TRUST, PATTO DI FAMIGLIA E SUCCESSIONE GENERAZIONALE DI IMPRESE E PATRIMONI

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1 TRUST, PATTO DI FAMIGLIA E SUCCESSIONE GENERAZIONALE DI IMPRESE E PATRIMONI prof. avv. DARIO STEVANATO Piacenza, 25 marzo

2 IL PATTO DI FAMIGLIA Il nuovo patto di di famiglia (art. 768-bis c.c.) risponde ad esigenze civilistiche di tutela dei legittimari, superando il divieto di patti successori. Nella convenzione può intervenire un imprenditore che trasferisce, in tutto o in parte, l azienda, oppure un soggetto titolare di partecipazioni, che le trasferisce in tutto o in parte. Sono parti del contratto i discendenti, assegnatari dell azienda o delle partecipazioni societarie. Questi ultimi devono liquidare gli altri partecipanti al contratto (legittimari), con somme di denaro o beni in natura. 2

3 E LA NECESSITA DI RICAVARNE IL REGIME FISCALE Non vi è (ancora) un regime fiscale del Patto di famiglia. La fiscalità va però cercata nelle norme che regolano i trasferimenti di azienda e di partecipazioni, ai fini dell imposizione sui redditi, nonché nell imposta di registro (e in futuro, se sarà reintrodotta, nell imposta di successione e donazione). 3

4 I TRASFERIMENTI D AZIENDA A TITOLO GRATUITO Si discuteva in passato della tassabilità delle plusvalenze maturate sull azienda, in ipotesi di cessione della stessa a titolo gratuito (destinazione a fini estranei all impresa). Il legislatore negli anni novanta ha recepito le indicazioni di una parte della dottrina, introducendo un regime di neutralità fiscale in ipotesi di trasferimento gratuito dell azienda. 4

5 INTASSABILITA E CONTINUITA DEI VALORI FISCALI L art. 58 (ex art. 54) TUIR prevede che il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell azienda stessa; l azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. E stato peraltro eliminato il riferimento ai familiari, quindi la neutralità fiscale prescinde dai rapporti tra dante causa e beneficiario del trasferimento. 5

6 TRASFERIMENTO DELLA PLUSVALENZA LATENTE SULL EREDE O BENEFICIARIO La neutralità opera anche in caso di pluralità di eredi, con nascita di una società di fatto, ed anche qualora l azienda resti acquisita da uno solo di essi (a seguito della scioglimento della predetta società di fatto). L erede o donatario, che subentrano negli stessi valori fiscali del dante causa, in caso di successiva vendita, anche parziale, dell azienda, realizzeranno redditi diversi (art. 67 lett. h-bis). 6

7 APPLICABILITA DEL REGIME DI NEUTRALITA AL PATTO DI FAMIGLIA Questo regime di neutralità dovrebbe adattarsi all ipotesi, prevista dal patto di famiglia, di trasferimento in tutto o in parte dell azienda ai propri discendenti. Il trasferente deve infatti avere la qualità di imprenditore (quindi si applica l art. 58 sulle plusvalenze d impresa), ed anche se non l avesse la neutralità resterebbe ferma per l assenza di un corrispettivo. 7

8 NATURA NON ONEROSA DEL PATTO DI FAMIGLIA Al patto di famiglia sembra estranea una causa onerosa: il trasferente agisce con l obiettivo di sistemare, in vita, la successione nella sua impresa, e non riceve alcuna controprestazione. L onere che grava sugli assegnatari, di corrispondere agli altri partecipanti-legittimari una somma corrispondente al valore delle quote ereditarie loro riservate, non è una controprestazione dell attribuzione (liberale), ma un modus. 8

9 PATTO DI FAMIGLIA e DONAZIONE MODALE Il patto di famiglia presenta rilevanti punti di contatto con la donazione modale. Come nella donazione modale, nel patto di famiglia esiste oggettivamente lo spirito di liberalità, in primo luogo nei confronti degli assegnatari, e quindi nei confronti degli altri partecipanti, destinatari delle somme o dei beni erogati dal beneficiario (donatario). 9

10 L ASSETTO DI INTERESSI LIBERALE DEL PATTO DI FAMIGLIA Nella definizione del patto di famiglia manca il richiamo allo spirito di liberalità presente nella donazione. Vi è tuttavia, oggettivamente, l intento di arricchire i beneficiari e, indirettamente, gli altri partecipanti; non si tratta di un patto con cui si dispone dopo la propria morte, ma un contratto traslativo ad efficacia reale. 10

11 PATTO DI FAMIGLIA E DONAZIONI INDIRETTE Il patto di famiglia potrebbe essere ritenuto una particolare donazione non soggetta a collazione o a riduzione. Ma anche se non è un vero e proprio contratto di donazione, realizza comunque due liberalità indirette: la prima a favore dei destinatari dell azienda e della partecipazione, la seconda per il tramite del modus a favore degli altri legittimari, che riceveranno denaro o altri beni. 11

12 L ESCLUSIONE DA IMPOSTA SUI TRASFERIMENTI CONSEGUENTE ALLA CONNOTAZIONE LIBERALE DEL PATTO Ciò ha riflessi sul regime fiscale applicabile. Infatti, i trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi, sono soggetti all imposta di registro solo se fatti a favore di soggetti diversi dal coniuge, dai parenti in linea retta e dagli altri parenti fino al quarto grado. Se il patto di famiglia realizza una liberalità, allora, visti i legami tra il disponente e i beneficiari, e tra questi e gli altri legittimari, non sconta l imposta di registro. 12

13 IN CASO CONTRARIO, IMPOSTA DI REGISTRO Se invece si nega che il patto di famiglia realizzi una liberalità, si applicherebbe al trasferimento dell azienda l imposta di registro, con l aliquota del 3 per cento prevista per gli altri atti a contenuto patrimoniale. Lo stesso dicasi per i trasferimenti di somme o beni a favore degli altri legittimari. 13

14 IL PATTO SU PARTECIPAZIONI E LE IMPOSTE SUI REDDITI I trasferimenti di partecipazioni a titolo oneroso scontano i capital gains. Se il trasferimento è effettuato a titolo gratuito ci potrebbe essere una tassazione ai fini delle imposte sui redditi soltanto se la partecipazione è detenuta in regime di impresa (ad esempio se è iscritta nell inventario dell imprenditore individuale). 14

15 IL COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO PER GLI ASSEGNATARI Nel caso di acquisto per successione, il costo delle partecipazioni per l erede è tendenzialmente pari al valore normale al momento della successione, con conseguente possibilità di salto d imposta. Nell acquisto per donazione si assume invece il costo del donante (art. 68 comma 6). Vista la possibilità di intravedere nel patto di famiglia una liberalità indiretta, si potrebbe ritenere che l assegnatario subentra nel costo fiscale del disponente. 15

16 Il REGIME AI FINI DELLE IMPOSTE INDIRETTE SUI TRASFERIMENTI In caso di trasferimento a titolo gratuito, categoria in cui dovrebbe rientrare quello attuato in seno al patto di famiglia, dovrebbe essere esclusa la tassazione, a seguito della soppressione del tributo successorio. Anche in questo caso, negare al patto una connotazione in termini di liberalità, renderebbe applicabile l imposta di registro (in misura fissa: art. 11 tariffa). 16

17 I COMPORTAMENTI IN AUGE PRIMA E DOPO LA SOPPRESSIONE DEL TRIBUTO SUCCESSORIO Prima del 2001 erano frequenti altri strumenti, quali la cessione/donazione della nuda proprietà (che sfruttava l intassabilità del consolidamento dell usufrutto), oppure le varie forme di donazioni indirette. Dopo il 2001 è venuta meno la remora ad effettuare donazioni di partecipazioni societarie, o a lasciarle cadere in successione. La possibile (probabile) reintroduzione del tributo successorio rivitalizza queste tematiche. Conseguente interesse per le donazioni indirette, se del caso veicolate attraverso il trust. 17

18 CONFERIMENTI NON PROPORZIONALI E DONAZIONI INDIRETTE Un altra forma di coinvolgimento dei successori nell impresa passa attraverso l utilizzo dei conferimenti, se del caso non proporzionali (ammessi dalla riforma tributaria). Il genitore conferisce una azienda o una partecipazione, i figli fanno un conferimento di minore entità ma ottengono una partecipazione più che proporzionale (questo schema può sottendere una donazione indiretta). 18

19 LA POSSIBILITA DI EVITARE IL REALIZZO DI PLUSVALENZE GRAZIE AGLI SCAMBI DI PARTECIPAZIONI Il conferimento di partecipazioni effettuato da persone fisiche era tuttavia un evento realizzativo di plusvalenze, sulla base del valore normale di quanto conferito (art. 9 TUIR). Nel recente decreto correttivo Ires è stata tuttavia estesa anche a persone fisiche prive della qualità di imprenditori la possibilità di effettuare uno scambio azionario (cioè un conferimento che attribuisce alla conferitaria il controllo della società conferita) in regime di neutralità. 19

20 SCAMBIO AZIONARIO E COSTITUZIONE DI UNA HOLDING DI FAMIGLIA Anche i soci persone fisiche potranno quindi avvalersi dello scambio di partecipazioni domestico secondo un regime di neutralità d imposta (condizionato alla mera continuità contabile dei valori in capo alla conferitaria). Da qui la possibilità di attribuire il pacchetto di controllo di una o più società operative ad una società holding di diritto italiano, in cui far entrare i figli (magari pattuendo la non proporzionalità dei conferimenti). 20

21 INAPPLICABILITA DELLA NEUTRALITA AD ALTRE FATTISPECIE Questa possibilità non sussiste per le partecipazioni non di controllo. E non sussiste neppure per le aziende, il cui conferimento è rimasto un evento realizzativo di plusvalenze (sia nell ambito del reddito di impresa che, date certe condizioni, nell ambito dei redditi diversi). 21

22 RIFERIMENTI PERSONALI Dario Stevanato Professore Straordinario di Diritto Tributario nell Università di Trieste avvocato e dottore commercialista in Venezia Tel ; Fax ; dario.stevanato@alice.it 22