Debiti tributari del contribuente e credito IVA

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1 Debiti tributari del contribuente e credito IVA di Sentenze tributarie,, Corte di Cassazione Pubblicato il 16 maggio 2014 Svolgimento del processo La CCD. s.r.l. proponeva, ai sensi dell art. 38-bis del d.p.r. n. 633 del 1972, un istanza di rimborso dell Iva per l anno 2003, e impugnava il conseguente silenziorifiuto dell amministrazione. L amministrazione si costituiva eccependo che il rimborso era stato dapprima sospeso e quindi disconosciuto in ragione della notifica di un avviso di accertamento di una maggior somma, che aveva azzerato l eccedenza dichiarata. Replicava la società affermando che l avviso di accertamento suddetto era stato annullato in sede giurisdizionale. L adita commissione tributaria provinciale di Chieti accoglieva la domanda proposta dalla contribuente. La sentenza era confermata dalla commissione tributaria regionale dell Abruzzo sull essenziale rilievo che il provvedimento di sospensione del rimborso era stato superato dal successivo avviso di accertamento e che l avviso era stato annullato. Invero il giudice d appello riteneva inconferente il richiamo operato dall ufficio all art. 69 del r.d. n del 1923 quale presidio della operata sospensione, trattandosi di disposizione volta a definire i rapporti di debito-credito con diverse amministrazione. L agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione in quattro motivi. La società si è costituita resistendo. 1

2 Motivi della decisione I. La ricorrente deduce nell ordine: (i) insufficiente motivazione su fatto controverso decisivo, essendo mancata la verifica del passaggio in giudicato della sentenza di annullamento dell atto tributario in rettifica della dichiarazione annuale, sulla base del quale era stato richiesto il rimborso dell Iva; anche avverso la sentenza suddetta, invero, era stato proposto ricorso per cassazione; (ii) violazione e falsa applicazione degli artt. 46 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 38-bis del d.p.r. n. 633 del 1972, sul rilievo che la notifica dell avviso di accertamento aveva comportato il venir meno del diritto di pretendere il pagamento del credito, salva la prestazione mai avvenuta di un idonea garanzia; sicché la commissione tributaria regionale, disponendo invece il pagamento, aveva pronunciato su una fattispecie che aveva già esaurito i suoi effetti; (iii) violazione e falsa applicazione degli artt. 69 del r.d. n del 1923 e 23 del d.lgs. n. 472 del 1997, non avendo la commissione considerato che, in ambito tributario, trova applicazione la disposizione di carattere generale sul cd. fermo amministrativo, per cui, ove l amministrazione vanti un credito a qualsiasi titolo nei confronti del contribuente, è legittima la sospensione del pagamento di un eventuale controcredito; in questo senso l amministrazione sostiene che il provvedimento di sospensione non può ritenersi caducato neppure all esito dell accoglimento di un ricorso del contribuente avverso l accertamento che ne abbia giustificato l adozione; (iv) in subordine, violazione e falsa applicazione dell art. 38-bis, 4 co., del d.p.r. n. 633 del 1972, sul rilievo che, essendovi stata la notificazione dell avviso di accertamento, il rimborso con procedura accelerata poteva essere effettuato solo in conseguenza della prevista garanzia, che invece la contribuente aveva omesso di fornire. II. Sono fondati, per le ragioni che seguono, il primo e il terzo motivo di ricorso, tra 2

3 loro connessi e suscettibili di esame unitario. III. E rilievo preliminare che l art. 69, 6 co., del r.d. 18 novembre 1923 n consente a un amministrazione dello stato di sospendere temporaneamente il pagamento in favore del proprio creditore, in attesa di provvedimento definitivo, quando essa debitrice o altra amministrazione a loro volta abbiano a qualsiasi titolo una contrapposta ragione di credito. Tale sospensione, comunemente denominata fermo amministrativo, riguarda somme dovute e, dunque, si traduce nell eccezionale possibilità dell obbligata di differire il soddisfacimento del credito liquido ed esigibile, in via provvisoria e per esigenze cautelari, fino a che la coesistenza di reciproche poste di dare e di avere non approdi all estinzione (in tutto o in parte) del debito per effetto di compensazione. Come è stato evidenziato dalle sezioni unite di questa corte, la suddetta facoltà, in quanto attribuita alla pubblica amministrazione per la tutela di interessi della collettività in base a una valutazione di predominanza di esigenze erariali sul diritto soggettivo del creditore, presenta i connotati del potere autoritativo, con affievolimento di tale diritto (sia pure in via temporanea) nella componente riguardante la reclamabilità della prestazione del debitore alla prevista scadenza (v. sez. un. n ). Tale condivisibile ricostruzione per quanto affermata in relazione a una fattispecie di riparto di giurisdizione consente di ritenere l istituto applicabile su base generale, giustappunto per l ampia funzione che lo contraddistingue di garantire la certezza dei rapporti patrimoniali con lo stato,v mediante la concorrente estinzione delle poste reciproche (attive e passive). La potestà di rendere in tal modo inesigibile l altrui credito fino a quel momento, in quanto così delineata, concorre col più limitato sistema di garanzie direttamente previsto dall art. 38-bis del d.p.r. n. 633 del 1972, giacché quest ultimo si pone a tutela di un interesse in parte diverso (qualitativamente), qual è quello dell erario all eventuale recupero di quanto dovesse risultare indebitamente percepito dal 3

4 contribuente. Trattandosi, in sostanza, di cerchi concentrici di proporzioni diverse, non sembra al collegio potersi condividere la conclusione fin qui raggiunta dall indirizzo giurisprudenziale secondo cui, invece, l art. 38-bis del d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 633 precluderebbe di applicare ai detti rimborsi (attesa la possibilità di far ricorso allo specifico sistema di cauzioni o garanzie) l istituto del fermo amministrativo previsto dall art. 69 r.d. 18 novembre 1923 n (così in particolare Cass. n ; n ). Deve obiettarsi che la previsione, da parte della stessa norma, della fattispecie di sospensione dell esecuzione dei rimborsi in presenza di contestazioni penali (per il reato di cui all art. 4, 1 co., n. 5, del d.l. 10 luglio 1982 n. 429, conv. in l. 7 agosto 1982 n. 516) si inserisce nell esatto contesto del fermo di cui alla norma del 1923, costituendone un ipotesi applicativa peculiare. L essenziale differenza è questa: che dinanzi alla contestazione penale la sospensione del rimborso è obbligatoria per l erario, come desumesi dall imperatività della formula normativa impiegata ( l esecuzione dei rimborsi (..) è sospesa ); a fronte invece della facoltà di sospensione altrimenti concessa dalla previsione generale di cui all art. 69 del r.d. del Ne consegue che, giustappunto esercitando l ampia potestà accordata da quest ultima disposizione, l amministrazione finanziaria può sospendere l esecuzione del rimborso dell eccedenza dell Iva anche in casi diversi da quelli associati alla fattispecie di reato di cui all art. 4, 1 co., n. 5, del d.l. n. 429 del In questo senso il provvedimento di sospensione del pagamento previsto dall art. 69 del r.d. cit. costituisce espressione di un potere di autotutela della pubblica amministrazione, a salvaguardia dell eventuale compensazione legale dell altrui credito con quello, anche se attualmente il liquido, che l amministrazione abbia o pretenda di avere nei confronti del suo creditore. Tanto che la sua adozione richiede soltanto il fumus della ragione di credito vantata dall amministrazione medesima (cfr. Cass. n ), restando, invece, estranea alla natura e alla funzione del provvedimento qualsiasi considerazione di un eventuale periculum in mora da 4

5 ovviare mediante la prestazione di garanzie. IV. Discende che l impugnata sentenza è errata in diritto nella misura in cui ha invece affermato non conferente il richiamo dell ufficio all art. 69 del r.d. n del 1923 in rapporto al caso di specie. Ed è altrettanto errata, oltre che insufficientemente motivata, nella misura in cui, in funzione del rimborso, ha valorizzato la circostanza dell annullamento in sede giurisdizionale dell avviso di accertamento opposto dall amministrazione quale base della sua concorrente ragione di credito, giacché tale circostanza è inessenziale in mancanza della previa verifica del passaggio in giudicato della relativa pronuncia. Invero, la funzione dell istituto del fermo è destinata a cessare unicamente al sopraggiungere di un giudicato negativo circa la concorrente ragione di credito vantata dall erario, in quanto il contribuente, allegando il diritto al rimborso dell Iva versata in eccedenza mediante impugnazione del rifiuto del rimborso stesso, finisce col dedurre in giudizio, appunto, la inesistenza del requisito (della avversa ragione di credito ) cui la norma condiziona l assoggettamento al potere autoritativo della pubblica amministrazione di sospendere l adempimento dovuto. VI. Può d altronde aggiungersi che in effetti anche contro la evocata sentenza di annullamento risulta essere stato proposto ricorso per cassazione; e che nel relativo giudizio, separatamente discusso nell odierna udienza, la sentenza medesima è stata infine cassata da questa corte. VII. Conclusivamente vanno accolti il primo e il terzo motivo di ricorso. Restano assorbiti i restanti. L impugnata sentenza va cassata con rinvio alla medesima commissione tributaria regionale dell Abruzzo, diversa sezione, la quale provvederà a riesaminare la controversia uniformandosi al seguente principio di diritto: il provvedimento di sospensione del pagamento previsto dall art. 69 del r.d. n del 1923, costituendo espressione del potere di autotutela della pubblica amministrazione a 5

6 salvaguardia dell eventuale compensazione legale dell altrui credito con quello, anche se attualmente il liquido, che l amministrazione abbia o pretenda di avere nei confronti del suo creditore, ha portata generale e mira a garantire la certezza dei rapporti patrimoniali con lo stato, mediante la concorrente estinzione delle poste reciproche (attive e passive); per conseguenza esso si applica anche ai rimborsi dell Iva, fino al sopraggiungere dell eventuale giudicato negativo circa la concorrente ragione di credito vantata dall erario. Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese del giudizio svoltosi in questa sede di legittimità. P.Q.M. Accoglie il primo e il terzo motivo, assorbiti gli altri, cassa l impugnata sentenza in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla commissione tributaria regionale dell Abruzzo anche per le spese del giudizio di cassazione 6