono in relazione a tali trasferimenti obblighi di dichiarazione (quadro RW) in capo al disponente (settlor) italiano? 46
47 Trasferimenti e obblighi di segnalazione Se il trasferimento avviene per il tramite di un intermediario bancario residente, non c è alcun obbligo di segnalazione ed è l intermediario che mantiene evidenza (art. 1) L obbligo di dichiarazione scatta solo se il trasferimento da o verso l estero non viene canalizzato attraverso intermediari residenti (art. 2), oppure avviene mediante trasferimento al seguito (art. 3) 47
48 L obbligo di segnalare gli investimenti esteri Esiste un obbligo generale di dichiarare gli investimenti esteri o le attività estere di natura finanziaria, detenuti dal contribuente italiano Ma le somme trasferite al trustee estero che sono servite ad alimentare il trust fund possono dirsi investimenti od attività detenuti all estero dal disponente? 48
49 Il trasferimento dei beni dovrebbe escludere un obbligo di monitoraggio in capo al settlor La risposta dovrebbe essere tendenzialmente negativa, poiché con l atto di dotazione il disponente ha perso la titolarità e la disponibilità delle somme, che sono entrate a far parte del patrimonio del trust e su cui è il trustee ad avere un potere di disposizione 49
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