IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO E LE PROCEDURE DI FRAUD AUDITING AI FINI DELLA PREVENZIONE E INDIVIDUAZIONE DELLE FRODI SOCIETARIE
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1 Università Commerciale Luigi Bocconi Milano Facoltà di Economia Corso di Laurea in Economia e Legislazione per l Impresa Laurea Specialistica IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO E LE PROCEDURE DI FRAUD AUDITING AI FINI DELLA PREVENZIONE E INDIVIDUAZIONE DELLE FRODI SOCIETARIE Relatore: Chiar.mo Prof. Massimo LIVATINO Controrelatore: Chiar.mo Prof. Alfredo VIGANÒ Tesi di laurea specialistica di: Elisa PASSONI Matricola n Anno Accademico
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3 L individuazione delle frodi potrebbe avvenire in un modo che possiamo definire più metodico se ai vari casi che, spesso anche con scoperte del tutto casuali, si rivelano poi degli illeciti, fosse applicato il modello del sistema di controllo interno. Questo, presentato dalla letteratura economica come un valido strumento per costruire una struttura aziendale organizzata e razionale, non esaurisce con questa funzione la sua utilità. Il modello, di fatti, potrebbe essere impiegato, con risultati soddisfacenti, anche nell attività di fraud audit, con l obiettivo di trovare le debolezze nell organizzazione dell impresa che favoriscono la realizzazione dell attività fraudolenta e scoprire, di conseguenza, la stessa. L aspetto più caratteristico del testo consiste proprio nell accostare alle frodi il modello del sistema di controllo, intrecciando così le due realtà; la maggior parte dei testi economici, infatti, tende a trattare i due temi separatamente l uno dall altro. Ebbene, in questo lavoro, che non vuole essere per nulla una critica alla letteratura in merito, da cui anzi ha tratto molti spunti, si vuole mostrare, attraverso un caso pratico, come effettivamente le linee guida del modello del sistema di controllo interno e gli strumenti per una sua valutazione possano essere applicati in primis per comprendere e successivamente per individuare una frode. Al fine di delineare meglio l oggetto del presente lavoro, è opportuno fornire una definizione di frode societaria. Con questi termini si intende qualunque comportamento attivo od omissivo che arrechi un danno, anche potenziale, al soggetto passivo che subisce l atto e che determini contemporaneamente un indebito profitto in capo al perpetratore. Le cause scatenanti una frode differiscono da caso a caso e dipendono da una serie di fattori contingenti legati alla singola situazione; tuttavia è possibile individuare alcuni elementi tipici che caratterizzano ogni comportamento fraudolento. Tali variabili sono state evidenziate dal ricercatore americano Donald R. Cressey che, a seguito di un indagine empirica sulle frodi svolta negli anni Cinquanta, ha elaborato una teoria che, ad oggi, è ancora la più adatta a rispondere alla domanda: perché si commettono le frodi?. Questa teoria, meglio nota come the fraud triangle, sancisce che ogni frode presenta tre e- lementi caratterizzanti: la pressione a compiere reati, generata dalla percezione di una molteplicità di bisogni; il meccanismo della razionalizzazione, ovvero un insieme di giustificazioni che vengono apportate dal frodatore a supporto dell illecito e l opportunità di compiere la frode e di celare il crimine evitando la sanzione. È sicuramente vero che i perpetratori di frodi trovano sempre nuove modalità per compiere un illecito ma è altrettanto vero che nella maggior parte dei casi è possibile ricondurre l attività a uno dei più comuni schemi individuati dall Association of Certified Fraud Examiners (ACFE). La praticità della tassonomia dell ACFE consiste nell aver raccolto tutti i 51 possibili schemi di frode identificati in tre macro categorie, ovvero: le frodi di bilancio (financial statement fraud), l appropriazione indebita di beni (asset misappropriation) e la corruzione (corruption). La conoscenza del maggior numero di schemi di frode aiuta sicuramente il fraud auditor e il forensic accountant nello svolgimento della loro professione; ciononostante è importante che essi abbiano anche ben presenti le aree di bilancio che sono sottoposte più di 1
4 altre a un maggiore rischio di frode. Al fine di delineare queste aree, è stata svolta, all interno del presente lavoro, un analisi induttiva partendo dalle risultanze dei fraud survey sottoposti dall ACFE e da KPMG a un campione di società allo scopo di individuare le frodi di bilancio più frequenti subite dalle imprese. Dall analisi è emerso che le voci di stato patrimoniale e di conto economico maggiormente interessate da fenomeni fraudolenti sono quelle legate alle disponibilità liquide, al ciclo del magazzino, al ciclo attivo e, da alcuni anni, anche quelle connesse all area degli investimenti e all area del personale. Di fronte quindi al rischio di frode che minaccia le imprese, il migliore strumento di prevenzione e individuazione delle stesse risulta essere il sistema di controllo interno. La letteratura di riferimento per comprendere le sue componenti è costituita sicuramente dalle pubblicazione del Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (CoSO), ovvero il CoSO Report del 1992, che ha presentato le cinque componenti del sistema di controllo (ovvero l ambiente di controllo, la valutazione del rischio, l attività di controllo, le informazioni e la comunicazione e il monitoraggio), il CoSO Framework del 2004, che ha integrato il precedente modello introducendo tre nuove componenti (la definizione degli obiettivi, l identificazione degli eventi e la risposta al rischio) e il Draft del 2005, finalizzato invece a favorire l implementazione di una struttura di controlli nelle smaller company. Il sistema di controllo interno è un processo, un mezzo mirato ad un fine, non un fine di per se stesso. Non è perciò un procedimento indipendente, una circostanza unica e irripetibile, ma comprende tutta una serie di atti che interessano l intera attività aziendale e che si intrecciano nei processi fondamentali di pianificazione, esecuzione e monitoraggio. Tale sistema infatti raggiunge l apice della sua efficacia nel momento in cui è integrato nella struttura di un organizzazione e fa parte della sua cultura aziendale. Esso non è costituito unicamente da manuali e da documenti, ma da persone che si collocano a tutti i livelli gerarchici di una società e non solo in posizione apicale. È importante pertanto che le imprese non si focalizzino solo sull implementazione formale del sistema, seguendo semplicemente le guideline fornite dalle pubblicazioni del CoSO, ma è fondamentale che comprendano le caratteristiche intrinseche di ciascuna componente e le adattino alle necessità della loro realtà, costruendo così una cultura dei controlli che sia davvero parte dei loro valori e della loro filosofia aziendale. Il modello del sistema di controllo interno, inoltre, non è solo utilizzabile ex ante, ossia in fase di ideazione ed implementazione di una nuova struttura dei controlli, ma esplica la sua funzione anche in un momento successivo, dopo l individuazione della frode, quando, per cercare di porre luce sui fatti, è necessario seguire delle indicazioni per comprendere dove sono stati commessi degli errori, come è stato possibile sfruttarli e quali conseguenze si sono generate. Per mostrare appunto come il sistema di controllo interno sia utilizzabile persino come strumento di prevenzione e individuazione delle frodi, sono stati applicati i criteri di valutazione delle sue componenti per l analisi di un caso reale di frode. L approccio adottato è consistito nel raffrontare la situazione riscontrata nella società oggetto dell analisi con il nostro benchmark di riferimento, al fine di evidenziare le la- 2
5 cune del sistema implementato nella realtà aziendale valutata e di comprendere meglio i comportamenti tenuti dal management, individuando quelli identificativi di un attività fraudolenta e separandoli da quelli che evidenziavano semplicemente degli errori, piuttosto che delle transazioni sospette, ma pur sempre legittime. Gli esiti di tale valutazione hanno evidenziato alcune carenze, in particolare in tre componenti: nell ambiente di controllo, nell attività di controllo e nel monitoraggio. La società analizzata, infatti, non disponeva di un codice etico di condotta, né di una struttura gerarchica equilibrata e proporzionata alle sue dimensioni. Non possedeva inoltre procedure formalizzate per la selezione, la formazione e la retribuzione del personale (che avvenivano tutte sulla base della discrezionalità dell amministratore delegato) e non era dotata di un Consiglio di Amministrazione indipendente dal management che potesse mettere in discussione le sue decisioni e le sue attività. La situazione era aggravata dal fatto che i due soggetti a cui era demandato il controllo del vertice aziendale, ovvero la controllante (la società era ed è infatti parte di un gruppo) e il Collegio Sindacale, avevano da sempre assunto un atteggiamento assenteista e condividevano una generale filosofia di laissez fair. Sfruttando tutte queste debolezze del sistema di controllo interno, l amministratore delegato e gli altri membri del top management hanno commesso, durante gli ultimi cinque anni, alcune attività fraudolente ai danni della società e del socio. Rifacendosi alla tassonomia dell ACFE è stato possibile individuare gli schemi di frode perpetrati dalla direzione aziendale, i cui comportamenti sono stati ricondotti alle seguenti tipologie di attività fraudolenta: utilizzo improprio dei beni aziendali nonché trasferimento all amministratore delegato di alcuni di questi; conflitto di interessi riguardante lo stesso amministratore delegato in transazioni svolte con la società; appropriazione indebita di fondi dell impresa, in particolare mediante il riconoscimento di gratifiche e di fringe benefit non giustificati attribuiti dall amministratore delegato a se stesso e agli altri soggetti che ricoprivano posizioni apicali all interno della società. In conclusione, mediante il presente lavoro si è voluto mostrare come tra le molte funzionalità del sistema di controllo interno vada anche considerata quella di valido strumento di lavoro del fraud auditor e del forensic accountant. Inoltre si è voluto rimarcare come per riuscire a costruire una valida struttura di controllo non sia sufficiente, ma anzi sia controproducente, implementare solamente il sistema di controllo interno così come concepito dal CoSO. I controlli, infatti, non vanno intesi come dei limiti esterni da imporre in una società, ma devono essere integrati nell ambiente aziendale, adattandoli alle singole esigenze dell impresa. Solo creando una cultura del controllo, semplificando le formalità del sistema e sottolineandone piuttosto le caratteristiche implicite, è possibile veramente ottenere dei validi risultati nell ambito della prevenzione e dell individuazione delle frodi. 3
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