Rivalutazioni da manuale (2)
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- Gabriela Grandi
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1 Articolo pubblicato su FiscoOggi ( Attualità Rivalutazioni da manuale (2) 30 Giugno 2006 Tra i temi affrontati, il riallineamento dei valori fiscali a quelli civilistici, maggiori, iscritti in bilancio Di particolare rilievo risultano i chiarimenti che la circolare n. 18/E del 2006 fornisce con riferimento agli effetti fiscali della rivalutazione. Principio generale, fissato dal comma 470, articolo 1 della legge finanziaria per il 2006, è che il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione si considera fiscalmente riconosciuto, ai fini delle imposte sul reddito e dell'irap, a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale è stata eseguita. Il che comporta il rinvio "a tale ultimo esercizio dei benefici fiscali in termini di quote di ammortamento deducibili, di minori plusvalenze e di plafond per il calcolo delle spese di manutenzione". Se durante il periodo di "sospensione" il bene rivalutato viene ceduto, o si verificano comunque eventi generatori di plusvalenze e minusvalenze (assegnazione ai soci, destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa, consumo personale o familiare dell'imprenditore), " occorre far riferimento, ai fini della determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze, al costo del bene prima della rivalutazione". La caducazione dai benefici della rivalutazione, comporterà per il cedente: il riconoscimento di un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva riferibile 1 di 5
2 ai beni ceduti la "liberazione" dalla sospensione d'imposta della riserva di rivalutazione, riferibile ai beni oggetto di cessione o di altri eventi realizzativi. La circolare evidenzia, comunque, che tali effetti non si verificano "nel caso in cui l'operazione venga effettuata in neutralità come, ad esempio, nel caso di cessione infragruppo di beni ai sensi dell'articolo 123 del TUIR". In tale ipotesi, il disallineamento temporaneo sul valore del bene si trasferisce in capo al cessionario, mentre il saldo attivo rimane in capo al cedente. Ciò comporta che, in caso di realizzo del bene nel periodo di "sospensione" da parte del cessionario, mentre il cedente otterrà il riconoscimento del credito d'imposta pari all'imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti e lo svincolo della riserva da rivalutazione, il cessionario calcolerà la plusvalenza senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione. Un ragionamento simile vale anche con riferimento ai conferimenti d'azienda, ex articolo 176 del Tuir. Passando a rilevare gli effetti fiscali relativi agli ammortamenti sui beni rivalutati, la circolare specifica che anteriormente all'esercizio 2008, gli ammortamenti saranno effettuati in bilancio in misura superiore a quella fiscalmente deducibile, il che obbligherà a stanziare in bilancio le imposte anticipate. A partire dal 2008, i maggiori ammortamenti fiscali "dovranno essere dedotti extracontabilmente ai sensi dell'art. 109, comma 4, lett. a) del TUIR senza che sia necessario attivare il quadro EC in quanto riferibili ad ammortamenti, imputati al conto economico di un esercizio precedente, la cui deduzione è stata rinviata in quanto eccedente il limite fiscalmente consentito". Ultime importanti precisazioni riguardano l'incremento del patrimonio netto a seguito dell'iscrizione del saldo attivo di rivalutazione. Tale incremento "assume rilevanza nel bilancio in cui la rivalutazione è effettuata". La puntualizzazione è di fondamentale importanza ai fini degli effetti fiscali che ne conseguono in materia di determinazione di pro-rata patrimoniale, ex articolo 97 del Tuir, di normativa antithin capitalization, ex articolo 98 del Tuir, e di normativa in materia di limiti al riporto delle perdite fiscali, in sede di fusione e di scissione. Un ulteriore importante punto affrontato dalla circolare n. 18/E riguarda il cosiddetto riallineamento, cioè l'adeguamento dei valori fiscali ai maggiori valori dei beni relativi all'impresa 2 di 5
3 che risultano iscritti in bilancio (ad esempio, a seguito di applicazione dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir, con attivazione del quadro EC, di operazioni di conferimento, di fusione e di scissione in neutralità, di trasferimenti infragruppo in regime di neutralità fiscale e di rivalutazioni effettuate sui beni con rilevanza solo civilistica). "Oggetto di riallineamento - precisa la circolare - sono i maggiori valori civili rispetto a quelli fiscali iscritti nel bilancio in corso al 31 dicembre 2004 riferibili agli stessi beni suscettibili di rivalutazione i beni devono essere presenti anche nel bilancio dell'esercizio successivo (2005) e l'adeguamento sarà effettuato nel bilancio 2005 tenendo conto dei decrementi verificatisi in tale ultimo esercizio". Il riconoscimento fiscale del riallineamento decorre dal terzo esercizio successivo, al pari degli effetti fiscali della rivalutazione. Viene poi chiarito che il riallineamento può essere utilizzato congiuntamente alla rivalutazione, nel senso che prima si riallinea e poi si può rivalutare il medesimo asset. Da rimarcare anche che: il riallineamento deve colmare per intero il divario tra costo fiscale e civile dei beni il riallineamento può essere effettuato su singoli beni, senza obbligo di estensione alla categoria omogenea. Con specifico riferimento al riallineamento dei valori fiscali e civili disallineati a seguito dell'applicazione dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir, la circolare fornisce due importanti chiarimenti: 1. per stabilire il momento a partire dal quale il riallineamento determina il riassorbimento della differenza tra valori civilistici e fiscali, con conseguente liberazione del vincolo sulle riserve di patrimonio netto previsto dal citato articolo, "si ritiene che l'opzione per il riallineamento, una volta esercitata mediante il pagamento dell'imposta sostitutiva, elimina la differenza di valori e, a regime, fa venir meno (riassorbe) il disallineamento presente nel quadro EC. Nel periodo di sospensione degli effetti, il temporaneo disallineamento dovrà essere "gestito" mediante il trasferimento dello stesso nel quadro RV" 2. "il vincolo di sospensione per masse sulle riserve di patrimonio netto previsto dall'art. 109 del TUIR per la copertura delle deduzioni extracontabili viene sostituito dal vincolo su una apposita riserva di patrimonio netto così come previsto dall'art. 14 della legge n. 342 del di 5
4 ". La circolare precisa, infine, che il riallineamento, pur non comportando l'iscrizione in bilancio di una riserva di rivalutazione, "è comunque condizionato all'accantonamento, per ammontare corrispondente ai valori da riallineare, di una apposita riserva al netto dell'imposta sostitutiva a cui si applica la disciplina di sospensione d'imposta tipica dei saldi di rivalutazione e la cui allocazione comporta un intervento in sede di formazione ed approvazione del bilancio relativo all'esercizio in cui il riallineamento è operato In caso di incapienza o di assenza di riserve è possibile rendere indisponibile una quota del capitale sociale, in quanto l'imputazione a capitale della riserva non fa venir meno la sospensione d'imposta". In caso di incapienza del patrimonio netto del bilancio, con riferimento al quale si effettua la rivalutazione, non sarà possibile procedere al riallineamento. Sempre in tema di riallineamento, particolarmente importanti sono le scelte interpretative contenute nel paragrafo 1.12, in materia di riallineamento a seguito dell'adozione dei principi contabili internazionali. A seguito della prima adozione degli Ias, i maggiori valori civilistici rispetto a quelli fiscali, emersi nello stato patrimoniale di apertura al 1 gennaio 2005, rientrano nell'ambito di applicazione della disciplina sul riallineamento, e ciò in quanto si deve ritenere che tali differenze di valori "esistano di fatto a partire dal bilancio chiuso al 31 dicembre 2004" e in quanto, nella relazione tecnica, è chiarito che il disallineamento può applicarsi anche a seguito della prima adozione degli Ias. L'apposizione del vincolo di sospensione d'imposta sul saldo attivo può avvenire anche evidenziando, in nota integrativa, la quota di riserva Fta (First time adoption), vincolata ai sensi della legge di rivalutazione. Le eventuali imposte differite, iscritte a seguito dell'adozione dei principi contabili internazionali, dovranno essere eliminate mediante accredito della stessa riserva da Fta, senza transito a conto economico. Al paragrafo 1.11 vengono forniti, infine, chiarimenti in materia di affrancamento del saldo attivo di rivalutazione, costituito, ai fini fiscali, dall'importo iscritto nel passivo del bilancio in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutati, al "lordo" dell'imposta sostitutiva. Qualora si sia proceduto all'affrancamento, la riserva da rivalutazione sarà liberamente distribuibile, non concorrendo a formare il reddito imponibile del soggetto che procede alla distribuzione, ma, trattandosi di riserva di utile, sarà assoggettata a imposizione in capo ai soci percettori. 4 di 5
5 Importante precisazione è che, "in caso di distribuzione troverà applicazione, anche per tali riserve, la presunzione di cui all'articolo 47, comma 1, del TUIR di prioritaria distribuzione delle riserve di utili rispetto alle riserve di capitali (la citata presunzione non opera, invece, per espressa previsione normativa, per le riserve in sospensione d'imposta)". Non può essere affrancabile il saldo attivo derivante dalla rivalutazione delle aree fabbricabili, prevista dal comma 473 dell'articolo 1 della legge finanziaria per il L'affrancamento del saldo attivo di rivalutazione, liberando la riserva, consente che la stessa possa "essere utilizzata anche per altri vincoli richiesti dalla normativa fiscale come, ad esempio, quello previsto dall'art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR per la copertura della deduzione extracontabile di taluni componenti negativi". Nessun effetto si produce, invece, sul regime di sospensione del riconoscimento del maggior valore iscritto in bilancio sui beni in conseguenza della rivalutazione o del riallineamento, riconoscimento che si verificherà solo a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione o il riallineamento sono eseguiti. 2 fine. La prima parte è stata pubblicata mercoledì 28 di Michele Andriola URL: 5 di 5
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