I NUOVI CRITERI DI VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI MAGAZZINO

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1 I NUOVI CRITERI DI VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI MAGAZZINO di Giuseppe Mandarino* In aderenza alle prescrizioni dettate in materia di bilancio di esercizio dalla IV direttiva C.E.E., il nuovo articolo 2423 del codice civile, modificato dal D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, sui conti annuali delle società, dispone, al comma 2, che "...il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio...". Sugli amministratori redattori del bilancio incombe, pertanto, l'obbligo di predisporre detto documento contabile, che si compone della situazione patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa, con la necessaria chiarezza sì da rappresentare, con riferimento ad un certo dato temporale, una fotografia il più possibile vicina alla reale situazione patrimoniale economica e finanziaria della società. Il successivo art. 2426, sostituito anche nel titolo, dall'art. 9 del citato D.Lgs n. 127, fornisce i criteri di valutazione che ora gli amministratori devono tenere presenti nella redazione del bilancio, tra i quali, ai nn. 9 e 10 del comma 1, figurano quelli attinenti alle rimanenze di magazzino. Il dettato civilistico di cui al n. 9, riferito, tra l'altro, anche alle rimanenze, spiega che queste vanno iscritte al minore tra il costo di acquisto o di produzione e il valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, tenendo presente, tuttavia, che quest'ultimo non può essere mantenuto nei successivi bilanci, se sono venuti a mancare i motivi della sua iscrizione. Riguardo, invece, ai criteri di determinazione del costo delle giacenze di magazzino, il successivo n. 10 prescrive che il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata ovvero con quelli "primo entrato, primo uscito" (FIFO) o "ultimo entrato, primo uscito" (LIFO), fermo restando che, se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell'esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa. Precisa, sul punto, la relazione accompagnatoria che il nuovo disposto di cui al n. 10 dell'art Finanza & Fisco 1912 cod. civ. "... consente, in accoglimento di una facoltà attribuita agli stati dall'art. 40 della Direttiva, il calcolo del costo dei beni fungibili con uno dei metodi Lifo, Fifo e della media ponderata; facoltà peraltro temperata dall'obbligo di esplicitare, separatamente per categorie di beni, la riserva occulta eventualmente derivante dall'applicazione del metodo LIFO o (in minor misura) dall'applicazione del metodo della media ponderata, mediante indicazione, nella nota integrativa, della differenza tra il valore iscritto in bilancio e quello che deriverebbe dalla valutazione al costo corrente alla chiusura dell'esercizio". Poichè le disposizioni di cui all'articolo 2426 hanno effetto, ai sensi degli articoli 45 e 46 del menzionato D.Lgs n. 127 a decorrere dal secondo (bilancio d'esercizio) o dal terzo (bilancio consolidato) esercizio successivo a quello in corso alla data del 17 aprile 1991, le nuove norme vanno applicate già con riguardo al bilancio dell'esercizio che si chiude al 31 dicembre La rivisitata disciplina civilistica relativa al bilancio d'esercizio, contenuta nella Sezione IX del titolo V, ha comportato, inevitabilmente, stante il parallelismo esistente nel nostro ordinamento, l'adeguamento della relativa normativa fiscale. Prima di soffermarci specificamente sui nuovi criteri di valutazione delle rimanenze di magazzino esaminiamo le modalità di tenuta della contabilità di cui trattasi come regolamentate dalla norma tributaria. Soggetti destinatari dell'obbligo di tenuta delle scritture contabili previste dall'art. 14, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, recante "Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi", sono, per espressa previsione normativa, le società, gli enti e gli imprenditori commerciali di cui al primo comma dell'art. 13 dello stesso D.P.R. Tra le scritture contabili obbligatorie l'art. 14, indica, alla lettera d) del comma 1, "Le scritture ausiliarie di magazzino, tenute in forma sistematica e secondo le norme di ordinata contabilità, dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali...".

2 La norma in questione non stabilisce prescrizioni di sorta circa la modulistica da adottare nè, tantomeno, formalità di vidimazione iniziale od annuale: ciò si desume dalla circolare n. 40 del 26 novembre 1981 (1 vedi 1914) del Ministero delle finanze ove è precisato che, avendo l'art del codice civile, concernente le norme di ordinata contabilità, valore per le sole scritture da tenersi su libri o registri preventivamente bollati o vidimati (art. 22, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973), ai fini fiscali è sufficiente osservare le regole generali di rilevazione secondo un metodo ed una forma liberamente scelti dal contribuente, che consentano, peraltro, una facile ed univoca intellegibilità. Stante, pertanto, il principio della libertà di forma, è rimessa al libero apprezzamento dell'imprenditore la scelta del supporto contabile da adottare (quaderni, schede, libri, tabulati meccanografici, ecc), in relazione alle esigenze concrete ed alla struttura dimensionale dell'azienda. Va comunque precisato che nessun obbligo di tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino sorge nei confronti di quei soggetti che abbiano già provveduto ad istituire per l'attività esercitata, in linea con un'espressa disposizione di legge, delle apposite scritture contabili comprovanti determinati movimenti di magazzino (es. D.M. 25/10/1985 per l'importazione, utilizzazione e vendita del miele), salvo che non sussista l'esigenza di integrare la contabilità con gli elementi mancanti eventualmente richiesti per una corretta contabilità di magazzino. L'obbligo di tenuta sorgerà, invece, per quei beni in ordine ai quali le specifiche disposizioni concernenti le diverse tipologie di attività non impongano la rilevazione delle quantità di magazzino. Sulle scritture ausiliarie di magazzino vanno riportate, seguendo una metodologia improntata a criteri di sistematicità, nel rispetto sempre delle norme di ordinata contabilità, le registrazioni giornaliere, se effettuate "quotidie", o periodiche, se relative ad un periodo di tempo prefissato nel corso del quale siano state compiute più operazioni. Le annotazioni vanno eseguite entro il termine ultimo di sessanta giorni, decorrenti, per le registrazioni giornaliere, dalla data di emissione del documento interno o di ricevimento del documento esterno preso a base per le registrazioni di magazzino e per le registrazioni periodiche, dal giorno in cui ha termine il periodo di tempo prescelto. Chiarisce la citata circolare ministeriale n. 40 del 26/11/1981 che, qualora l'imprenditore opti per la rilevazione riepilogativa con cadenza mensile, è possibile registrare cumulativamente i movimenti di ogni mese nel termine di sessanta giorni dall'ultimo giorno del mese stesso. Quali sono, dunque, i beni in ordine ai quali sussiste l'obbligo di registrarne le quantità in entrata ed in uscita dal magazzino? Trattasi dei beni acquistati per la rivendita nonchè dei prodotti e delle materie prime destinate ad essere incorporate nei prodotti fabbricati dall'impresa. Nelle istruzioni impartite dal Ministero delle finanze in ordine alla compilazione delle dichiarazioni della dichiarazione dei redditi Mod. 760/1994 per il periodo di imposta 1993 si legge testualmente: "Ai fini della determinazione del valore minimo fiscalmente riconosciuto dei beni in rimanenza, fermo restando la validità del criterio del Lifo a scatti, possono essere assunti anche i valori attribuiti in base ai metodi della media ponderata, del Fifo o di varianti del Lifo (oltre che in base al metodo del prezzo al dettaglio o alla valutazione a costi specifici). È possibile svalutare i beni quando il valore normale medio dell'ultimo mese dell'esercizio, anzichè dell'ultimo trimestre, come stabilito dalla previgente normativa, risulti inferiore a quello unitario medio attribuibile agli stessi beni. Il minor valore attribuito alle rimanenze, in conformità alle disposizioni del comma 4 dell'art. 59 del T.U.I.R. vale anche per gli esercizi successivi semprechè le rimanenze non risultino iscritte nello stato patrimoniale per un valore superiore". Alla luce delle linee fondamentali di redazione del bilancio di esercizio, come delineate, come si è detto, dalla IV e dalla VII Direttiva CEE, la valutazione civilistica delle rimanenze di magazzino va ora effettuata tenendo conto, secondo i casi, dei seguenti metodi: a) metodo della media ponderata; b) metodo F.I.F.O. (primo entrato, primo uscito); c) metodo L.I.F.O. (ultimo entrato, primo uscito); I criteri di valutazione fiscale delle rimanenze, come innovati dal D.L. n. 139 del 28/02/1994, decaduto per mancata conversione nei termini, sono stati riprodotti, salvo lievi modifiche, nel reiterato D.L. n. 261 del 29/04/1994, (in "Finanza & Fisco Settimanale" n. 19 del 14/05/1994, 1745) recante "Disposizioni fiscali in materia di reddito di impresa", che dovrebbe essere convertito in legge entro il 28/06/1994. Alla luce delle intervenute modifiche, che interessano, tra l'altro, gli articoli 59, 60 e 61 (2 vedi 1922) del Testo unico delle imposta sui redditi, ap- Finanza & Fisco 1913

3 provato con D.P.R. 22/12/1986, n. 917, risulta aggiunto ora all'art. 59, concernente le rimanenze finali ed esistenze iniziali, il nuovo comma 3-bis, che testualmente dispone: "Per le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali con il metodo della media ponderata o «del primo entrato, primo uscito» o con varianti di quello di cui al comma 3, le rimanenze finali sono assunte per il valore che risulta dall'applicazione del metodo adottato". Spiega, al riguardo, la Relazione governativa che, siccome la disciplina civilistica di cui all'art. 2426, punto 10, del codice civile consente che per il calcolo dei beni fungibili l'impresa possa adottare, indifferentemente i metodi della media ponderata del F.I.F.O. o del L.I.F.O, assume rilievo"... quale valore minimo riconosciuto nella determinazione del reddito imponibile, lo stesso valore attribuito in bilancio alle rimanenze dei beni in base al criterio di valutazione in concreto prescelto". Va da sè che la regola esposta non può trovare applicazione per i beni di magazzino valutati secondo il metodo del prezzo al dettaglio nonchè per i beni che vengono valutati a costi specifici. In ogni caso, trattandosi di disposizioni dirette ad adeguare la normativa tributaria del nostro Paese in materia di reddito di impresa alle direttive comunitarie del bilancio U.E., dette disposizioni, contenute nei decreti legge, saranno senz'altro recepite prima o poi nel nostro ordinamento giuridico. L'art. 14 del menzionato D.P.R. n. 600/1973, stabilisce, al comma 6, che le scritture ausiliarie di magazzino devono essere tenute a partire dal secondo periodo di imposta successivo a quello in cui per la seconda volta consecutivamente l'ammontare dei ricavi ed il valore complessivo delle rimanenze risultano superiori, rispettivamente, a due miliardi ed a cinquecento milioni di lire. Questo vuol dire che, per le imprese le quali in ciascuno degli anni 1991 e 1992 abbiano superato congiuntamente i due parametri quantitativi rappresentati da ricavi dell'ordine almeno di due miliardi di lire e di rimanenze per un valore di cinquecento milioni di lire, l'obbligo di istituire la contabilità fiscale di magazzino è sorto, quindi il 1 gennaio del corrente anno. Per le imprese che supereranno in ciascuno degli anni 1992 e 1993 entrambi i livelli parametrali sopraindicati, l'obbligo di istituire le scritture di magazzino sorgerà, invece, a decorrere dal 1 gennaio 1995, essendo l'esercizio 1994 (così come nell'esempio precedente il 1993) l'anno "tecnico" da utilizzare per il concreto impianto della contabilità di carico e scarico delle materie prime e dei prodotti nonchè delle c.d. schede di lavorazione per i beni unici. Va comunque rilevato che, in ogni caso, l'obbligo in questione viene meno a partire dal secondo periodo di imposta successivo a quello in cui per la seconda volta consecutivamente l'ammontare dei ricavi o il valore delle rimanenze è inferiore a tale limite (art. 14, comma 6, secondo periodo). Nell'ipotesi, quindi che in una contabilità di magazzino attivata a far data del 1 gennaio 1994, ricorrendo ambedue i requisiti parametrali sopraesposti, se ne registrasse di poi nell'anno 1996 l'arretramento anche di uno solo (plafond dei ricavi ovvero valore delle rimanenze), l'imprenditore ben potrebbe, con propria valutazione discrezionale, decidere di mantenere le scritture ausiliarie di magazzino già impiantate ovvero di ometterne la tenuta. Nota (1) * Funzionario del ministero delle Finanze Circolare ministeriale 26 novembre 1981 Numero 40 INDICE Premessa Capitolo I - (Caratteristiche e struttura delle scritture di magazzino) Capitolo II - (Beni oggetto di registrazione e beni esclusi dalla registrazione) Capitolo III - (Disciplina delle scritture di magazzino per attività economiche) Capitolo IV - (Soggetti tenuti alle scritture ausiliarie di magazzino) Capitolo V - (Omessa od irregolare tenuta delle scritture di magazzino) Capitolo VI - (Decorrenza dell'obbligo della tenuta delle scritture di magazzino) PREMESSA La tenuta della contabilità di magazzino costituisce una necessità operativa delle aziende commerciali ed industriali, in quanto consente un adeguato controllo dell andamento della gestione, rappresenta uno strumento di vigilanza amministrativa e fornisce l inventario contabile delle scorte. Per tali motivi è opinione corrente che le scritturazioni di magazzino si impongono alle aziende non per soddisfare a obblighi dettati dalle leggi civili o fiscali, ma per venire incontro a naturali esigenze richieste dalla stessa organizzazione dell impresa. Pertanto, il legislatore fiscale, allorquando ha posto l obbligo della tenuta delle scritture di magazzino, ha sostanzialmente preso atto di una situazione già esistente nella generalità delle aziende, utilizzando a fini tributari uno strumento di controllo, già conosciuto dalla tecnica aziendalistica, come parte integrante di una organica contabilità. In tale prospettiva, le disposizioni dell art. 7 della L. 5 gennaio 1956, n. 1, trasfuse poi nell art. 43 del T.U. delle leggi sulle II.DD. del 29 gennaio 1958, n. 645, atteso che le regi- Finanza & Fisco 1914

4 strazioni di magazzino costituiscono un elemento indispensabile per l accertamento indiretto dei componenti positivi e negativi del reddito, sanzionò la obbligatorietà della tenuta di apposite registrazioni di magazzino che avrebbero dovuto evidenziare distintamente per qualità e quantità i movimenti delle merci, in modo da permettere di seguire le variazioni intervenute tra le consistenze degli inventari annuali. Le intenzioni del legislatore del 1958 erano che, attraverso il raffronto del movimento quantitativo delle merci con i valori indicati negli appositi conti di mastro, si sarebbero potute appurare le eventuali alterazioni contabili, sia per sottrarre ricavi e imputare maggiori costi per consumi, sia per ridurre quantitativamente le giacenze di fine anno. Tale registro, dunque, si presentava come una scrittura cronologica, in quanto assumevano rilevanza i movimenti contabili che si verificavano nel corso della gestione aziendale. Con l entrata in vigore della riforma tributaria, il legislatore delegato, nell ambito dei principi direttivi contenuti nell art. 2, n. 18 e dell art. 10, n. 4, della relativa L.D. n. 825 del 1971, manteneva l obbligo della tenuta della contabilità di magazzino ma, rispetto all abrogato art. 43 del T.U. delle II.DD. del 1958, l art. 17 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, introdusse in via legislativa una notevole semplificazione, già concessa in via amministrativa, non imponendo più la evidenziazione dei singoli movimenti intervenuti nel magazzino, nel corso del periodo d imposta, ma richiedendo la semplice rilevazione dei dati in forma riepilogativa a fine esercizio. In proposito questo Ministero, pur rilevando che si dovesse presumere la necessità per le imprese di effettuare rilevazioni cronologiche dei movimenti di magazzino per pervenire ai dati sintetici richiesti dall art. 17 del D.P.R. n. 600 e che una siffatta contabilità cronologica, se effettivamente tenuta, poteva essere acquisita in sede di verifica fiscale per la effettuazione dei necessari controlli, ebbe modo di precisare che ciò, tuttavia, non comportava alcun obbligo formale per il contribuente compilazione di tale contabilità cronologica. In seguito, come è noto, l art. 6 bis introdotto nel D.L. 23 dicembre 1977, n. 936, dalla legge di conversione 23 febbraio 1978, n. 38, abrogò, con effetto retroattivo dall 1 gennaio 1974, l obbligo della tenuta del registro riepilogativo di magazzino di cui al citato art. 17. Questo Ministero, con la risoluzione n. 9/333 del 3 marzo 1979, prendendo atto che l abrogazione dell art. 17 del D.P.R. n. 600 svuotava di contenuto anche la previsione di cui al secondo comma dell art. 14 dello stesso decreto che, ai fini della individuazione della consistenza di magazzino, occorreva rifarsi all inventario previsto dal successivo art. 15 che, oltre agli elementi prescritti dal c.c., deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore, nonchè il valore attribuito a ciascun gruppo. Con l abrogazione della scrittura contabile in esame, venne meno per l Amministrazione finanziaria uno strumento di controllo della contabilità e diminuirono le concrete possibilità per gli uffici di avvalersi del sistema induttivo di determinazione del reddito fiscale previsto dall art. 39, secondo comma, del D.P.R. n Inoltre, appariva del tutto illogico che la contabilità di magazzino che, come innanzi rilevato, viene utilmente impiegata per la verifica della gestione e dei controlli interni aziendali, non potesse essere utilizzata dai Finanza & Fisco 1915 funzionari accertatori per il controllo della congruità delle valutazioni delle giacenze di magazzino e per l accertamento della regolare tenuta dell intera contabilità, attraverso controlli incrociati con i dati risultanti nelle altre scritture e documenti. A tali incongruenze e distorsioni, che si verificavano nell azione accertatrice dell Amministrazione finanziaria, il Governo, nell ambito della delega contenuta nell art. 17 della L. n. 825 del 1971, ha ovviato con l art.41 del D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 335 del 30 dicembre 1980) che, colmando il vuoto creato dalla eliminazione dell art. 17, ha reintrodotto nel D.P.R. n. 600 l obbligo della tenuta di scritture ausiliarie di magazzino con riferimento alle attività commerciali ed industriali che, per le loro caratteristiche, abbisognano nella normale prassi aziendale, della contabilità del magazzino. L art. 41 del citato D.P.R. n. 897 viene ora soppresso e la disciplina in esso contenuta è sostituita da quella prevista dalle nuove disposizioni del D.P.R. 4 novembre 1981, n. 644, le quali, tra l altro, stabiliscono diversi limiti per l esclusione delle imprese dall obbligo della tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino. Poichè l art. 1 del nuovo D.P.R. 4 novembre 1981, n. 664, stabilisce testualmente che l art. 41 del D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897, è abrogato, con effetto dal 31 dicembre 1980, ne deriva che le relative disposizioni sono poste totalmente nel nulla, anche nei confronti di quei soggetti per i quali l obbligo della tenuta delle scritture di magazzino era sorto, a norma del sesto comma (secondo periodo) dell art. 45 dello stesso D.P.R. n. 897, nel corso del Nei paragrafi che seguono si metteranno in risalto le caratteristiche e la struttura delle nuove disposizioni, facendo sin d ora presente che le disposizioni stesse si rendono applicabili a decorrere dall 1 gennaio 1982, salva la diversa decorrenza per i soggetti specificamente indicati. CAP. I - CARATTERISTICHE E STRUTTURA DELLE SCRITTURE DI MAGAZZINO L obbligo della tenuta delle scritturazioni di magazzino è stabilito attraverso l aggiunta nel primo comma dell art. 14 del D.P.R. n. 600 della lett. d), in base alla quale le imprese devono avere scritture ausiliarie di magazzino, tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilità, dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali. Nelle scritture devono essere registrate le quantità entrate ed uscite delle merci destinate alla vendita; dei semilavorati, se distintamente classificati in inventario, esclusi i prodotti in corso di lavorazione; dei prodotti finiti nonchè delle materie prime e degli altri beni destinati ad essere in essi fisicamente incorporati; degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti; delle materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei servizi nonchè delle materie prime e degli altri beni incorporati durante la lavorazione dei beni del committente. Le rilevazioni dei beni, singoli o raggruppati per categorie di inventario, possono essere effettuate anche in forma riepilogativa con periodicità non superiore al mese. Nelle stesse scritture possono inoltre essere annotati, anche alla fine del periodo d imposta, i cali e le altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico.

5 28/05/1994 n. 21 La norma pone tre requisiti di carattere generale: le scritture ausiliarie di magazzino devono essere, infatti, tenute in forma sistematica, secondo norme di ordinaria contabilità e mediante annotazioni giornaliere o periodiche, purchè con scadenza non superiore al mese. Con il requisito della sistematicità la norma ha inteso escludere che le scritture ausiliarie possano assumere la forma di un puro e semplice giornale di magazzino in cui vengono annotati i movimenti di carico e scarico tenendo conto unicamente del tempo in cui tali movimenti si verificano e quindi indipendentemente dalla natura dei beni movimentati. Al contrario, la norma stabilisce che per ogni singolo bene (o, per ogni categoria di beni, come si vedrà meglio in seguito) occorre rilevare distintamente sia i carichi sia gli scarichi, e ciò in modo tale che dalla lettura di ogni singola scheda o altro supporto contabile si possano ricavare tutti e soltanto i movimenti relativi al bene o alla categoria di beni. La registrazione cronologica, quindi, non rappresenta un requisito delle scritture ausiliarie nel loro complesso, ma una procedura da seguire nell ambito delle singole schede e perciò separatamente per ogni singolo bene o per categorie di inventario. Per quanto concerne il rinvio alle norme di ordinata contabilità, questo si deve intendere non tanto con riferimento all art del c.c., che ha valore per le sole scritture da tenersi su libri o registri preventivamente bollati o vidimati: il divieto di lasciare spazi in bianco, di fare interlinee e trasporto a margine, nonchè di fare abrasioni, è infatti privo di significato se il contribuente può sostituire a suo piacimento i fogli o le schede precedentemente erroneamente compilate. Si deve quindi ritenere che il richiamo sia fatto con riferimento alle regole generali di rilevazione extra contabile e voglia sottintendere l obbligo di redigere le scritture secondo un metodo ed una forma liberamente scelti dal contribuente, che consentano peraltro una facile ed univoca intellegibilità. Si deve ritenere, inoltre, che dal rinvio alle norme di ordinata contabilità discenda l obbligo di conservazione della documentazione relativa ai movimenti di magazzino (bolle di accompagnamento delle merci viaggianti). Relativamente ai movimenti dei beni all interno dello stabilimento, che non formano oggetto di documentazione obbligatoria per legge, è lasciata libertà all imprenditore di adottare la procedura contabile ritenuta più idonea. Ove l impresa sia strutturata per l emissione di bolle interne, è opportuno che anch esse siano conservate a supporto delle scritture ausiliarie. Anche con riferimento alla periodicità delle registrazioni è lasciato all imprenditore un margine di libertà disponendo la norma che le rilevazioni possono essere effettuate anzichè giornalmente, anche in forma riepilogativa con periodicità non superiore al mese. Pertanto, ove l impresa preferisca procedere registrazioni riepilogative per periodi di tempo comprendenti due o più giorni, essa può farlo, rinunciando alle registrazioni giornaliere, purchè i riepiloghi non superino l arco di un mese. Il periodo mensile in questione non va confuso con il termine di sessanta giorni posto dall art. 22 del D.P.R. n. 600 per l esecuzione materiale delle registrazioni. Ad esempio, se l azienda adotta riepiloghi coincidenti con i mesi dell anno solare, i movimenti del mese di gennaio potranno essere registrati cumulativamente entro sessanta Finanza & Fisco 1916 giorni successivi al 31 gennaio. Nel caso in cui i movimenti non siano riepilogati periodicamente ma rilevati giornalmente, il termine di sessanta giorni decorre dalla data di emissione del documento interno o di ricevimento del documento esterno (esempio: bolla di accompagnamento delle merci viaggianti, fatture, ecc.) preso a base delle registrazioni di magazzino. Come già rilevato, la norma non ha prescritto alcuna particolare forma o criterio per la tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, ma ha lasciato alla libera scelta dell imprenditore di impiantare e predisporre le scritture stesse tenuto conto delle peculiari caratteristiche dell organizzazione aziendale. La soluzione adottata dal legislatore si basa sulla considerazione già messa in evidenza, secondo cui la contabilità di magazzino va assunta ai fini fiscali così come si trova utilmente impiegata nelle diverse aziende ai fini dei controlli interni e come mezzo di rilevazione dell andamento gestionale. Può dunque comprendersi il motivo per cui la norma non prevede strumenti sostitutivi di rilevazione per particolari settori produttivi nei quali la contabilità di magazzino, intesa come carico e scarico delle merci e dei prodotti commerciati o fabbricati, non assume particolare rilievo ai fini di controllo e di verifica e ciò in quanto in questi casi possono più utilmente essere utilizzati altri mezzi quali ad esempio le bolle di accompagnamento e le ricevute fiscali. I beni da iscrivere nelle scritture di magazzino, per esplicita indicazione della norma, possono essere registrati o per singolo bene (es.: per la contabilità meccanizzata il riferimento va fatto al cosiddetto codice meccanografico dei beni) oppure per un insieme di beni raggruppati secondo le categorie che risultano iscritte nell inventario di fine esercizio. Il richiamo alle categorie di inventario è una ulteriore manifestazione della volontà del legislatore di rispettare la struttura civilistica delle scritture di magazzino; non è dunque necessario che le predette categorie coincidano con quelle che ai fini fiscali sono previste dall art. 62 del D.P.R. n. 597, anche se è ovvio che è nell interesse stesso del contribuente, ai fini di una più agevole prova della veridicità della sua dichiarazione dei redditi mantenere la concordanza fra le categorie fiscali e quelle civili. Il raggruppamento per categorie omogenee voluta dall art. 62 può costituire un operazione che il contribuente può effettuare al termine dell esercizio per i fini valutativi e che non deve coincidere necessariamente con le specifiche finalità di controllo richieste per le scritture in esame. In tal caso, il contribuente deve provvedere a fornire adeguate distinte di raccordo tra i dati rilevati nelle predette scritture e la consistenza dei beni in rimanenza raggruppati in categorie omogenee indicate nel libro degli inventari a norma dell art. 15, secondo comma, del D.P.R. n Va da sè che essendo stata lasciata libertà di forma per la tenuta delle scritture di magazzino, le scritture stesse possono concretarsi in libri, schede o simili. Per le imprese le quali hanno adottato la contabilità meccanografica, le registrazioni saranno costituite da tabulati per accogliere i movimenti di ciascuna voce merceologica. In tale ipotesi, l aggiornamento della contabilità di magazzino entro sessanta giorni deve essere intesa come registrazione sui rapporti fisici, così che la stampa del tabulato può essere effettuata anche una sola volta alla chiusura dell eserci-

6 zio. Si ricorda che, per disposizione dell art. 42 del D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897, le scritture di magazzino possono essere tenute in forma libera e cioè senza le formalità della bollatura e vidimazione. Ove l impresa tenga altre scritture a quantità che adempiano all obbligo imposto da particolari disposizioni di leggi, tali scritture, purchè contengano tutti gli elementi richiesti dalle disposizioni in rassegna, possono sostituire le scritture di magazzino imposte dalla norma fiscale e ciò al fine di evitare inutili duplicazioni. CAP. II - BENI OGGETTO DI REGISTRAZIO- NE E BENI ESCLUSI DALLA REGISTRAZIONE Rispetto all abrogato art. 17 del D.P.R. n. 600, le disposizioni in esame forniscono una dettagliata indicazione dei beni materiali che devono essere registrati nelle scritturazioni di magazzino, con precise regolamentazioni per determinate categorie di contribuenti. La distinta elencazione consente di precisare i beni i cui movimenti possono essere esclusi dall obbligo di rilevazione in quanto la relativa registrazione, oltre ad essere eccessivamente onerosa, non fornirebbe apprezzabili risultati ai fini dei controlli. Ovviamente, la individuazione limitativa dell ambito applicativo dell obbligo di registrazione non toglie che le imprese abbiano la facoltà di comprendere nelle scritturazioni di magazzino anche beni o materiali non esplicitamente indicati e la cui rilevazione non è obbligatoria ai fini fiscali. La norma, senza fare riferimento all art. 62 del D.P.R. n. 597 (come faceva l abrogato art. 17 del D.P.R. n. 600), dispone come si è visto, la rilevazione nelle scritture ausiliarie di magazzino delle merci destinate alla vendita, dei semilavorati, esclusi i prodotti in corso di lavorazione, se distintamente classificati in inventario, dei prodotti finiti, degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti. In via generale può dunque affermarsi che rientrano nell obbligo di tenuta della contabilità di magazzino i beni che fisicamente vengono incorporati nei prodotti fabbricati dall impresa. Tali beni, proprio per la precisazione contenuta nella norma in esame, devono avere fisica consistenza e costituiscono, per la parte in giacenza, le rimanenze di fine esercizio, oggetto di valutazione a norma dell art. 62 del D.P.R. n In tal senso, dunque, vi è una stretta correlazione tra la previsione contenuta nell art. 53, primo comma, negli artt. 62 e 63 del D.P.R. n. 597 e la nuova disposizione di legge, dato che i beni da iscrivere nelle scritture ausiliarie di magazzino costituiscono i beni oggetto dell attività di impresa che concorrono a formare il reddito di natura commerciale o come ricavi, a norma dell art. 53, o come rimanenze finali, ai sensi degli artt. 62 e 63 del D.P.R. n Sulla base di quanto premesso, è possibile fornire alcune precisazioni in ordine ai beni che i contribuenti possono escludere dall obbligo di registrazione. Le precisazioni stesse, contenute sotto le seguenti lett. a), b), c), d), e) ed f), hanno carattere generale ed indicativo e non includono tutte le ipotesi che nella pratica possono riscontrarsi: a) l analitica descrizione merceologica dei beni oggetto della scrittura in esame e la mancanza di ogni riferimento all art. 62 del D.P.R. n. 597 (contrariamente a quanto era Finanza & Fisco 1917 previsto nell abrogato art. 17) fanno sì che siano esclusi dalla registrazione i titoli azionari, obbligazionari e similari di cui al secondo comma dell art. 53 del D.P.R. n. 597 e il cui regime di valutazione è precisato nel successivo art. 64 dello stesso decreto. Deve ritenersi, dunque, non più applicabile la risoluzione di questo Ministero n. 9/1226 del 27 luglio 1977, emessa nell ambito dell abrogato art. 17 e con la quale, tenuto conto della formulazione dell articolo stesso, si era affermata l obbligatorietà, per le società finanziarie, della tenuta del registro in esame per la registrazione di titoli azionari, obbligazionari e similari posseduti; b) devono considerarsi esclusi dall obbligo di registrazione, quando non si tratti di beni al cui scambio è diretta l attività dell impresa, i materiali di consumo non fisicamente incorporati nel prodotto, i materiali per la manutenzione, i materiali per la pulizia, il materiale pubblicitario, la cancelleria e simili il cui costo va direttamente spesato a conto economico e la cui rimanenza deve essere inventariata al termine del periodo d imposta. Il tener conto della movimentazione di tali materiali, oltre ad essere eccessivamente oneroso per le aziende, risulterebbe anche di scarsa utilità ai fini del controllo dei ricavi; c) in passato questo Ministero ha avuto modo di precisare che i pezzi di ricambio, non costituendo beni che danno luogo ai corrispettivi di cui all art. 53, dovevano essere esclusi dalla registrazione nel registro riepilogativo di magazzino di cui all abrogato art. 17. Tale principio assume maggiore rilevanza nell ambito della norma in esame che analiticamente specifica i beni oggetto di magazzino dai quali devono sicuramente escludersi i pezzi di ricambio; d) per l esplicita disposizione della norma in esame, possono essere esclusi dalle scritture ausiliarie tutti i movimenti relativi a singoli beni o a categorie di beni il cui costo complessivo di acquisto non ecceda il 20% di quello sostenuto nel periodo d imposta precedente per tutti i beni suscettibili di annotazione nelle predette scritture (anche se di fatto non annotati per le facilitazioni in commento), a condizione che tali beni siano scelti tra quelli il cui costo ha una incidenza percentuale trascurabile rispetto al costo di tutti i beni sopraindicati. Con tale formulazione, la norma ha voluto introdurre la cosiddetta analisi ABC nella individuazione dei beni da registrare nella contabilità di magazzino. L analisi ABC consiste, infatti, nel suddividere i beni acquistati secondo un ordine di importanza rappresentato, ad esempio, dal costo complessivo degli acquisti effettuati nel corso del periodo d imposta. I beni della classe A sono pochi in numero e sono caratterizzati da un elevato costo complessivo di acquisto, mentre quelli della classe C sono tanti in numero e con un ridotto costo complessivo di acquisto, mentre i beni della classe B si collocano nella fascia intermedia. In genere, le imprese annotano nella contabilità di magazzino i beni delle classi A e B, mentre non seguono con scritture contabili i beni della classe C, che normalmente sono contenuti nella misura indicata dalla norma. La norma ha voluto recepire tale impostazione aziendale, disponendo che le imprese adottino tale criterio che, a richiesta dei funzionari accertatori, dovrà essere idoneamente illustrato. A tal fine si potrà ricorrere al seguente prospetto:

7 Beni di cui all art. 2, Costo complessivo di tutti % acquistati nel gli acquisti effettuati nel precedente periodo precedente periodo d imposta d'imposta A B C Per operare correttamente, l impresa deve individuare in primo luogo, tutti i beni o categorie di beni che, secondo la nuova disciplina, devono essere annotati nelle scritture ausiliarie di magazzino e calcolare, con riferimento ad ogni bene o categoria di beni, il costo complessivo di tutti gli acquisti effettuati nel precedente periodo d imposta e la relativa percentuale di importanza. In secondo luogo, l impresa può escludere dalle annotazioni nelle scritture ausiliarie di magazzino un numero di beni o di categorie di beni, individuati a partire da quelli aventi la percentuale di incidenza più bassa ed in modo tale che la somma delle percentuali stesse non ecceda il 20%. e) una particolare segnalazione va fatta per gli imballaggi e per i semilavorati che sono inclusi dalla norma fra i beni oggetto di rilevazione del magazzino. È noto che gli imballaggi possono costituire un apprezzabile indice per operare un controllo indiretto della produzione e dei ricavi. Le imprese possono registrare la movimentazione degli imballaggi per gruppi omogenei in relazione alle loro dimensioni, caratteristiche e valore. È appena il caso di precisare che tra gli imballaggi, nel significato che a tale termine si deve correttamente assegnare, rientrano i contenitori (es.: bottiglie, flaconi, ecc.) utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti predisposti per la vendita e non anche i cosidetti materiali di consumo, quali ad esempio la carta da pacchi, le buste, le scatole di cartone per contenere una pluralità di prodotti con specifica autonomia di vendita, i quali, pertanto, restano fuori dalla portata dell obbligo di registrazione. Quanto ai semilavorati, la norma si riferisce a quegli elementi che, ancorchè destinati ad essere incorporati in altri beni durante il processo di lavorazione, hanno già acquisito una distinta individualità, sia pure nei limiti di uno stato grezzo, che permette loro di essere conservati in magazzino e, a certe condizioni, di essere commercializzati. Detti semilavorati possono essere acquistati all esterno o fabbricati all interno, oppure possono essere in parte acquistati ed in parte fabbricati. Per essi la norma in esame prescrive l obbligo di registrazione per quelli rilevati distintamente in inventario. Devono essere rilevati distintamente in inventario i semilavorati acquistati all esterno. Nel caso in cui, invece, un elemento destinato ad essere incorporato in altri beni durante il processo di lavorazione sia prodotto all interno dell impresa, la sua qualificazione come semilavorato o come prodotto in corso di lavorazione è lasciata all impresa stessa, in funzione delle proprie caratteristiche produttive e ciò anche quando il semilavorato del medesimo tipo sia in parte acquistato ed in parte fabbricato dall impresa. Ne consegue che, nell ipotesi di una classificazione del bene fra Finanza & Fisco 1918 i prodotti in corso di lavorazione, nessuna rilevazione dovrà essere effettuata nelle scritture di magazzino; per contro, ove invece detto bene sia classificato come semilavorato, i motivi di carico e di scarico dovranno essere rilevati come per i semilavorati acquistati all esterno. La predetta distinzione è importante in quanto diversi sono i criteri valutativi applicabili a seconda dei due casi. Difatti, mentre per i semilavorati il criterio di valutazione, ai sensi del combinato disposto degli artt. 53 e 62 del D.P.R. n. 597, è quello del Lifo a scatti, i prodotti in corso di lavorazione, invece, vanno valutati in base ai costi sostenuti nel periodo d imposta (art. 62, sesto c., del D.P.R. n. 597); f) particolare attenzione deve essere dedicata dagli organi di controllo alla corrispondenza tra l inventario contabile desumibile dalle scritture ausiliarie di magazzino e le risultanze dell inventario fisico. La norma consente che nelle predette scritture siano annotati, anche alla fine del periodo d imposta, i cali di quantità e le altre variazioni (es.: distruzione di prodotti non idonei, ammanchi, sfridi di lavorazione, errori di registrazione, ecc.) delle giacenze fisiche rispetto a quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico. CAP. III - DISCIPLINA DELLE SCRITTURE DI MAGAZZINO PER ATTIVITÀ ECONOMICHE La normativa disciplina le scritture ausiliarie di magazzino per attività economiche (commercio, industria, servizi), perchè solo in questo modo è possibile utilizzare a fini fiscali la contabilità di magazzino che le imprese già tengono per fini gestionali. Per meglio definire i criteri di applicabilità della nuova normativa con riferimento alle diverse attività produttive, si esaminano qui di seguito i riflessi della normativa stessa facendo una prima grossa distinzione tra attività di commercio, nel senso proprio del termine, attività industriali e attività di servizi. 1 - Attività di commercio all ingrosso e al minuto. Per quanto concerne il commercio all ingrosso nessun particolare problema si pone, in quanto appare evidente che le registrazioni di magazzino devono mettere in risalto le consistenze degli inventari annuali delle merci destinate alla vendita e le movimentazioni intervenute durante il periodo d imposta interessato. Per questa attività il controllo è previsto tanto per il carico quanto per lo scarico del magazzino, attraverso la registrazione dei movimenti avvenuti nell anno. Una specifica disciplina è prevista per i soggetti che operano nei settori del commercio al minuto. Infatti la nuova normativa, richiamandosi alla definizione assunta per tali settori ai fini dell I.V.A., stabilisce che per le attività elencate ai nn. 1) e 2) del primo comma dell art. 22 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, le registrazioni vanno effettuate solo per i movimenti di carico e scarico dei magazzini interni centralizzati che forniscono due o più negozi o altri punti di vendita, con esclusione di quelli indicati al punto 4) dell art.4 del D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627". La disciplina riguarda i commercianti al minuto autorizzati ad esercitare l attività in locali aperti al pubblico o in spazi interni o mediante apparecchi di distribuzione automatica o per corrispondenza o a domicilio o in forma ambulante, non-

8 chè per le attività concernenti somministrazioni di alimenti e bevande nei pubblici esercizi e nelle mense aziendali. In particolare non sono considerati dalla norma negozi o punti di vendita da includere tra le unità che determinano il limite (due o più) oltre il quale sorge l obbligo della contabilità di magazzino quelli indicati al punto 4) dell art. 4 del D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627 (negozi, depositi, ecc. situati nell ambito dello stesso comune o di comune limitrofo) e ciò perchè i movimenti dei beni tra le dette unità sono esonerati dalla emissione di bollette di accompagnamento delle merci viaggianti. Va subito precisato che in tal modo il legislatore ha voluto privare l Amministrazione finanziaria di uno strumento di controllo nei confronti delle predette attività, ma ha preso atto che la tenuta di una contabilità di magazzino a quantità per il commercio al minuto fornisce, data la natura dell attività, apprezzabili risultati pratici. Per tali settori la contabilità dei punti di vendita è tenuta con sistemi particoli (esempio: con i retail method che si basa sul valore e non sulle quantità) e il controllo viene effettuato con riferimento al carico della merce attraverso, ad esempio, le bolle di accompagnamento di merci e beni viaggianti, mentre si rinuncia a seguire lo scarico della merce il cui controllo, per particolari categorie di contribuenti, potrà essere eseguito sulla base delle ricevute fiscali. Rimane pur sempre l obbligo per tali soggetti di formare gli inventari delle rimanenze di fine esercizio, che devono trovare puntuale registrazione nel libro degli inventari, secondo le modalità stabilite dall art.15 del D.P.R. n Sulla veridicità di tali rilevazioni i contribuenti devono fornire agli uffici accertatori adeguata documentazione. L obbligo di tenuta delle registrazioni dei movimenti di magazzino, sia per il carico che per lo scarico, rimane sancito per il passaggio delle merci dai magazzini centralizzati ai diversi punti di vendita. In questo modo, e in conformità a quanto sopra detto, l amministrazione mantiene il controllo per il carico dei vari negozi e punti di vendita lasciando, per lo scarico, la dimostrazione attraverso altri strumenti più idonei (bolle di consegna, ricevute fiscali, ecc.). È di tutta evidenza che nelle ipotesi di attività miste all ingrosso ed al minuto, i contribuenti interessati sono obbligati alla tenuta di una regolare contabilità di magazzino per quanto attiene al commercio all ingrosso secondo le modalità prescritte dalla norma in esame evidenziando separatamente i movimenti di carico e scarico dei magazzini centralizzati nel caso di esistenza di più negozi e punti di vendita. Va precisato infine che le registrazioni nelle scritture ausiliarie del settore in esame riguardano le quantità e la qualità delle merci movimentate senza che sia necessario rilevare anche i valori. Va chiarito in proposito che qualora l attività mista, all ingrosso ed al minuto, venga esercitata nello stesso locale, in quanto così previsto dalla licenza rilasciata dalle competenti autorità, è da ritenersi prevalente, ai fini delle rilevazioni di cui trattasi, il criterio indicato per il commercio al minuto. 2 - Attività industriali Per quanto riguarda il settore industriale, occorre distinguere le attività nelle quali si eseguono produzioni di beni omogenei a lotti ricorrenti (es.: pezzi al mese di gennaio, Finanza & Fisco 1919 nessuna produzione a febbraio, pezzi nel mese di marzo, ecc.) o a flusso continuo (in cui cioè l impresa fabbrica ininterrottamente il bene sul medesimo impianto), dalle attività che producono principalmente beni specifici. Per quanto riguarda le prime, la scritturazione di magazzino nella formulazione contenuta nella nuova norma consente un preciso controllo sia sul carico che sullo scarico di magazzino. Le registrazioni riguardano i movimenti: - delle materie prime; - dei semilavorati, esclusi i prodotti in corso di lavorazione, se distintamente classificati in inventario; - dei prodotti finiti; - degli altri beni destinati ad essere fisicamente incorporati nei prodotti finiti; - degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti. In tal modo devono essere forniti i dati riguardanti: - le quantità iniziali quali risultano dall inventario; - le quantità entrate in magazzino e la loro provenienza (acquisti, produzione, resi da clienti, ecc.); - le quantità uscite dal magazzino e la loro destinazione (vendite, produzione, resi a fornitori, ecc.); - la consistenza finale come dall inventario di fine esercizio. Le registrazioni devono evidenziare le consistenze delle movimentazioni e pertanto vanno tenute a quantità senza che sia necessario evidenziare anche i valori. Occorre, relativamente a tali attività, chiarire che devono considerarsi esclusi alla registrazione i prodotti in corso di lavorazione di cui all art. 62, sesto c., del D.P.R. n Questi prodotti formano oggetto di inventario e la loro valutazione al termine del periodo d imposta sarà eseguita sulla base del costo dei quantitativi dei materiali impiegati (materie prime, semilavorati, ecc.), delle ore di lavoro utilizzate e degli altri costi industriali specificamente imputabili. Per quanto riguarda, invece, le imprese che producono beni o servizi di cui all art. 63 e per quelle la cui produzione di sostanzia in beni valutabili sulla base di costi specifici, il legislatore prevede una particolare disciplina per adeguare le scritturazioni di che trattasi alla realtà aziendale: in tali ipotesi, infatti, la evidenziazione dei movimenti di magazzino non avrebbe alcun riscontro con la realtà. Trattasi sostanzialmente di beni che per la loro peculiarità differiscono l uno dall altro e, pertanto, ad essi non si rende applicabile il criterio di valutazione Lifo. In particolare la norma dispone che per la produzione di beni, opere, forniture e servizi la cui valutazione è effettuata a costi specifici o a norma dell art. 63 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni, le scritture ausiliarie sono costituite da schede di lavorazione dalle quali devono risultare i costi specificamente imputabili. In linea di massima, la norma si rivolge alle imprese edili, alle imprese la cui attività si estrinseca, attraverso contratti già stipulati, nelle costruzioni di opere, in forniture e in servizi la cui valutazione e disciplina fiscale è contenuta nell art. 63 del D.P.R. n. 597, e quindi, se esplicitamente richiesto, anche nei casi di opere, forniture o servizi di durata contrattuale inferiore a un anno in corso di esecuzione al termine del periodo d imposta. Tuttavia come risulta dall esplicito ri-

9 chiamo effettuato dalla norma ai beni valutabili a costi specifici nonchè dall art. 63 del D.P.R. n. 597, la particolare disciplina risulta applicabile anche in taluni casi di produzione di beni non destinati ad un acquirente predeterminato, ma costruiti per essere collegati successivamente sul mercato. In altri termini è necessario che l imprenditore, decidendo liberamente in ordine alla propria organizzazione contabile, preferisca valutare i propri prodotti a costi individuali anzichè a costi di serie. Tale situazione si verifica, in genere, nel settore edilizio, trattandosi di prodotti che, avendo spiccate caratteristiche di individualità e raggiungendo valori unitari considerevoli, richiedono l istituzione di schede di lavorazione. Per tali motivi il legislatore ha sostituito le scritturazioni di magazzino previste per le altre imprese industriali con le schede di lavorazione in cui devono risultare i costi specificatamente imputabili al prodotto o al bene oggetto della commessa. Sulla base di tali schede è possibile, infatti, desumere gli elementi essenziali per il controllo della valutazione delle opere in corso di realizzazione e cioè: a) la corretta valorizzazione dei carichi dei materiali ai quali vanno aggiunte le ore di lavorazione, con riscontro nella documentazione contabile; b) la corretta imputazione dei corrispettivi delle opere ultimate, tenendo conto degli scarichi; c) la corretta valutazione delle rimanenze, in quanto a norma dell art. 63 del D.P.R. n. 597 il totale dei costi sostenuti costituisce uno degli elementi determinanti per la valutazione delle opere stesse; d) la corretta valutazione dei beni caratterizzati da costi specifici. Ai fini della compilazione delle schede occorre innanzi tutto precisare che per costi specificatamente imputabili devono intendersi tutti i costi sostenuti dall impresa per la realizzazione dell opera e che entrano a comporre il valore dell opera stessa. Nelle schede di lavorazione possono, ad esempio, risultare: a) le materie prime acquistate e prelevate dal magazzino, quando l acquisto di tali materie prime non sia stato effettuato in modo specifico per la fabbricazione del bene; b) le materie sussidiarie acquistate o prelevate dal magazzino; c) i semilavorati acqusitati o prodotti dall impresa; d) la mano d opera diretta; e) gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella produzione; f) i costi industriali imputabili all opera o fornitura (stipendi dei tecnici, spese di mano d opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, combustibile e olii minerali, ecc.); g) qualsiasi altro costo imputabile all opera, tra cui le spese commerciali (es.: provvigioni, spese viaggio, ecc.). Sono da escludere, dunque, le spese generali, gli stipendi per il personale amministrativo, ecc., non essendo costi che attengono specificamente alla produzione. Nella compilazione della scheda, i costi sostenuti per la produzione del bene dovranno essere indicati in modo analitico quali risultano dalle fatture o dagli altri documenti; gli altri costi non suffragati da specifica documentazione (es.: Finanza & Fisco 1920 mano d opera, materie prime prelevate da magazzino, ecc.) dovranno invece essere imputati secondo corretti principi contabili che dovranno essere esaurientemente illustrati a richiesta del funzionario accertatore. Occorre precisare, inoltre, che la scheda di lavorazione costituisce rilevazione extracontabile il cui aggiornamento dovrà essere effettuato entro sessanta giorni per i costi specifici risultanti dalla fattura o da altro idoneo documento eventualmente emesso dalla impresa in relazione alla sua organizzazione contabile ed almeno entro sessanta giorni dalla fine del periodo d imposta per gli altri costi. Si precisa, inoltre, che per le imprese in questione l obbligo delle scritture ausiliarie di magazzino deve considerarsi escluso anche per quelle materie impiegate esclusivamente nella fabbricazione del bene oggetto della commessa in quanto le relative movimentazioni risultano dalla stessa scheda di lavorazione. Per contro, tali imprese hanno l obbligo di tenere le scritture ausiliarie di magazzino per quelle materie che vengono acquistate per una pluralità di prodotti e sono conservate nel magazzino dell impresa. 3 - Attività di produzione di servizi Si è già notato che le scritture ausiliare di magazzino hanno la finalità di mettere in grado l ufficio delle imposte di controllare la reale consistenza del magazzino attraverso la rilevazione dei beni entrati ed usciti nell esercizio. In sede di accertamento la scrittura consente di verificare, anche attraverso indagini incrociate o indirette la effettiva imputazione dei ricavi. Nell ambito del settore dei servizi, la tenuta della contabilità di magazzino assume rilievo, ai fini dei controlli di cui si è ampiamente detto, solo con riguardo ai beni aventi consistenza fisica, la cui rilevazione può fornire al verificatore una utile indicazione sulla redditività dell impresa. A tal fine la norma prescrive che per le attività del genere le scritture di magazzino devono essere tenute per la registrazione delle materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei servizi resi, nonchè delle materie prime e degli altri beni incorporati durante la lavorazione dei beni del committente. In sostanza, vanno presi in considerazione i beni ed i materiali che l impresa di servizi direttamente utilizza per lo svolgimento della sua attività. In proposito occorre rilevare che: i beni in questione devono essere idonei a costituire un magazzino fisico, nel senso che per la loro consistenza e natura possono dare luogo a scorte valutabili; devono essere specificamente utilizzati per la produzione di servizi, per cui vanno esclusi i materiali destinati ai servizi di carattere generale (materiali per la direzione amministrativa, oggetti di pulizia e tutto ciò che rientra nel concetto di costo comune ); devono essere suscettibili di incorporarsi nei beni del committente su cui si esplica l attività di servizio ovvero devono essere dei materiali tipici (es.: detersivi per l impresa di pulizia, disinfettanti per l impresa di disinfestazione) che, ovviamente, non rappresentino nè beni strumentali per l impresa che rende il servizio, nè materiale di consumo per il funzionamento di tali beni strumentali. Ad esempio, per le imprese di trasporto non costituiscono

10 materie prime, specificamente da consumare per la produzione del servizio, i pezzi di ricambio, le gomme, la benzina. Analogamente, per le banche e le imprese che operano nel settore dell informatica non costituiscono materie prime i vari tabulati e supporti cartacei. Anche per le imprese di produzione di servizio che svolgono attività alberghiera o di ristorazione, così come per quelle che operano nel settore del commercio al minuto, le registrazioni devono essere effettuate soltanto per i movimenti di carico e scarico dei magazzini centralizzati che forniscono due o più alberghi o ristoranti, salva l esclusione disposta dall art. 4, punto 4), del D.P.R. 6 ottobre 1978, n CAP. IV - SOGGETTI TENUTI ALLE SCRITTU- RE AUSILIARIE DI MAGAZZINO Poichè la disposizione in commento è inserita come parte integrante dell art. 14 del D.P.R. n. 600 è evidente che in linea di principio si rivolge a coloro che sono titolari di redditi di impresa ai sensi dell art. 51 del D.P.R. n A tale disposizione risultano dunque estranei non solo i professionisti ed i privati in genere, ma anche i titolari di attività commerciali occasionali di cui all art. 77 del D.P.R. n Per contro, ove si sia in presenza di attività commerciali non occasionali, è irrilevante il fatto che si tratti di imprese individuali o di società, di enti commerciali o non commerciali, di soggetti residenti o non residenti. Tutti questi soggetti, infatti, risultano in linea di principio obbligati alle scritture ausiliarie di magazzino per l intera attività commerciale esercitata; ovviamente per gli enti non commerciali le predette scritture non sono richieste per le attività non commerciali e per i non residenti le stesse scritture sono limitate alle attività commerciali esercitate in Italia mediante stabili organizzazioni. Affinchè sorga concretamente l obbligo delle scritture ausiliarie di cui trattasi occorre che il soggetto interessato sia obbligato alla tenuta della contabilità ordinaria di cui all art. 14 del D.P.R. n. 600 e che nei bilanci allegati alla dichiarazione dei redditi di due esercizi successivi l ammontare dei ricavi e il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino risultino superiori rispettivamente a 5 miliardi e a 2 miliardi di lire. Sotto il primo profilo risultano dunque esclusi dagli obblighi in questione le imprese minori (art. 72 del D.P.R. n. 597), le imprese minime (art. 72 bis del D.P.R. n. 597) e le imprese di allevamento (art. 72 ter del D.P.R. n. 597). In particolare, per quanto riguarda le imprese minori è da sottolineare che nei casi in cui il volume dei ricavi, pur eccedente il plafond di 5 miliardi, non provoca il passaggio dalla contabilità semplificata a quella ordinaria (il che può avvenire nei primi due anni di ogni triennio), esso resta irrilevante anche ai fini dell insorgere dell obbligo delle scritture ausiliarie di magazzino. Sotto il secondo profilo è da segnalare che, a differenza di quanto previsto per le semplificazioni contabili delle imprese minori, il plafond relativo all ammontare dei ricavi ed al valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino deve essere superato per due periodi d imposta successivi: le scritture di magazzino devono essere tenute dal secondo periodo d imposta successivo a quello in cui i predetti limiti risultano superati per la seconda volta. Se i limiti sono supe- Finanza & Fisco 1921 rati, ad esempio, nei periodi d imposta 1982 e 1983, le scritture di magazzino devono essere tenute a partire dall 1 gennaio 1985, essendo considerato il periodo 1984 come l esercizio durante il quale l impresa deve organizzarsi per tenere le predette scritture. Per contro, se i limiti fossero superati soltanto nel 1982 e non anche nel 1983, l impresa non sarebbe obbligata ad istituire le scritture di magazzino. La norma richiede che l impresa superi nel medesimo periodo d imposta sia il limite dei ricavi sia quello delle rimanenze finali di magazzino, non essendo rilevante, ai fini della norma, il superamento di uno solo degli indicati livelli (es.: lire 7 miliardi di ricavi e lire 1 miliardo di rimanenze finali di magazzino). In caso di periodo d imposta di durata diversa dall anno, la norma impone che il limite dei ricavi sia ragguagliato all anno (es.: ricavi di lire 4 miliardi per un periodo d imposta di sei mesi corrispondono a lire 8 miliardi ragguagliati all anno, così come lire 6 miliardi per un periodo d imposta di diciotto mesi sono pari a lire 4 miliardi su base annua). Non viene invece ragguagliato ad anno il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino perchè l entità di tali rimanenze non dipende dalla durata del periodo d imposta. Come per essere soggetta all obbligo delle scritture ausiliarie di magazzino l impresa deve superare i limiti per due periodi d imposta successivi, così per essere esonerata dall obbligo di tali scritture l impresa deve non superare entrambi i limiti o soltanto uno di essi per due consecutivi periodi d imposta: in tale caso, l obbligo cessa a partire dal primo periodo d imposta successivo. Se un impresa obbligata a tenere le scritture di magazzino non superasse nei periodi d imposta 1984 e 1985 entrambi i limiti (ricavi e valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino) oppure soltanto uno di essi (o i ricavi o il valore delle rimanenze finali di magazzino), l obbligo cesserebbe a partire dall 1 gennaio Per contro se i limiti non fossero superati soltanto nel 1984 e non anche nel 1985, l impresa dovrebbe continuare a tenere le scritture di magazzino nel 1986 perchè non si sarebbero verificate le condizioni per la cessazione dell obbligo. La norma precisa che l ammontare dei ricavi di 5 miliardi di lire e il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino di 2 miliardi di lire devono essere determinati nella misura risultante dall applicazione rispettivamente dell art. 53 del D.P.R. n. 597 e degli artt. 62 e 63 dello stesso decreto. Nello stesso art. 3 del D.P.R. in oggetto, si precisa infine che i plafonds sopra menzionati, sia di ricavi che di rimanenze finali, vanno considerati in relazione a quanto accertato dal competente ufficio in sede di esame della dichiarazione. Peraltro i limiti esonerativi dalla legge non si riterranno superati se la rettifica eseguita dall ufficio non eccede il quindici per cento del valore dichiarato dal contribuente per la singola posta considerata. CAP. V - OMESSA OD IRREGOLARE TENUTA DELLE SCRITTURE DI MAGAZZINO L omessa tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, o la loro mancata esibizione ai funzionari accertatori che ne abbiano fatto richiesta, concretizza la fattispecie prevista dal secondo comma, lett. c), dell art. 39 del D.P.R. n. 600.

11 28/05/1994 n. 21 Pertanto, quando dal verbale d ispezione redatto ai sensi dell art. 33 dello stesso D.P.R. risulta che il contribuente, per un qualsiasi motivo, non ha evaso la richiesta di esibizione delle scritture ausiliarie di magazzino, il competente ufficio potrà procedere alla formulazione dell accertamento induttivo. Analoga facoltà è prevista dalla successiva lett. d) dello stesso secondo comma dell art. 39, per il caso in cui, nelle scritture di magazzino esibite, si riscontrino irregolarità gravi, numerose e ripetute, tali da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse. L art. 4 del D.P.R. in oggetto ha inteso meglio delimitare il concetto di irregolarità sopra menzionato, aggiungendo un nuovo periodo alla suddetta norma. L ipotesi prevista riguarda l aspetto formale delle scritture di magazzino che è da ritenersi carente nel caso in cui esista notevole differenza tra i dati registrati nelle predette scritture e quelli rilevati da altre fonti (inventari, riscontro fisico delle giacenze, ecc.). In sostanza, ove la mancata coincidenza di cui sopra sia contenuta entro i normali limiti di tolleranza, le scritture di magazzino si devono ritenere regolari, anche se nelle stesse si riscontrino ingiustificate registrazioni, quali ad esempio ammanchi o cali eccedenti le normali percentuali che, nel corso dell esame di merito, saranno oggetto di eventuali riprese fiscali da parte del competente ufficio. miliardi di valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino nei due periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 1982, (es. per i soggetti che hanno l esercizio dall 1 luglio al 30 giugno, l obbligo sorgerà dall 1 luglio 1983 se i predetti limiti risultano superati negli esercizi 1 luglio giugno 1982). Nel ricordare che le disposizioni in materia di scritture ausiliarie di magazzino recate dall art. 41 del D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897, sono state abrogate fin dalla data (31 dicembre 1980) della loro entrata in vigore e che quindi sulla base di esse nessun obbligo può essere posto a carico dei contribuenti, in allegato alle presenti istruzioni si trascrive, per comodità di consultazione, il testo del D.P.R. 4 novembre 1981, n. 644, concernente la nuova disciplina delle scritture ausiliarie anzidette. (Allegato omissis) Nota (2) D.P.R. 917/86 Art Variazioni delle rimanenze (*) (*) La precedente rubrica era "Rimanenze finali ed esistenze iniziali"; In neretto vengono segnalate le ultime modifiche in base alle disposizioni dell'art. 1, comma 1, lett. i) del D.L. 29/04/1994 n. 261 CAP. VI - DECORRENZA DELL OBBLIGO DEL- LA TENUTA DELLE SCRITTURE DI MAGAZ- ZINO Per le imprese con il periodo d imposta coincidente con l anno solare, la norma prescrive che le scritture ausiliarie di magazzino devono essere tenute a partire dalle seguenti date: - 1 gennaio 1982, se le imprese hanno superato nell esercizio 1980 l ammontare di 10 miliardi di ricavi ed il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino di 4 miliardi di lire; - 1 gennaio 1983, se le imprese hanno superato negli esercizi 1980 e 1981 i limiti di 5 miliardi di ricavi e 2 miliardi di valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino. Per le imprese che negli indicati periodi d imposta non hanno superato i riportati limiti, l obbligo della tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino inizia ad operare secondo le decorrenze e le modalità previste nell art. 3 e descritte in precedenza. Se i limiti sono superati, ad esempio, negli esercizi 1981 e 1982, l obbligo decorre dall 1 gennaio Per le imprese con il periodo d imposta non coincidente con l anno solare, la norma prescrive che le scritture ausiliarie di magazzino siano tenute a partire da: - periodo d imposta che inizia nel corso del 1982, se le imprese hanno superato sia l ammontare di 10 miliardi di ricavi che il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino di 4 miliardi nel periodo d imposta antecedente a quello in corso al 31 dicembre 1981 (es. per i soggetti che hanno l esercizio dall 1 luglio al 30 giugno, l obbligo sorgerà dall 1 luglio 1982 se i predetti limiti risultano superati nell esercizio 1 luglio giugno 1981); - periodo d imposta che inizia nel corso del 1983, se le imprese hanno superato i limiti di 5 miliardi di ricavi e 2 Finanza & Fisco Le variazioni delle rimanenze finali dei beni indicati alle lettere a) e b) del comma 1 dell articolo 53, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell esercizio. A tal fine le rimanenze finali, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici o a norma dell articolo 60, sono assunte per un valore non inferiore a quello che risulta raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e per valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato a norma delle disposizioni che seguono. 2. Nel primo esercizio in cui si verificano, le rimanenze sono valutate attribuendo ad ogni unità il valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti e acquistati nell esercizio stesso per la loro quantità. 3. Negli esercizi successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto all esercizio precedente, le maggiori quantità, valutate a norma del comma 2, costituiscono voci distinte per esercizi di formazione. Se la quantità è diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementi formati nei precedenti esercizi, a partire dal più recente. 3-bis. Per le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali con il metodo della media ponderata o del primo entrato, primo uscito o con varianti di quello di cui al comma 3, le rimanenze finali sono assunte per il valore che risulta dall applicazione del metodo adottato. 4. Se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato a norma dei commi 2, 3 e 3 bis, è superiore al valore normale medio di essi nell ultimo mese dell esercizio, il valore minimo di cui al comma 1, è determinato moltiplicando l intera quantità dei beni, indipendentemente dall esercizio di formazione, per il valore normale. Per le valute estere si assume come valore normale il valore secondo il cambio alla data di chiusura dell esercizio.

12 Il minor valore attribuito alle rimanenze in conformità alle disposizioni del presente comma vale anche per gli esercizi successivi sempre che le rimanenze non risultino iscritte nello stato patrimoniale per un valore superiore. 5. I prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al termine dell esercizio sono valutati in base alle spese sostenute nell esercizio stesso, salvo quanto stabilito nell art. 60 per le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale. 6. Le rimanenze finali di un esercizio nell ammontare indicato dal contribuente costituiscono le esistenze iniziali dell esercizio successivo. 7. Per gli esercenti attività di commercio al minuto che valutano le rimanenze delle merci con il metodo del prezzo al dettaglio si tiene conto del valore così determinato anche in deroga alla disposizione del comma 1, a condizione che nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato siano illustrati i criteri e le modalità di applicazione del detto metodo, con riferimento all oggetto e alla struttura organizzativa dell impresa. 8. Le plusvalenze risultanti da rivalutazioni delle rimanenze effettuate fino all esercizio in corso al 31 dicembre 1984 in applicazione dei criteri di valutazione previsti dall art. 12 della L. 19 marzo 1983, n. 72, concorrono a formare il reddito, in quote costanti, nell esercizio in cui sono state apportate le variazioni e nei quattro esercizi successivi. Art Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale In neretto vengono segnalate le ultime modifiche in base alle disposizioni dell'art. 1, comma 1, lett. l) del D.L. 29/04/1994 n Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall inizio dell esecuzione del contratto, salvo il disposto del comma La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finchè non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50%. Per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati. 3. Il valore determinato a norma del comma 2 può essere ridotto per rischio contrattuale, a giudizio del contribuente, in misura non superiore al 2 per cento. Per le opere, le forniture ed i servizi eseguiti all estero, se i corrispettivi sono dovuti da soggetti non residenti, la misura massima della riduzione è elevata al 4 per cento. 4. I corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva variazione dei Finanza & Fisco 1923 corrispettivi è imputata al reddito dell esercizio in cui è stata definitivamente stabilita. 5. In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 4 le imprese che contabilizzano in bilancio le opere, forniture e servizi valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture possono essere autorizzate dall ufficio delle imposte ad applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito; l autorizzazione ha effetto a partire dall esercizio in corso alla data in cui è rilasciata. 6. Alla dichiarazione dei redditi deve essere allegato, distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto recante l indicazione degli estremi del contratto, delle generalità e della residenza del committente, della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la valutazione e della collocazione di tali elementi nei conti dell impresa. 7. Per i contratti di cui al presente articolo i corrispettivi pattuiti in valuta estera non ancora riscossi si considerano come crediti ai fini dell art. 72 ancorchè non risultanti in bilancio. Art Valutazione dei titoli In neretto vengono segnalate le ultime modifiche in base alle disposizioni dell'art. 1, comma 1, lett. m) del D.L. 29/04/1994 n I titoli indicati nella lettera c) del comma 1 dell articolo 53, esistenti al termine di un esercizio, sono valutati applicando le disposizioni dei commi 1, 2, 3, 3 bis, 4 e 6 dell articolo 59, salvo quanto stabilito nei seguenti commi. 1-bis. Le cessioni di titoli, derivanti da contratti di riporto o di pronti contro termine che prevedono per il cessionario l obbligo di rivendita a termine dei titoli, non determinano variazioni delle rimanenze dei titoli (1). 2. Ai fini del raggruppamento in categorie omogenee per natura e per valore si considerano della stessa natura i titoli emessi dallo stesso soggetto ed aventi uguali caratteristiche. 3. Ai fini dell applicazione del comma 4 dell articolo 59, il valore minimo è determinato: a) per i titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell ultimo mese; b) per le azioni e titoli similari non negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, riducendo il valore unitario determinato a norma dei commi 2, 3 e 3-bis dello stesso articolo in misura proporzionalmente corrispondente alle diminuzioni patrimoniali risultanti dal confronto fra l ultimo bilancio regolarmente approvato dalle società o enti emittenti anteriormente alla data in cui le azioni vennero acquistate e l ultimo bilancio o, se successive, le deliberazioni di riduzione del capitale per perdite; c) per gli altri titoli, secondo le disposizioni della lettera c) del comma 4 dell articolo 9. 3-bis. Le riduzioni di valore di cui alla lettera b) del comma 3, relative ad azioni e titoli similari emessi da società ed enti residenti in Stati non appartenenti alla Comunità

13 economica europea sono ammesse, sempre che siano in vigore accordi che consentano all Amministrazione finanziaria di acquisire le informazioni necessarie per l accertamento delle condizioni ivi previste. 4. In caso di aumento del capitale della società emittente mediante passaggio di riserve a capitale il numero delle azioni ricevute gratuitamente si aggiunge al numero di quelle già possedute in proporzione alle quantità delle singole voci della corrispondente categoria e il valore unitario si determina, per ciascuna voce, dividendo il costo complessivo delle azioni già possedute per il numero complessivo delle azioni. 5. L ammontare dei versamenti fatti a fondo perduto o in conto capitale alla società emittente o della rinuncia ai crediti nei confronti della società stessa, si aggiunge al costo delle azioni in proporzione alla quantità delle singole voci della corrispondente categoria; tuttavia è consentita la deduzione dei versamenti e delle remissioni di debito effettuate a copertura di perdite per la parte che eccede il patrimonio netto della società emittente risultante dopo la copertura. Nella determinazione, a norma del comma 3, del valore minimo dei titoli non negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri non si tiene conto dei versamenti e delle remissioni di debito fatti a copertura di perdite della società emittente. 5-bis. Le disposizioni dei commi precedenti si applicano anche per la valutazione delle quote di partecipazione in società ed enti non rappresentate da titoli, indicate nella lettera c) del comma 1 dell articolo 53. Nota (1) Nei confronti dei soggetti diversi da quelli indicati nell art.1 del D.Lgs 27 gennaio 1992, n. 87, che, nel periodo d imposta in corso alla data del 30 dicembre 1993, hanno adottato criteri di contabilizzazione delle operazioni pronti contro termine difformi da quelli previsti negli artt. 56, comma 3-ter e 61, comma 1-bis, del Testo unico delle imposte sui redditi, D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986, sono fatti salvi gli effetti dell applicazione di detti criteri. Tuttavia, per la valutazione delle rimanenze finali dei titoli oggetto di operazioni in essere alla chiusura dell esercizio non si applicano i criteri di cui all articolo 59, comma 4, del citato Testo unico. (Art. 2, comma 3, D.L. 261 del 29/04/1994) Relazione al Disegno di legge di conversione del decreto legge n. 261/ Modifiche della disciplina delle rimanenze di merci, di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale e di titoli e partecipazioni (Artt. 59, 60 e 61 del TUIR 917/86) Le modifiche introdotte sono innanzitutto indirizzate, sotto un profilo puramente formale, ad adeguare la disciplina fiscale a quella civilistica, che prevede per le merci e i lavori in corso su ordinazione l indicazione nel conto economico delle sole variazioni delle rimanenze: in tal senso dispongono i riformulati commi 1 dell articolo 59 e dell articolo 60. Anche le modifiche apportate alle disposizioni che disciplinano la valutazione del magazzino si muovono nella direzione dell armonizzazione del regime tributario con le regole dettate dalla normativa civilistica sul bilancio d esercizio, in quanto tendono ad eliminare, ove possibile, o comunque a limitare Finanza & Fisco 1924 sensibilmente gli scostamenti dalle risultanze del bilancio che possono derivare da esigenze di certezza e cautela per l Amministrazione finanziaria. Sotto l aspetto sostanziale, preso atto che tanto che il decreto legislativo n. 127 del 1991 che il decreto legislativo n. 87 del 1992 consentono esplicitamente, ai fini della determinazione del costo dei beni fungibili, l adozione dei metodi conosciuti dalla tecnica contabile (costo medio ponderato, FIFO, LIFO o varianti di tali metodi), si è ritenuto (vedi il comma 3-bis, aggiunto all art. 59, richiamato dall articolo 61, comma 1) di poter assumere, quale valore minimo riconosciuto nella determinazione del reddito imponibile, lo stesso valore attribuito in bilancio alle rimanenze dei beni e dei titoli in base al criterio di valutazione in concreto prescelto, senza necessità di dover comparare il valore così calcolato con quello risultante dall applicazione del metodo LIFO a scatti, attualmente contemplato dall art. 59. Quest ultimo criterio conserva, peraltro, piena validità nei riguardi di quelle imprese che non adottino alcuno degli altri ricordati metodi di valutazione, nel senso che ad esso occorrerà, in tal caso, riferirsi per stabilire il valore finale delle rimanenze. La revisione, in tal modo compiuta, della disciplina tributaria in tema di valutazione dei beni di magazzino tiene conto anche del fatto che la riconosciuta libertà di scelta del metodo di valutazione deve, pur sempre, esplicarsi nel rispetto dell obbligo del mantenimento in bilancio dell invarianza dei criteri di valutazione da un esercizio all altro, nel senso che, una volta adottato un criterio di valutazione, questo non potrà essere mutato negli esercizi successivi, se non in casi eccezionali, da motivare adeguatamente nella nota integrativa, e comunque mediante comunicazione all Ufficio delle imposte competente (art. 76, comma 4). La modifica al comma 4, ultimo periodo dell'articolo 59 è volta a chiarire la rilevanza fiscale degli eventuali maggiori valori solo se iscritti nello stato patrimoniale. Per quanto più in particolare concerne la valutazione dei titoli, va precisato che le novità introdotte nell art. 61, mediante la sostituzione del comma 3, sono strettamente correlate alle modifiche, già illustrate, apportate negli artt. 9 e 53. Per le quote di partecipazioni non rappresentate da titoli che non siano destinate all investimento duraturo, viene sancita espressamente, mediante l aggiunta nell art. 61 del comma 5-bis, l applicabilità delle stesse regole di valutazione previste per le azioni non aventi natura di immobilizzazioni finanziarie, essendo dette quote (così come le azioni) assimilate ai beni al cui scambio è diretta l attività dell impresa. Infine, si è ritenuto opportuno integrare la norma di cui al comma 3, lettera b), che consente la svalutazione dei titoli azionari non quotati sulla base delle diminuzioni patrimoniali della società partecipata risultanti dal bilancio, con la previsione (comma 3-bis) secondo la quale, ove la società partecipata abbia sede in uno Stato estraneo alla CEE, la deduzione è ammessa soltanto a condizione che l Amministrazione finanziaria sia in grado, in forza di appositi accordi in vigore, di acquisire dalle competenti autorità dello Stato estero le informazioni necessarie ad assicurare il corretto accertamento delle condizioni previste dalla disposizione interna. In tal modo, si è inteso limitare la rilevanza fiscale delle svalutazioni relative ad azioni di società situate al di fuori della CEE ai soli casi in cui l Amministrazione finanziaria possa, come detto, verificare l attendibilità e l affidabilità delle risultanze del bilancio della società stessa.