Anno 2014 N. RF203. La Nuova Redazione Fiscale

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1 Anno 2014 N. RF203 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 8 OGGETTO RIFERIMENTI CIRCOLARE DEL 21/07/2014 STUDI DI SETTORE - SANZIONI E RAVVEDIMENTO IN CASO DI VIOLAZIONI PROVV. ENTRATE 40550/2013; CM 30/2012; CM 8/2012; CM 31/2007; ART. 2, DPR 195/99; ART. 39, DPR 600/73; DLGS 471/97 Sintesi: si riepiloga il trattamento sanzionatorio applicabile alle violazioni connesse agli obblighi derivanti dagli studi di settore, con particolare riferimento agli adempimenti dovuti in sede di adeguamento e di presentazione della comunicazione dei dati. Come noto, il DL 98/2011 ha sensibilmente inasprito le sanzioni connesse alla presentazione degli studi di settore. In particolare, ai fini sanzionatori, rilevano: l'omessa presentazione del modello di comunicazione dei dati relativi agli studi di settore l'invio dello studio di settore: con dati omessi e/o errati con l indicazione di cause di esclusione/inapplicabilità non sussistenti. E stata, inoltre, prevista la possibilità di un accertamento induttivo qualora: venga omesso il modello di comunicazione dei dati siano commessi determinati errori nella compilazione stesso. OMESSO INVIO DEL MODELLO INVIO DEL MODELLO CON - accertamento induttivo - sanzione da inesatta dichiarazione pari a sanzione da infedele dichiarazione maggiorata del 50% - dati errati - cause di esclusione non vere - cause di inapplicabilità non vere Sanzione da infedele dichiarazione maggiorata del 10% Accertamento induttivo OMESSA PRESENTAZIONE DEL MODELLO STUDI DI SETTORE In caso di omessa presentazione della comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore è prevista l applicazione, al ricorrere di determinate condizioni: a) di una sanzione fissa nella misura di ,00 b) delle sanzioni per infedele dichiarazione, incrementate del 50%, in caso di accertamento. SANZIONE FISSA Qualora il contribuente omette di presentare il modello studi di settore viene applicata una sanzione pari ad ,00 (misura massima prevista dall'art. 8 DLgs.471/97) a condizione che: la presentazione dello Studio di settore sia dovuta il contribuente non abbia provveduto a trasmettere tardivamente lo Studio, neppure in seguito a specifico invito rivoltogli dall'agenzia delle Entrate.

2 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2014 Pag. 2 / 8 Presupposto, quindi, per l'applicazione della sanzione è l'omessa presentazione dello Studio, anche se in presenza di una causa di esclusione (es.: presentazione ai fini statistici) e ciò a prescindere che dalla rideterminazione del reddito in sede di accertamento (CM 8/2012): emergano maggiori ricavi o compensi a carico del contribuente (ipotesi in cui tale sanzione potrebbe cumularsi con quella maggiorata del 50% per infedele dichiarazione) non emerga un maggior reddito rispetto a quello dichiarato dal contribuente in Unico. SANZIONE PER DICHIARAZIONE INFEDELE MAGGIORATA DEL 50% In caso di accertamento effettuato sulla base degli studi di settore: la sanzione prevista per l'ipotesi di dichiarazione infedele ai fini delle imposte sui redditi, IVA e IRAP (ordinariamente dal 100% al 200% della maggiore imposta) è elevata del 50% qualora venga omessa la presentazione dello Studio di settore: la sanzione si incrementa, quindi, dal 150 al 300% delle maggiori imposte evase se i ricavi accertati (in applicazione degli studi di settore ricostruito da parte dell Ufficio), risultino superiori al 10% dei ricavi dichiarati. È APPLICABILE Esempio1 NON È APPLICABILE MAGGIORAZIONE DEL 50% DELLE SANZIONI se la presentazione dello Studio sia dovuta e se il contribuente non abbia proceduto alla sua presentazione tramite dichiarazione integrativa, spontaneamente oppure a seguito di apposito invito da parte dall'agenzia formulato sulla base dei dati dallo stesso contribuente esposti nella dichiarazione annuale se quanto accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, risulti non superiori al 10% dell'importo dichiarato. ll sig. Rossi ha presentato Unico 2014 senza allegare il modello relativo gli studi di settore (anche se dovuto). L'ufficio sottopone ad accertamento la posizione ed a seguito dell'applicazione dello studio, risultano maggiori ricavi presunti rispetto a quelli dichiarati. Periodo d imposta 2013 Ricavi dichiarati Costi Reddito d impresa Rideterminazione ricavi a seguito di controllo Ricavi ( ) Costi Maggior reddito d impresa accertato ( ) Posto che: a seguito dell'applicazione degli studi risulta un maggior reddito ( ) superiore al 10% di quello dichiarato ( ) l'ufficio può procedere all'irrogazione della sanzione per infedele dichiarazione applicando l'incremento del 50%, oltre alla sanzione in misura fissa. CUMULABILITÀ DELLE DUE SANZIONI Le due sanzioni indicate (infedele dichiarazione maggiorata del 50% + sanzione fissa di ) potrebbero essere irrogate congiuntamente, sussistendone i presupposti; in tal caso, dovrebbero operare i benefici derivanti dal cumulo giuridico e dalla continuazione (art.12 DLgs.472/97).

3 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2014 Pag. 3 / 8 DICHIARAZIONE DEI REDDITI OMESSA Le sanzioni citate presuppongono che sia stato presentato il modello Unico; qualora, al contrario, tale modello non sia presentato: - l'omessa allegazione del modello studi di settore non viene specificamente sanzionata (posto la norma richiama solo la sanzione per dichiarazione infedele e non quella per omessa dichiarazione) - in tal caso, si applica la sola sanzione dal 120% al 240% dell'ammontare dell'imposta dovuta. INVITO DELL UFFICIO A PRESENTARE LO STUDIO OMESSO In caso di omessa presentazione del modello relativo gli studi di settore, l'agenzia può inviare specifici inviti ad adempiere gli obblighi dichiarativi ai contribuenti potenzialmente interessati. Sul punto, la CM 8/2012 ha precisato che tali inviti: si basano esclusivamente sui dati indicati in dichiarazione e, quindi, non sulle risultanze dei controlli effettuati non sono obbligatori non hanno effetti preclusivi sulla "possibilità di sanare il comportamento omissivo ai fini dell'applicazione delle sanzioni incrementate in argomento", e cioè non precludono al contribuente la possibilità di utilizzare l'istituto del ravvedimento operoso. Nota: a partire dal periodo 2012, l'invito sarà inoltrato utilizzando la ricevuta telematica di avvenuta presentazione della dichiarazione dei redditi, anziché tramite il servizio postale. Il Provv. Entrate n /2013 dispone, infatti, che "Sono interessati i soggetti che dichiarano redditi derivanti da un'attività d'impresa o di lavoro autonomo per cui risulta approvato uno studio di settore e che, in sede di dichiarazione, non hanno presentato il relativo modello di comunicazione dei dati, pur non avendo indicato nei quadri contabili una causa di inapplicabilità degli studi o una causa di esclusione che li esonererebbe dalla presentazione del modello". DICHIARAZIONE INTEGRATIVA E RAVVEDIMENTO E possibile sanare l'omessa presentazione del modello studi di settore, anche a seguito dello specifico invito da parte delle Entrate; in tal caso, viene meno l applicazione delle sanzioni su indicate (ovvero, quella in misura fissa di e quella maggiorata 50% per infedele dichiarazione). Tuttavia, per sanare la suddetta violazione occorre: presentare una dichiarazione integrativa di Unico allegare alla stessa il modello studi di settore precedentemente omesso. RAVVEDIMENTO OPEROSO Qualora la dichiarazione integrativa completa degli studi di settore venga presentata: nel cd. termine breve (termine di presentazione di Unico relativo all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione): è ammesso il ravvedimento operoso versando: una sanzione ridotta pari ad. 32,00 (1/8 di. 258,00) mediante F24 utilizzando il codice tributo "8911 nel cd. termine lungo (31/12 del 4 anno successivo a quello in cui lo Studio doveva essere presentato) e prima dell'avvio di una attività di controllo da parte dell Ufficio: non può più avvalersi del ravvedimento operoso, restando soggetto alle ordinarie sanzioni senza l incremento del 50% da infedele dichiarazione in caso di accertamento ex DL 98/2011 (v. par. prec.) è esclusa la possibilità di procedere all accertamento induttivo.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2014 Pag. 4 / 8 DEFINIZIONE AGEVOLATA: resta fermo che le sanzioni irrogabili nella misura ordinaria possono essere definite in via agevolata, con riduzione ad 1/3 (ex art. 16 c. 3 DLgs.472/97). UNICO INTEGRATIVO ANCHE SU INVITO DELL'UFFICIO NO SANZIONE MAGGIORATA DEL 50% IN CASO DI DICHIARAZIONE "INFEDELE" NO ACCERTAMENTO INDUTTIVO DICHIARAZIONE INFEDELE AI FINI DEGLI STUDI DI SETTORE La sanzione per infedele dichiarazione (dal 100% al 200% della maggiore imposta accertata) ai fini delle imposte dirette, IVA e IRAP è incrementata del 10% in caso di: omessa/irregolare indicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi non sussistenti. Pertanto, la disposizione si applica a condizione che: il maggior reddito d'impresa o di lavoro autonomo la maggiore imposta o la minore imposta detraibile o rimborsabile (per IVA) la maggiore base imponibile (per IRAP) accertati a seguito della corretta applicazione degli studi risulti > 10% di quanto dichiarato (in tal caso, si applica la sanzione tra il 110% e il 220% della maggiore imposta dovuta). Esempio2 La Neri srl ha presentato Unico 2014 con allegato il modello relativo gli studi di settore che al quadro F Elementi contabili presenta i seguenti dati non veritieri: Periodo d imposta 2013 Ricavi dichiarati Costi Reddito d impresa A seguito del controllo dell'ufficio i predetti componenti vengono così rideterminati: Rideterminazione ricavi a seguito di controllo Ricavi ( ) Costi ( ) Maggior reddito d impresa accertato ( ) In tal caso, si applica la sanzione tra il 110% e il 220% della maggiore imposta dovuta in quanto il maggior reddito accertato ( ) è superiore al 10% del reddito dichiarato. PERDITA D IMPRESA: se, a seguito della rettifica dell'ufficio, i dati rettificati derivanti dall'applicazione di Gerico determinano una minore perdita d'impresa, anche in tal caso, ai fini dell'applicabilità dell'incremento della misura sanzionatoria, occorre verificare il superamento della soglia del 10%, calcolata come "minor perdita d'impresa" rispetto a quella dichiarata dal contribuente. (CM 31/2007).

5 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2014 Pag. 5 / 8 DUBBIO: dovrebbe rimanere fermo che, oltre alla maggiorazione del 10% della sanzione per dichiarazione infedele, rimanga applicabile, come conseguenza dell'erronea compilazione del modello, la sanzione da.258 a per inesatta dichiarazione, disciplinata dall'art. 8 co.1 del DLgs.471/97. OMESSA DICHIARAZIONE PER CAUSE DI ESCLUSIONE INSUSSISTENTI Ove venga indicata una causa di esclusione o inapplicabilità insussistente con conseguente omessa presentazione degli studi, ai fini del trattamento sanzionatorio, l'ufficio (CM 31/2007): verifica i presupposti per l'applicazione della sanzione maggiorata del 10%; in particolare, lo stesso richiede al contribuente le informazioni necessarie alla compilazione del modello e procede all'applicazione dello studio sulla base del calcolo di Gerico. commina la sanzione per omessa presentazione del modello (pari a.2.065,00). DUBBIO: in esito alle modifiche del DL 98/2011, non è chiaro se, nella fattispecie, trovi applicazione: - la sanzione per infedele dichiarazione maggiorata del 50% (rileva l'omessa allegazione del modello studi) - oppure quella incrementata del solo 10% (rileva l'insussistenza della causa di esclusione e inapplicabilità). DICHIARAZIONE INTEGRATIVA E RAVVEDIMENTO Anche in tal caso, è possibile sanare l'errore o l'omissione commessi nella comunicazione dei dati relativi agli studi di settore mediante un'apposita dichiarazione integrativa. In particolare, se ciò avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa l'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, si ritiene sia possibile beneficiare del ravvedimento operoso; conseguentemente: il contribuente, oltre ad inviare l integrativa allegando il modello studi corretto, dovrebbe versare la sanzione ridotta pari ad. 32,00 (1/8 di. 258,00) l'agenzia non potrebbe irrogare la sanzione per infedele dichiarazione maggiorata del 10%. Nota: analogamente all'ipotesi di omesso invio del modello, anche in tal caso il contribuente potrebbe avere interesse ad inviare il modello debitamente compilato anche oltre il termine per fruire del ravvedimento operoso, posto che in tal modo sarebbe inibita la maggiorazione del 10% ed il contribuente sarebbe escluso dall'accertamento induttivo, in presenza delle condizioni necessarie. ERRORI CHE INCIDONO SULLA CONGRUITÀ Se, per errore, il contribuente ha compilato il modello in modo da cagionare una situazione di non congruità, dovrebbe essere possibile presentare una dichiarazione rettificativa a favore (art.2 co.8-bis, DPR 322/98) entro il termine per l'invio della dichiarazione relativa l'anno successivo. Qualora detto termine sia decorso, il contribuente può presentare istanza di rimborso delle somme indebitamente pagate per l'adeguamento (ivi inclusa l'eventuale maggiorazione del 3%). Nota: laddove il contribuente non abbia sanato la posizione con la dichiarazione integrativa e/o la domanda di rimborso, dovrebbe essere possibile far presente la situazione in sede di contenziosa, emendando nel corso del processo la dichiarazione (Cass. sent. n. 5399/2012).

6 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2014 Pag. 6 / 8 ACCERTAMENTO INDUTTIVO PER IRREGOLARITÀ NEGLI STUDI DI SETTORE L Ufficio può procedere ad accertamento induttivo in caso di, alternativamente: a) omessa presentazione del modello studi di settore b) indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli Studi non sussistenti c) infedele compilazione dello Studio che comporti: una differenza superiore al 15%, o comunque superiore a tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione E possibile procedere ad accertamento induttivo in caso di: TIPOLOGIE RIFERIM. DECORRENZA omessa o infedele indicazione dei dati previsti nello studio di settore indicazione cause inapplicabilità/esclusione dagli studi di settore insussistenti. Condizione per procedere all accertamento induttivo è che siano irrogabili le sanzioni di cui all art. 1 del DLgs.471/97 (ovvero, sanzione per infedele dichiarazione maggiorata del 10%) omessa presentazione del modello studi di settore indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti infedele compilazione del modello che comporti una differenza superiore al 15%, o comunque a tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione Art. 23, DL 98/2011 Art. 8, DL 16/2012 (in vigore) Per atti notificati Ante 02/03/2012 Per atti notificati Post 02/03/2012 Nota: la possibilità di effettuare tale accertamento per violazioni connesse agli obblighi relativi agli studi di settore è stato considerato dalla dottrina come una sorta di "sanzione impropria". DEROGA CAUSE DI ESCLUSIONE: non possono essere sottoposti ad accertamento induttivo i soggetti (effettivamente) esclusi dagli studi anche se eventualmente obbligati alla sola presentazione del modello ai fini statistici (CM 41/2011). EFFETTI AI FINI DI IMPOSTE E IVA La disposizione in esame ha effetti "diretti" in materia di imposte sui redditi poiché il modello studi è un allegato di Unico, "indiretti" ai fini IVA, essendo in generale dovuta l aliquota media applicata dal contribuente (CM 41/2011) sulla ricostruzione induttiva dei ricavi/compensi. Al riguardo, nessuna modifica è stata apportata all'art. 55 DPR 633/72, che regola l'accertamento induttivo ai fini IVA. MOTIVAZIONE DELL'AVVISO DI ACCERTAMENTO L'ufficio che intenda procedere con l accertamento induttivo dovrebbe motivare l'avviso di accertamento, indicandone i relativi presupposti costitutivi. A tal fine, l'ufficio dovrà indicare: che si tratta di contribuente soggetto agli studi con obbligo di compilazione del modello la tipologia di violazione riscontrata, quale: omessa presentazione del modello

7 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2014 Pag. 7 / 8 causa di esclusione o di inapplicabilità insussistente e relative ragioni errori/omissioni che hanno determinato la dichiarazione infedele Nota: la carenza di tali argomentazioni potrebbe essere fatta valere quale vizio di motivazione. DICHIARAZIONE INTEGRATIVA E RAVVEDIMENTO L'accertamento induttivo esperibile per errori od omissioni in materia di studi di settore non trova applicazione laddove il contribuente spontaneamente, o a seguito di apposito invito: presenti la dichiarazione omessa ovvero, comunichi correttamente i dati rilevanti per gli studi di settore (CM 30/2012). A tal fine, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, occorre presentare una dichiarazione integrativa ; in particolare, se ciò avviene: entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione (termine breve): le sanzioni sono ravvedibili oltre tale termine (termine lungo): non è più possibile fruire del ravvedimento operoso. Nota: se l integrativa viene presentata dopo l inizio dei controlli, l ufficio può procedere ad accertamento induttivo, in quanto al momento dell attivazione dei controlli il contribuente non aveva presentato il modello studi. ADEGUAMENTO IN DICHIARAZIONE Come di consueto, anche se in caso di adeguamento agli studi non è prevista l applicazione di sanzioni e interessi; l art.2 DPR 195/99 prevede infatti, al fine di accedere all adeguamento in dichiarazione, l applicazione di una maggiorazione del 3% qualora: lo studio di settore non sia né nuovo né revisionato (sia almeno al 2 anno di applicazione); lo scostamento tra ricavi/compensi risultanti dalla contabilità e ricavi/compensi risultanti da Gerico sia superiore al 10%. Nota: tale maggiorazione non è dovuta se: - la differenza tra ricavi/compensi derivanti dagli studi e quelli annotati nelle scritture contabili - è < 10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili. OMESSO VERSAMENTO DELLA MAGGIORAZIONE DEL 3% Qualora sia dovuta la maggiorazione del 3%, il suo mancato versamento non costituisce un inadempimento sanzionabile in quanto inibisce gli effetti dello stesso adeguamento. Pertanto, se il contribuente si adegua: effettuando tutti gli adempimenti necessari (indicazione dei maggiori ricavi/compensi, ecc.) ma omette di versare la maggiorazione: non si configura un omesso versamento di imposte non risultando operativa la causa di non punibilità, l'agenzia potrebbe irrogare le ordinarie sanzioni in materia di fatturazione/contabilizzazione. Nota: in attesa di una conferma ufficiale da parte delle Entrate si ritiene che: - l omesso versamento della maggiorazione non sia sanabile mediante ravvedimento - l'agenzia non dovrebbe poter emettere atti impositivi richiedendo detta maggiorazione.

8 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2014 Pag. 8 / 8 OMESSO VERSAMENTO DELLE MAGGIORI IMPOSTE DOVUTE In caso di mancato e/o tardivo versamento delle imposte risultanti dall'adeguamento agli studi il contribuente è soggetto alla sanzione ordinaria del 30%. Al fine di sanare la violazione, lo stesso può ricorrere all istituto del ravvedimento operoso. OMESSO/TARDIVO VERSAMENTO IMPOSTE Sanzione ordinaria del 30% OMESSO VERSAMENTO MAGGIORAZIONE 3% Non operano gli effetti dell adeguamento SANZIONI E RAVVEDIMENTO PER STUDI DI SETTORE - TABELLA RIEPILOGATIVA FATTISPECIE SANZIONE RAVVEDIMENTO OMESSO INVIO MODELLO STUDI DI SETTORE INVIO MODELLO STUDI CON DATI INCOMPLETI E/O INESATTI ACCERTAMENTO DA STUDI DI SETTORE MANCATO VERSAMENTO IMPOSTA DA ADEGUAMENTO sanzione fissa parti ad.2.065,00 sanzione da infedele dichiarazione + 50% Nota: la maggiorazione non opera se la maggiore imposta accertata/minore imposta detraibile o rimborsabile non eccede il 10% di quella dichiarata sanzione da infedele dichiarazione + 10% Nota: la maggiorazione non opera se la maggiore imposta accertata/minore imposta detraibile o rimborsabile non eccede il 10% di quella dichiarata sanzione ridotta pari a 32,00 (1/8 di. 258,00) --- sanzione ridotta pari a 32,00 (1/8 di. 258,00) dal 100% al 200% della maggiore imposta % del tributo non versato o pagato tardivamente sanzioni ridotte a 1/10 o 1/8 del minimo