Ravvedimento operoso per ritardati od omessi versamenti: casi operativi
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- Gianmarco Ferro
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1 Focus di pratica professionale di Fabio Colombo Ravvedimento operoso per ritardati od omessi versamenti: casi operativi Premessa In un precedente contributo 10 abbiamo delineato le modalità e i termini per procedere al ravvedimento operoso in caso di ritardati od omessi versamenti. Nel prosieguo vengono analizzati i principali e più frequenti casi operativi relativi alla fattispecie dei ritardati od omessi versamenti, fornendo una descrizione delle modalità con cui procedere a sanare le violazioni commesse. Omesso o tardivo versamento di imposte Omesso o tardivo versamento di Iva Il ravvedimento operoso per l'omesso o irregolare versamento Iva deve concretizzarsi come segue: Iva omesso (i.e. versamenti per liquidazioni, versamenti per acconto e per saldo) gli legali devono essere calcolati con maturazione giorno per nella misura dell 1% annuo relativamente al periodo dal 1 gennaio codice tributo 1991 ravvedimento breve (i.e. entro 30 giorni dalla scadenza originaria dell omesso versamento); nella misura del 3% in ipotesi di ravvedimento lungo (i.e. successivo ai 30 giorni dalla scadenza di legge, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione) - codice tributo 8904 Di seguito si fornisce esemplificazione della compilazione del modello F24, ipotizzando un mancato versamento relativo alla liquidazione Iva primo trimestre per anno di riferimento si intende quello per cui si effettua il pagamento. i contribuenti Iva trimestrali, tenuti a maggiorare le somme dell 1%, devono calcolare gli e le per ravvedimento operoso considerando l originaria, comprensiva di tale maggiorazione dell 1%. 10 Cfr. F.Colombo, Vademecum ravvedimento operoso per ritardati od omessi versamenti in Circolare Tributaria n.26/10, pag.26 e ss.. 17
2 Omesso o tardivo versamento Irap Il ravvedimento operoso per l'omesso o irregolare versamento Irap deve essere effettuato con le seguenti modalità: Irap omesso (versamenti in acconto ovvero saldo); gli legali devono essere calcolati con maturazione giorno per nella misura dell 1% annuo relativamente al periodo dal 1 gennaio codice tributo 1993; versamento); nella misura del 3% in ipotesi di ravvedimento lungo (i.e. successivo ai 30 giorni dalla scadenza di legge, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione) - codice tributo Di seguito si fornisce esemplificazione della compilazione del modello F24, ipotizzando un tardivo versamento relativo ali acconto Irap per anno di riferimento si intende quello per cui si effettua il pagamento. il ravvedimento operoso Irap era stato sospeso relativamente al saldo 2004, agli acconti e saldi 2005, agli acconti e saldi A partire dal periodo d 2007 è di nuovo possibile effettuare il ravvedimento per il mancato versamento Irap. Omesso o tardivo versamento acconti (i.e. Ires, Irap, Irpef, Iva) I soggetti passivi che non hanno effettuato nei termini di legge (i.e. 30/11/09) il versamento del secondo acconto d, oppure lo eseguono in misura insufficiente o in ritardo, possono sanare la violazione avvalendosi dell istituto del ravvedimento operoso procedendo al contestuale versamento nel modello di pagamento F24 delle seguenti somme: omesso ovvero insufficiente ovvero tardivo gli legali devono essere calcolati con maturazione giorno per giorno - nella misura del 3% annuo relativamente al periodo fino al ; nella misura dell 1% annuo relativamente al periodo dal 1 gennaio codice tributo per previsto per il versamento omesso ovvero insufficiente ovvero tardivo dell (Irpef, Ires, Irap, Iva) 18
3 ravvedimento breve (i.e. entro 30 giorni dalla scadenza originaria dell omesso versamento); nella misura del 3% in ipotesi di ravvedimento lungo (i.e. successivo ai 30 giorni dalla scadenza di legge, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione) - codice tributo per previsto per il versamento omesso ovvero insufficiente ovvero tardivo dell (Irpef, Ires, Irap, Iva). Omesso o tardivo versamento di ritenute d acconto Omesso o tardivo versamento ritenute sostituti di Le ritenute alla fonte a titolo d acconto devono essere versate entro il 16 del mese successivo a quello in cui sono state pagate le somme su cui sono calcolate le ritenute (art.8, DPR n.602/73). Al fine di sanare l inadempimento costituito dall omesso ovvero tardivo ovvero insufficiente versamento delle ritenute operate, il sostituto d deve procedere mediante ravvedimento operoso, come di seguito precisato: della ritenuta alla fonte omessa; gli legali devono essere calcolati con maturazione giorno per nella misura dell 1% annuo relativamente al periodo dal 1 gennaio Come precisato nella R.M. n.109/e/07, solo con riferimento agli omessi o tardivi versamenti delle ritenute effettuati dal sostituto d (vedasi fattispecie in esame), gli si versano cumulativamente con la ritenuta, utilizzando il medesimo codice tributo; versamento); nella misura del 3% in ipotesi di ravvedimento lungo (i.e. successivo ai 30 giorni dalla scadenza di legge, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione dei sostituti di - Modello relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione) - codice tributo Di seguito si fornisce esemplificazione della compilazione del modello F24, ipotizzando un tardivo ovvero omesso versamento di ritenute alla fonte su redditi di lavoro autonomo pagati nel mese di settembre nella colonna rateazione/regione/prov./mese rif. occorre indicare il mese di riferimento della ritenuta omessa ovvero tardivamente pagata. 19
4 Ritenute non operate e non versate Al momento del pagamento del compenso, il sostituto d deve operare una ritenuta alla fonte ai sensi degli artt.23 e ss. del DPR n.600/73. Come precisato al paragrafo precedente, tale ritenuta deve essere versata entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è stata operata. Differentemente dalla fattispecie analizzata nel presente paragrafo, tuttavia, in questa sede si esamina l ipotesi di mancata trattenuta delle ritenute alla fonte e, conseguentemente, del relativo versamento. Si concretizzano, nel caso in esame, due fattispecie contestuali di violazioni: violazione per ritenute non operate dal sostituto d per cui trova applicazione la sanzione di cui all art.14, D.Lgs. n.471/97 pari al 20% della somma non trattenuta; mancato versamento della ritenuta non operata che comporta l assoggettamento alla sanzione del 30%, così come previsto dal disposto dell art.13, D.Lgs. n.471/97. Operativamente, pertanto, al fine di sanare tali inadempimenti, il sostituto d deve procedere mediante ravvedimento operoso di entrambe le suddette fattispecie di violazioni, così come di seguito dettagliato: occorre operare e versare le ritenute in esame codice tributo previsto per il versamento della ritenuta alla fonte omessa; gli legali devono essere calcolati con maturazione giorno per nella misura dell 1% annuo relativamente al periodo dall 1/01/10. Come precisato nella R.M. n.109/e/07, solo con riferimento agli omessi o tardivi versamenti delle ritenute effettuati dal sostituto di (vedasi fattispecie in esame), gli si versano cumulativamente con la ritenuta, utilizzando il medesimo codice tributo; devono essere corrisposte le seguenti : sanzione del 20% dell importo non operato ridotta ad 1/10 (art.13, co.1 lett.b) D.Lgs. n.472/97 codice tributo 8906; sanzione del 30% dell importo non versato calcolata nella misura del 2,5% in ipotesi di ravvedimento breve (entro 30 giorni dalla scadenza originaria dell omesso versamento); nella misura del 3% in ipotesi di ravvedimento lungo (successivo ai 30 giorni dalla scadenza di legge, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione dei sostituti d - Modello relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione) - codice tributo Omesso o tardivo versamento di altre imposte, tasse e diritti Omesso o tardivo versamento diritti CCIAA Al fine di procedere al ravvedimento operoso per l'omesso o irregolare versamento dei diritti camerali annuali occorre preliminarmente individuare il dies a quo decorre l inadempimento (e quindi si computano i giorni per il ravvedimento in esame): 20
5 per le imprese ovvero le unità locali di nuova iscrizione il diritto camerale deve essere versato al momento dell iscrizione ovvero nei 30 giorni dalla data di presentazione della domanda di iscrizione; per le imprese già iscritte al 1 gennaio il diritto camerale annuale deve essere versato in un unica soluzione entro il termine previsto per il pagamento del primo acconto delle imposte sui redditi, ovvero entro il 30 giorno successivo applicando la maggiorazione dello 0,40% (art. 8, co.2 D.M. n.359/01). Ai fini dell applicazione dell istituto del ravvedimento operoso, il giorno a decorrere dal quale si computano i termini per il ravvedimento breve ovvero lungo è quello del pagamento ordinario (i.e. senza maggiorazione dello 0,40%) del primo acconto delle imposte sui redditi. Nell ipotesi in cui il contribuente abbia proceduto ad effettuare il versamento alla scadenza prevista per il versamento con lo 0,40%, la stessa maggiorazione deve essere applicata anche in ipotesi di utilizzo di crediti in compensazione 11. Nella fattispecie in esame il ravvedimento operoso si applica come di seguito dettagliato: diritto CCIAA dell ammontare omesso codice tributo 3850; gli legali devono essere calcolati con maturazione giorno per giorno - nella misura del 3% annuo relativamente al periodo fino al ; nella misura dell 1% annuo relativamente al periodo dal 1 gennaio 2010 codice tributo 3851; la sanzione deve essere calcolata nella misura del 3,75% in ipotesi di versamento); nella misura del 6% in ipotesi di ravvedimento lungo (successivo ai 30 giorni dalla scadenza di legge, ma entro il termine di 1 anno dalla scadenza originaria come sopra definita) - codice tributo L art.16, co.5 D.L. n.185/08 ha modificato l art.13, co.1 lett.a), b), c) D.Lgs. n.472/97 riducendo le per ravvedimento. La C.M. n.62417/08 ha precisato che le suddette modifiche all art.13 non riguardano il diritto camerale annuale per il quale, pertanto, continuano ad applicarsi le del 3,75% (in ipotesi di ravvedimento breve) e del 6% (in ipotesi di ravvedimento lungo). Di seguito si fornisce esemplificazione della compilazione del modello F24, ipotizzando un tardivo ovvero omesso versamento di diritti CCIAA del. F X 3850 F X 3851 F X Come precisato dalla R.M. n.115/e/03, i versamenti effettuati con codice tributo 3851 e 3852 non sono compensabili con altri tributi. 11 Art.3, circolare n. 3587/C Ministero delle Attività Produttive. 21
6 Omesso o tardivo versamento della tassa di vidimazione dei libri sociali Con riferimento alla tassa vidimazione libri sociali per le società di capitali e gli enti commerciali (art.23 Tariffa allegata al DPR n.641/72) occorre preliminarmente definire il dies a quo decorre l inadempimento (e quindi si computano i giorni per il ravvedimento in esame): in ipotesi di inizio attività la tassa deve essere corrisposta prima della dichiarazione Iva di inizio attività; per gli anni successivi a quello di inizio attività la tassa deve essere pagata entro il termine previsto per il versamento del saldo annuale Iva (i.e. 16 marzo). Nella fattispecie in esame, il ravvedimento operoso si applica come di seguito dettagliato: tassa libri sociali dell ammontare omesso codice tributo 7085 con pagamento da effettuarsi nel modello F24; gli legali devono essere calcolati con maturazione giorno per nella misura dell 1% annuo relativamente al periodo dal 1 gennaio Il versamento degli deve essere effettuato cumulativamente a quello della tassa vidimazione ravveduta mediante l utilizzo del modello F24 (codice tributo 7085); ravvedimento breve (entro 30 giorni dalla scadenza originaria dell omesso versamento); nella misura del 3% in ipotesi di ravvedimento lungo (successivo ai 30 giorni dalla scadenza di legge, ma entro il termine di 1 anno dalla scadenza originaria come sopra definita) il versamento della sanzione deve essere effettuato, utilizzando il modello F23, con codice tributo 678T, codice ufficio RCC, causale SZ. Di seguito si fornisce esemplificazione della compilazione del modello F24 e del modello F23. MODELLO F
7 MODELLO F23 R C C S Z T Omesso o tardivo versamento di registro dovuta su contratti d affitto L di registro è un indiretta che colpisce gli atti indicati nella Tariffa allegata al DPR n.131/86. Nel presente paragrafo si analizza l ipotesi di ravvedimento operoso finalizzato a sanare violazioni commesse in relazione ai contratti d affitto. La definizione di ciascuna violazione (così come di seguito riportata) è necessaria al fine di definire i termini temporali del ravvedimento. Si distinguono, a tale scopo, alcune fattispecie: tardiva registrazione del contratto d affitto: deve essere effettuata entro 30 giorni dalla data di stipula del contratto stesso ovvero dalla data di decorrenza del rinnovo; tardiva registrazione del subentro nel contratto d affitto: deve essere effettuata entro 30 giorni dalla data di subentro del conduttore ovvero del locatore nel contratto stesso; tardiva registrazione della risoluzione del contratto d affitto: deve essere effettuata entro 30 giorni dalla data della risoluzione del contratto stesso; tardivo pagamento delle annualità successive: deve essere effettuata entro 30 giorni dalla data della cadenza annuale del contratto stesso. Qualora i suddetti termini non vengano rispettati, occorre procedere con il ravvedimento operoso come segue: di registro dell ammontare omesso per il codice tributo vedasi tabella sotto; in ogni caso il pagamento deve essere effettuato a mezzo modello F23 Descrizione Codice tributo Imposta di registro per contratti di locazione fabbricati intero periodo Imposta di registro per contratti di locazione fabbricati prima annualità Imposta di registro per contratti di locazione fabbricati annualità successive Imposta di registro per proroghe (contratti di locazione ed affitti) 107T 115T 112T 114T 23
8 Imposta di registro per risoluzioni (contratti di locazione ed affitti) Imposta di registro per cessioni (contratti di locazione ed affitti) Imposta di registro per contratti verbali Diritti copie rilasciate dall ufficio (solo per prima registrazione) Imposta di registro sanzione per ravvedimento operoso Imposta di registro per ravvedimento operoso 113T 110T 109T 964T 671T 731T gli legali devono essere calcolati con maturazione giorno per nella misura dell 1% annuo relativamente al periodo dal 1 gennaio codice tributo 731T con pagamento da effettuarsi nel modello F23; versamento); nella misura del 3% in ipotesi di ravvedimento lungo (successivo ai 30 giorni dalla scadenza di legge, ma entro il termine di 1 anno dalla scadenza originaria come sopra definita) il versamento della sanzione deve essere effettuato, utilizzando il modello F23, con codice tributo 671T. Di seguito si fornisce esemplificazione della compilazione del modello F23 in ipotesi di omesso o tardivo versamento di annualità successive per contratti di locazione di fabbricati. MODELLO F23 R C C S Z T T T Omesso o tardivo versamento Ici Con riferimento all comunale sugli immobili, trova applicazione la riduzione delle così come prevista dal citato art.16, co.5 D.L. n.185/08. Conseguentemente, il ravvedimento operoso per l'omesso o tardivo versamento Ici (sia esso acconto sia esso saldo) è disciplinato come segue: 24
9 Ici dell omessa (vedasi tabella sotto riportata). Descrizione Codice tributo Ulteriore detrazione Ici per abitazione principale 3900 Ici abitazione principale 3901 Ici terreni agricoli 3902 Ici aree fabbricabili 3903 Ici altri fabbricati 3904 Ici per ravvedimento operoso 3906 Ici per ravvedimento operoso 3907 nella misura del 3% annuo relativamente al periodo fino al ; nella misura dell 1% annuo relativamente al periodo dal 1 gennaio 2010 codice tributo 3906; versamento); nella misura del 3% in ipotesi di ravvedimento lungo (successivo ai 30 giorni dalla scadenza di legge, ma entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno in cui è stata commessa la violazione ovvero, se la dichiarazione non è prevista, entro 1 anno dall omissione o dall errore) - codice tributo Di seguito si fornisce esemplificazione della compilazione del modello F24, ipotizzando un mancato pagamento del saldo. F X X F X X F X X Omesso o tardivo versamento delle rate (successive alla prima) di un accertamento con adesione Nell accertamento con adesione, il combinato disposto degli artt.7, 8 e 9 D.Lgs. n.218/97 prevede che il perfezionamento della procedura si realizzi a seguito del versamento integrale ovvero del versamento della prima rata (in ipotesi di pagamento rateale) delle somme dovute sulla base dell atto di adesione entro il termine di 20 giorni dalla redazione e sottoscrizione dell atto di adesione stesso. Il mancato pagamento della suddetta somma alla scadenza prescritta comporta inefficacia dell atto di adesione sottoscritto e la conseguente iscrizione a ruolo degli importi risultanti nell avviso di accertamento già notificato. Con riferimento ai versamenti rateali (successivi al primo), si ritiene che il loro tardivo pagamento possa essere sanato con ravvedimento operoso: infatti, il mancato 25
10 versamento delle somme oggetto di pagamento dilazionato costituisce una violazione punibile ai sensi dell art.13, D.Lgs. n.471/97 con l applicazione di una sanzione pari al 30% dell importo non versato nel termine previsto. Resta salvo il diritto dell Amministrazione Finanziaria ad escutere l eventuale garanzia rilasciata dal contribuente che ha richiesto il pagamento rateale. Come chiarito anche nella C.M. n.65/e/01, qualora non sia ancora stata escussa la garanzia, l Amministrazione Finanziaria può riconoscere la validità dei pagamenti rateali se il contribuente provvede al ravvedimento operoso dei tardivi versamenti rateali, calcolando gli e le come segue: dell omessa e risultate nell atto di accertamento; gli legali devono essere calcolati con maturazione giorno per nella misura dell 1% annuo relativamente al periodo dal 1 gennaio 2010 codice tributo per relativo all che si procede a ravvedere; versamento); nella misura del 3% in ipotesi di ravvedimento lungo (successivo ai 30 giorni dalla scadenza di legge, ma entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno in cui è stata commessa la violazione ovvero, se la dichiarazione non è prevista, entro 1 anno dall omissione o dall errore) - codice tributo per relativo all che si procede a ravvedere. Si tenga presente che la fattispecie in esame potrebbe rientrare nell ipotesi di cui all art.13, co.1, D.Lgs. n.471/97: trattasi, infatti, di tardivi versamenti riguardanti crediti assistiti integralmente da forme di garanzia reale a favore dell Amministrazione Finanziaria. Sussistendo tale condizione, un ritardo di versamento non superiore a 15 giorni comporta un'ulteriore riduzione della sanzione del 30% ad un importo pari ad 1/15 per ciascun giorno di ritardo su cui applicare le percentuali previste per il ravvedimento operoso. Omesso o tardivo versamento Iva per adeguamento parametri Nelle Istruzioni Ministeriali alla Dichiarazione Iva si precisa che i contribuenti che intendono adeguarsi alle risultanze dei parametri devono versare la maggiore dovuta entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi dell anno cui si riferiscono i parametri, utilizzando il modello di pagamento F24 con codice tributo Qualora il contribuente non abbia proceduto nei termini sopra indicati ed intenda regolarizzare di sua sponte la violazione descritta (e rientrante nelle fattispecie di cui all art.13 del D.Lgs. n.471/97), la R.M. n.52/e/01 ha chiarito che può procedere ai sensi dell art.13, co.1, lett. b), D.Lgs. n.472/97 come di seguito precisato: codice tributo 6493; gli legali devono essere calcolati con maturazione giorno per nella misura dell 1% annuo relativamente al periodo dal 1 gennaio codice tributo 1991; 26
11 versamento); nella misura del 3% in ipotesi di ravvedimento lungo (successivo ai 30 giorni dalla scadenza di legge, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione) - codice tributo Di seguito si fornisce esemplificazione della compilazione del modello F24 con riferimento alla presente situazione
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