MANOVRA CORRETTIVA: studi di settore sanzionabilità dell omessa presentazione del modello di comunicazione

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1 MANOVRA CORRETTIVA: studi di settore sanzionabilità dell omessa presentazione del modello di comunicazione di Fabio Carrirolo Aspetti generali Gli studi di settore rappresentano certo uno strumento di avanzata concezione per il contrasto dell «evasione fiscale diffusa», legata a fenomeni di sottofatturazione o di omessa fatturazione, ovvero alla sovra indicazione dei costi. Ciò nonostante essi muovendo dalla semplice applicazione di un «calcolo» di tipo statistico non possono rappresentare la situazione concreta del singolo contribuente, e necessitano perciò di una «taratura» specifica, possibile solamente in seno al contraddittorio con gli uffici fiscali. La stessa Agenzia delle Entrate ha riconosciuto il carattere presuntivo semplice degli studi di settore, con ciò escludendo qualsiasi attività accertativa fondata esclusivamente sullo scostamento tra la funzione di ricavo e la situazione reddituale dichiarata del contribuente. Tale impostazione trova conferma nella giurisprudenza della Cassazione, la quale, con la sentenza delle SS.UU. n del , ha affermato che il contraddittorio è indispensabile per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente l'ipotesi dello studio di settore; in sua assenza, lo studio di settore si trasformerebbe da mezzo di accertamento in mezzo di determinazione del reddito. In tale prospettiva il contribuente può fare ricorso anche alla prova per presunzioni. In un momento in cui proliferano le disposizioni normative atte a impedire o a rendere più difficoltosi e onerosi i comportamenti «evasivi» e gli abusi, gli studi di settore vengono comunque a costituire una sorta di «garanzia» per l amministrazione fiscale, così che il mancato adeguamento agli stessi costituisce un indicatore della possibile infedeltà della dichiarazione, e che l omessa o infedele trasmissione dei dati, in quanto pregiudizievole per i controlli, viene sanzionata dall ordinamento. 1

2 Le sanzioni applicabili nelle ipotesi di violazioni collegate agli studi di settore Le sanzioni tributarie ordinariamente previste per la dichiarazione infedele e omessa, secondo la legge variabili in considerazione dei requisiti psicologici di colpa e dolo e soggette, nel caso di più sanzioni, al cumulo giuridico, sono state incrementate del 10% nelle ipotesi di omessa, infedele o inesatta indicazione dei dati previsti nei modelli degli studi e nei casi di indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità dagli studi non sussistenti (art. 1, co. 2- bis, e art. 5, co. 4-bis, D.Lgs , n. 471; art. 32, co. 2-bis., D.Lgs , n. 446). Ciò significa che: la sanzione per infedele dichiarazione, ordinariamente variabile tra il 100% e il 200% della maggiore imposta, viene elevata del 10%; altrettanto del 10% viene elevata la sanzione ordinaria per la dichiarazione omessa (variabile tra il 120% e il 240%); la medesima elevazione percentuale delle sanzioni per infedele e omessa dichiarazione è disposta in ambito IRAP (rispetto alle sanzioni ordinariamente applicabili, che sono pari a quelle previste per le imposte sui redditi). L incremento non deve però applicarsi se il maggior imponibile accertato a seguito della corretta applicazione degli studi non supera il 10% del dichiarato (per l IVA, se la maggiore imposta non risulta superiore al 10% di quella dichiarata). in caso di omessa presentazione del modello, si applica la sanzione amministrativa da euro 258,00 a euro 2.065,00, ridotta a 1/10 del minimo se la presentazione avviene entro il termine fissato per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è commessa la violazione. Sanzioni e vincoli all accertamento analitico-induttivo Secondo il comma 4-bis dell art. 10 della L. 146/1998, introdotto dall art. 1, co. 17, L. 296/2006, gli accertamenti di tipo analitico-induttivo (ma non anche quelli analitici e induttivi «puri») restano preclusi se il contribuente (impresa o lavoratore autonomo) risulta 2

3 congruo secondo GERICO, anche per adeguamento, nei limiti del 40% dei ricavi o compensi dichiarati, e comunque non oltre l ammontare di euro. La decorrenza è stabilita, per tali disposizioni, dal periodo di imposta in corso alla data del 1 gennaio Occorre considerare che: per ATTIVITÀ, RICAVI O COMPENSI si intendono quelli indicati al comma 4, lettera a), dell articolo; in caso di rettifica, nella MOTIVAZIONE dell'accertamento devono essere evidenziate le ragioni che inducono l'ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente; la disposizione in commento si applica a condizione che non siano irrogabili le sanzioni di cui: o all art. 1, co. 2-bis, D.Lgs. n. 471/1997 (sanzione rafforzata per omessa o infedele dichiarazione delle imposte sui redditi); o art. 5, co. 4-bis, D.Lgs. n. 471/1997 (sanzione rafforzata per omessa o infedele dichiarazione ai fini dell IVA); o art. 32, co. 2-bis, D.Lgs. n. 446/1997 (sanzione rafforzata per omessa o infedele dichiarazione ai fini dell IRAP). Guardando alle tipologie di ricavi e compensi, si rimarca che deve trattarsi: di TUTTE LE TIPOLOGIE DI RICAVI previste dall art. 85 del TUIR, fatta eccezione per quelli di natura finanziaria (cessioni di partecipazioni, strumenti finanziari, obbligazioni); dei REDDITI DI LAVORO AUTONOMO, costituiti dalla differenza tra l'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazioni agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'arte o della professione, escludendo i proventi di natura straordinaria. 3

4 Le motivazioni dell atto di accertamento e la condizione della congruità biennale Le seguenti modificazioni normative, intervenute nell estate 2011, inaspriscono il regime di «vigilanza» del Fisco sui contribuenti soggetti agli studi di settore: «manovra correttiva» (D.L , n. 98, convertito con modificazioni dalla L , n. 111) art. 23, comma 28, lett. d) dal comma 4-bis dell art. 10 della L. n. 146/1998 sono state eliminate le previsioni che richiedevano di dar conto nella motivazione dell atto di accertamento delle ragioni che eventualmente inducono l'ufficio «a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente»; «manovra di ferragosto» (D.L , n. 138 art. 2, comma 35) sempre intervenendo sul comma 4-bis, ha previsto che, per beneficiare dell esonero dagli accertamenti presuntivi (operante a condizione che l'ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di euro, sia pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati), i contribuenti soggetti agli studi di settore devono risultare congrui per due periodi d imposta consecutivi: per quello in cui è effettuato l accertamento e per il precedente. Prima della modifica, era sufficiente la congruità per il solo periodo oggetto di controllo. Il «ventaglio» delle modificazioni apportate dalla manovra correttiva Il comma 28 dell art. 23 della «manovra correttiva» è ricco di previsioni che in vario modo interessano la disciplina degli studi di settore. Brevemente, si rammenta che: all art. 1 del D.P.R. n. 195/1999, il nuovo comma 1-bis stabilisce che dal 2012: o gli studi di settore devono essere pubblicati in G.U. entro il 31 dicembre del periodo di imposta nel quale entrano in vigore; o eventuali integrazioni (per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali) devono essere pubblicate in G.U. entro il 31 marzo del periodo di imposta successivo a quello della loro entrata in vigore; il primo comma dell art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 è stato modificato prevedendo che in caso di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti 4

5 ai fini dell applicazione degli studi di settore quando l adempimento è dovuto e il modello non è stato presentato anche dopo specifico invito da parte dell ufficio tributario, è applicabile la sanzione in misura massima (euro 2.065); al secondo comma dell art. 39 del DPR n. 600/1973 è stata aggiunta la lett. d-ter), in base alla quale è stata estesa la possibilità di effettuare l accertamento induttivo anche nelle ipotesi di: omessa o infedele indicazione dei dati previsti dal modello per la comunicazione dei dati ai fini degli studi di settore; indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La disposizione opera a condizione che siano irrogabili le sanzioni di cui all art. 1, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, applicabili nel caso in cui il maggior reddito di impresa o lavoro autonomo, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, sia superiore al 10% del reddito d'impresa o di lavoro autonomo dichiarato (l accertamento induttivo in caso di infedeltà della compilazione del modello è quindi possibile solamente se l errore di compilazione determina uno scostamento superiore alla percentuale indicata); al comma 4-bis dell art. 10 della L. n. 146/1998 è stata espunta la previsione secondo cui occorre fornire nell accertamento una specifica motivazione (vedasi qui sopra); il minimo e il massimo della sanzione per infedele dichiarazione è elevato del 50% (elevandosi pertanto al 150% nel valore minimo, e al 300% nel massimo) nel caso di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore se l adempimento è dovuto e il modello non è stato presentato anche a seguito dell invito da parte dell Ufficio. Analoga maggiorazione è prevista ai fini IVA mediante la modifica dell art. 5, D.Lgs. n. 471/97 e ai fini IRAP mediante la modifica dell art. 32, D.Lgs. n. 446/97. L inasprimento delle sanzioni per le situazioni di congruità e coerenza fittizie La circolare n. 41/E del (paragrafo 7) commenta le innovazioni normative (escludendo chiaramente la successiva «manovra di ferragosto»), precisando che i cambiamenti che interessano la «tempistica» di pubblicazione degli studi e della possibilità di modificare gli stessi hanno il senso di rendere lo strumento quanto più possibile capace di stimare compiutamente i ricavi e i compensi degli operatori economici. È poi rammentato che in caso di omessa presentazione del modello di comunicazione (sempre sanabile, in presenza delle condizioni normativamente richieste, producendo una 5

6 dichiarazione integrativa), anche a seguito di specifico invito da parte dell Agenzia delle Entrate formulato sulla base dei dati dallo stesso contribuente esposti nella dichiarazione annuale, la sanzione prevista dal primo comma dell art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 è fissata al massimo importo consentito (2.065 euro). A tale riguardo, l Agenzia osserva che «la mancata presentazione, da parte di soggetti obbligati, dei modelli dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore produce effetti estremamente critici attesa l indubbia rilevanza dei dati stessi nell orientare le attività di controllo fiscale al fine di una sempre più efficace analisi del rischio e selezione, oltre che in relazione all uso che dei medesimi viene effettuato in fase accertativa, ai fini della predisposizione degli inviti al contraddittorio». Insomma, l omessa presentazione viene sanzionata perché consistente in un comportamento che ostacola la programmazione e lo sviluppo successivo dei controlli fiscali e degli accertamenti. L importo della sanzione in misura «incrementata» dovrà essere applicato con riferimento alle dichiarazioni presentate successivamente alla entrata in vigore della disposizione normativa ( ). È poi previsto che, in caso di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, nonché nell ipotesi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, l ufficio può procedere ad accertamento induttivo (al di sopra però dello scostamento del 10% del reddito). Si rammenta a tale riguardo che, nel contesto dell accertamento induttivo, l ufficio può determinare il reddito d impresa e il reddito di lavoro autonomo derivante dall esercizio di arti e professioni in base a metodologie induttive sulla base dei dati e delle notizie in suo possesso, prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili e con facoltà di avvalersi di presunzioni semplici anche se non gravi, precise e concordanti. L accertamento può essere effettuato in modo ordinario su dati e notizie comunque raccolti: se il reddito d impresa non è stato indicato nella dichiarazione; se dal verbale d ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all ispezione una o più scritture che era obbligato a tenere o se le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore; se le irregolarità formali, le omissioni, falsità e inesattezze delle scritture risultanti dal verbale d ispezione sono così gravi, ripetute e numerose da rendere inattendibili le scritture stesse nel loro complesso. 6

7 L ufficio può altresì ricorrere all accertamento induttivo anche se il contribuente non ha risposto e non ha ottemperato agli inviti di esibire atti e documenti, compilare questionari o comparire di persona. Con l intervento normativo del 2011, è quindi introdotta un ulteriore ipotesi di applicazione dell accertamento induttivo, che esplica effetti solo in materia di imposizione reddituale. Secondo l Agenzia, comunque, gli uffici possono «verificare gli effetti ai fini IVA di una ricostruzione induttiva dei ricavi o dei compensi, alla luce della specifica attività esercitata dal contribuente assoggettato a controllo e della possibile tipologia di evasione dallo stesso effettuata, tenuto conto dei beni ceduti e di servizi resi in evasione di imposta». L omessa presentazione del modello seguita dalla rettifica della dichiarazione in sede di accertamento comporta ora con riferimento alle violazioni commesse dal l incremento della misura minima e massima delle sanzioni per infedeltà delle dichiarazioni dei redditi, IVA e IRAP (a seguito di accertamento effettuato sulla base delle risultanze degli studi di settore). La maggiorazione della sanzione non si applica se il maggior reddito di impresa, ovvero di arte o professione, la maggiore imposta accertata o la minore imposta detraibile o rimborsabile ai fini dell IVA, ovvero il maggior imponibile accertato ai fini dell IRAP, non risulta superiore al 10% di quello dichiarato. Le sanzioni applicabili nella prospettiva dell accertamento con adesione Giacché gli studi di settore generano un accertamento subordinato - per espressa previsione normativa all emanazione dell invito al contraddittorio da parte dell ufficio fiscale, è necessario rammentare brevemente il funzionamento e gli effetti della procedura dell accertamento con adesione. Si rammenta che l'accertamento con adesione è una forma di definizione consensuale della vertenza tributaria, che può precedere o anche seguire la notifica dell'accertamento, sostituendolo integralmente. L'atto di adesione definito non è impugnabile da parte del contribuente, né modificabile da parte dell'ufficio impositore (art. 2, terzo comma, del D.Lgs , n. 218). L'ulteriore azione accertatrice non è però preclusa, secondo le modalità dell'accertamento integrativo ex art. 43 del D.P.R , n. 600 (imposte sui redditi) e art. 57 del D.P.R , n. 633 (IVA), in presenza delle seguenti condizioni (art. 2, co. 4, D.Lgs. n. 218/1997): 7

8 sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al 50% del reddito definito e comunque non inferiore a , 53 euro definizione riguardante accertamenti parziali definizione riguardante redditi di partecipazione (art. 5 del TUIR), ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria azione accertatrice esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell'azienda coniugale, alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione Ai sensi dell'art. 2, quinto comma, del D.Lgs. n. 218/1997, le sanzioni collegate al tributo erano applicate nella misura di ¼ del minimo edittale. Con riferimento agli atti definibili emessi dall Agenzia delle Entrate a partire dal 1 febbraio 2011, per effetto della legge di stabilità («finanziaria») 2011 art. 1, commi 18-20, L , n. 220 le sanzioni applicabili in caso di adesione sono state elevate da 1/4 a 1/3 del minimo edittale. Fabio Carrirolo 21 Settembre