Studi di Settore: strategie nella compilazione di UNICO 2011 tutte da rivedere

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1 Studi di Settore: strategie nella compilazione di UNICO 2011 tutte da rivedere di Mario Agostinelli Pubblicato il 31 agosto 2011 Il nuovo regime sanzionatorio per le ipotesi di omessa od infedele compilazione degli studi di settore comporta una revisione delle scelte e delle valutazioni effettuate in particolare con riferimento alle ipotesi di segnalazione di cause di esclusione e di inapplicabilità. Il comma 28 dell articolo 23 del D.L. 98/2011 esprime un intervento a largo raggio sulla disciplina sanzionatoria delle violazioni afferenti la presentazione degli studi di settore, sintetizzabile in tre specifici punti che prevedono: a. un incremento delle sanzioni fisse in caso di omessa presentazione del modello degli studi di settore laddove dovuto; b. la possibilità dell accertamento induttivo, ai fini delle imposte dirette, nei casi di infedele presentazione del modello degli studi di settore o di indicazione di cause non sussistenti di esclusione o inapplicabilità; c. un incremento delle sanzioni per infedele dichiarazione delle imposte dirette, IVA ed IRAP nei casi di omessa presentazione del modello degli studi di settore. Fin da subito, si ritiene opportuno evidenziare un primo aspetto critico che consiste nella definizione dell ambito applicativo delle nuove disposizioni. Non vi è dubbio che le novità normative interessino tutti i contribuenti soggetti all applicazione effettiva degli studi di settore, tuttavia ci si deve chiedere se le stesse troveranno applicazione anche nei confronti di quei soggetti che, ancorché tenuti alla presentazione del modello, non siano in concreto assoggettati all applicazione degli studi di settore. 1

2 Ci si riferisce, in particolare, ai casi di non normale svolgimento delle attività esercitate, al caso di esercizio di multiattività con attività non prevalenti incidenti in misura superiore al 30%, al caso del periodo di liquidazione ordinaria dell impresa. La questione dovrà essere affrontata caso per caso, ma fin da ora giova precisare che la stessa AE, con circolare 41/E del 2011 in merito ha stabilito che, le nuove disposizioni che disciplinano l accertamento induttivo, poiché potranno trovare efficacia nel solo caso in cui il maggior reddito accertato con l applicazione degli studi di settore, risulti superiore al 10% rispetto a quello dichiarato, sono applicabili solo nei confronti dei contribuenti soggetti effettivamente agli studi di settore e non anche nei confronti degli operatori economici esclusi dagli stessi ancorché tenuti alla sola presentazione del modello. Tale principio deve necessariamente essere esteso anche alle disposizioni che incrementano le sanzioni con riferimento alle violazioni per infedele dichiarazione delle imposte dirette, IVA ed IRAP nei casi di omessa presentazione del modello degli studi di settore che, come per il caso di accertamento induttivo puro, trovano applicazione al verificarsi dell ipotesi di cui sopra e specularmente quando la maggiore IVA accertata ovvero la maggiore base imponibile IRAP accertata siano superiore al 10% rispettivamente all IVA o alla base imponibile IRAP dichiarate dal contribuente. Alle novità incidenti sul clima sanzionatoria si aggiungono quelle afferenti i termini annuali di approvazione dei modelli e quelle relative alle nuove disposizioni introdotte con riferimento allo Scudo da adeguamento agli studi. Tanto premesso, si propone un analisi delle nuove disposizioni che interessano la materia degli studi di settore. 1 Omessa presentazione del modello per la comunicazione degli studi di settore. Con una modifica al comma 1 dell articolo 8 del D. Lgs. 471/1997 è previsto che, per la violazione di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore quando tale adempimento sia dovuto, e sempre che il contribuente non 2

3 provveda alla presentazione dello stesso con una dichiarazione integrativa, anche a seguito di specifico invito da parte dell Agenzia delle Entrate trova applicazione la sanzione nella misura massima pari ad 2.066,00. Si ricorda che, le disposizioni del comma 1 dell articolo 8 del D. Lgs. 471/1997, prevedono che, se la dichiarazione ai fini delle imposte dirette o dell imposta sul valore aggiunto compresa quella periodica non e` redatta in conformità al modello approvato dal Ministro delle finanze ovvero in essa sono omessi o non sono indicati in maniera esatta e completa dati rilevanti per l individuazione del contribuente e, se diverso da persona fisica, del suo rappresentante, nonché per la determinazione del tributo, oppure non è indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli, si applica la sanzione amministrativa da lire cinquecentomila a lire quattro milioni. La lettera b) del comma 28 dell articolo 23 del D.L. 98/2011 ora stabilisce che, in caso di omessa presentazione del modello studi di settore trova sempre applicazione la sanzione in misura massima pari ad 2.066,00. Si deve osservare che, le violazioni di cui al comma 1 dell articolo 8 del D. Lgs. 471/97 sono violazioni di natura formale e come noto la violazione dell omessa presentazione del modello Studi di settore appartiene proprio a tale famiglia di violazioni formali, non essendo incidente ne sulla determinazione dell imponibile ne sulla determinazione dell imposta. Chiarito ciò, si tratta ora di comprendere se tale violazione sia meramente formale, quindi non punibile nelle ipotesi per le quali in concreto non ne derivi un pregiudizio nella determinazione delle imposte ovvero all azione di controllo, o diversamente se la violazione dell omessa presentazione degli studi di settore sia da inquadrare tra le violazioni formali sostanziali, quelle per le quali anche in caso di ravvedimento risulti dovuta la sanzione, ancorché nella misura ridotta. Il distinguo è di assoluto rilievo in quanto, mentre le violazioni meramente formali non sono punibili se in concreto non risulta evasa l imposta ovvero se il contribuente, mediante l istituto dell integrazione, corregge il comportamento omissivo, le violazioni formali sostanziali sono sempre soggette all applicazione della misura sanzionatoria anche in caso di ravvedimento. 3

4 Sono meramente formali le violazioni che, oltre a non incidere sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e sul versamento del tributo, non pregiudicano l attività di controllo dell amministrazione finanziaria, restando invece punibile, in quanto violazioni non meramente formali, ogni altra violazione che sia di ostacolo all attività di controllo. Dalle definizioni proposte emerge che, la violazione dell omessa presentazione del modello degli studi di settore costituisce violazione non meramente formale quando incide sull attività di controllo cioè quando il contribuente è in concreto soggetto all applicazione degli studi di settore, retrocedendo a violazione meramente formale quando la presentazione del modello non è finalizzata ad un attività di controllo ma alla raccolta dei dati ai fini statistici. E il caso di esclusione degli studi di settore per cessazione delle attività, per i soggetti in liquidazione ordinaria, o in un periodo di imposta di non normale svolgimento dell attività, o ancora il caso dei soggetti che determinano il reddito con metodi forfettari. In tutti questi casi la presentazione degli studi di settore non assolve alcuna funzione nell azione di verifica, né ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo né ai fini dell applicazione concreta dei risultati generati dallo strumento parametrico. Chiarito tale distinguo, passiamo all analisi della norma la quale prevede che la violazione di omessa presentazione del modello degli studi di settore, è punita con le sanzioni di cui al comma 1 dell articolo 8 del D.Lgs. 471/97 che con il D.L. 98/2011 trova applicazione in misura massima pari 2.066,00. Ma tale massima misura trova sempre applicazione? Per quanto sopra precisato si ritiene che tale massima misura debba trovare applicazione solo nei casi di omessa presentazione del modello degli studi di settore quando tale adempimento sia finalizzato e funzionale ad un attività di accertamento e di controllo. In tal senso va anche osservato che, la norma fa espresso riferimento alla ipotesi di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore laddove tale adempimento sia dovuto. 4

5 Dalla stretta interpretazione letterale della norma sembrerebbe che la maggiore sanzione potrà trovare applicazione solo per quelle ipotesi di omissione dell invio del modello degli studi di settore nei casi in cui in concreto trovi applicazione lo strumento di accertamento e non anche in quei casi in cui l invio dei modelli abbia finalità statistiche. In linea con quanto sopra espresso risulta il parere dell Agenzia delle Entrate che, con la circolare 41/E, ha precisato che la disposizione in argomento è finalizzata a contrastare comportamenti dichiarativi non corretti e che la mancata presentazione dei modelli degli studi di settore, da parte dei soggetti obbligati, produce effetti estremamente critici attesa la funzione degli stessi sia per la selezione delle posizione da sottoporre a controllo sia quale strumento di accertamento dei maggiori ricavi. L Agenzia delle Entrate sembra quindi affermare che la mancata trasmissione dei modelli degli studi di settore da parte dei soggetti obbligati a tale adempimento sia causa di irrogazione della sanzione in misura massima sia nei casi in cui lo studio trovi applicazione piena sia nei casi in cui la stima generata dagli studi costituisca strumento per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo (tipico il caso delle imprese multiattività). In tal contesto è importante segnalare che la norma prevede, in modo implicito, che la sanzione nella misura massima di 2.066,00 non trova applicazione laddove il contribuente regolarizzi la omissione spontaneamente mediante un integrativa ovvero a seguito di specifico invito dell ufficio finanziario. In altre parole, l omessa presentazione del modello degli studi di settore rappresenta violazione non meramente formale soggetta alla sanzione nella misura massima pari ad 2.066,00, ridotta alla misura minima di 258,14 nel caso in cui il contribuente provveda alla presentazione del modello mediante dichiarazione integrativa o a seguito di specifica richiesta dell ufficio. Pertanto il contribuente che perfezioni il ravvedimento dovrà calcolare le sanzioni sulla base dell importo pari ad 258,14. Sembra quindi che le diverse misure sanzionatorie ( 258,14 ed 2.066,00) dipenderanno, oltre che dal comportamento del contribuente, anche dall atteggiamento dell ufficio che potrebbe applicare le sanzioni in misura piena e comunque rielaborare lo studio sulla base dei dati raccolti 5

6 anche in contraddittorio. Questo perché non è previsto l obbligo da parte dell ufficio di procedere alla richiesta della presentazione del modello degli studi di settore laddove ne rilevi l omessa trasmissione. 2 Accertamento induttivo da studi di settore Con una modifica al secondo comma dell articolo 39 del DPR 600/73, l ambito di applicazione dell accertamento Induttivo Puro è esteso anche alle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, nonché l indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La norma precisa che l estensione dell induttivo puro al caso di cui sopra non trova applicazione laddove il maggior reddito accertato, con l applicazione corretta dello studio di settore, non sia maggiore del 10% di quello dichiarato. Va da subito rilevato che, la particolare disposizione opera solo per il comparto delle imposte sul reddito e non anche per l Imposta sul valore aggiunto atteso anche che il modello degli studi di settore è un allegato alla dichiarazione dei redditi ed inoltre il decreto non prevede una norma analoga che modifichi l articolo 55 del DPR 633/72 che, appunto, disciplina l accertamento induttivo in materia di IVA. Su tale questione l AE, con la circolare 41/E 2011, ha precisato che, gli uffici potranno verificare gli effetti ai fini IVA della ricostruzione induttiva dei maggiori ricavi o compensi. Occorrerà un ulteriore chiarimento in merito a tale affermazione che, risulterebbe del tutto criticabile se volesse intendere un estensione dell Induttivo puro per le ipotesi in rassegna anche all accertamento in materia IVA. Occorre infatti considerare che, l accertamento induttivo puro rappresenta una deroga al principio generale di legittimità dell atto di accertamento che deve essere sempre fondato su elementi probatori legittimi, quali la prova certa ovvero la prova presuntiva dotata dei requisiti di gravità precisione e concordanza. Tale deroga, che di fatto rende legittimo l atto impositivo anche se fondato su presunzioni non gravi, non precise e non 6

7 concordanti, trova applicazione nell esatto contenitore individuato dalla speciale norma che la disciplina. Ne deriva che l ufficio non potrà applicare l accertamento induttivo ai fini IVA quando il contribuente abbia perfezionato la violazione della infedele presentazione degli studi di settore. Discorso diverso va fatto per l IRAP poiché, ai sensi dell articolo 25 del D. Lgs. 446/97, le attività di controllo, rettifica e accertamento, fino all emanazione delle apposite leggi regionali, sono governate dalle norme in materia di Imposte sul reddito. Su tale aspetto l AE non ha espresso alcuna considerazione e in particolare dovrà essere chiarito se l accertamento induttivo puro, in caso di infedele presentazione dei modelli degli studi, si applica anche ai fini IRAP e se sì, se sia necessario che, a tal fine, il maggior imponibile IRAP, accertato, sia superiore del 10% di quello dichiarato. Tanto precisato, diventa necessario analizzare la portata operativa della nuova disposizione, la quale in sintesi prevede che, le stime generate dagli studi di settore, che come chiarito in giurisprudenza costituiscono presunzioni semplicissime, potranno legittimare l emissione dell atto di accertamento Induttivo Puro, laddove sia rilevata ed accertata l infedele indicazione dei dati previsti nel modello degli studi di settore ovvero sia rilevato ed accertato che la indicata causa di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussiste. In sostanza potrà accadere che l ufficio, che ha avviato la procedura di accertamento da studi di settore, laddove rilevi inesattezze o omissioni nella compilazione dei modelli o l indicazione di cause di esclusione non sussistenti, potrà emettere direttamente l accertamento sulla base delle stime generate dagli studi, perfezionando l inversione dell onere della prova a carico del contribuente, il quale dovrà giustificare lo scostamento rilevato dall ufficio stesso in ragione della corretta applicazione dello strumento parametrico. Come noto, il secondo comma dell articolo 39 del DPR 600/73 consente all ufficio, in deroga alle norme generali che regolano il regime delle prove in giudizio, di determinare il reddito di impresa (o lavoro autonomo) sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili, e di avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravità previsione e concordanza. 7

8 Tuttavia è proprio su tale questione che occorre porre la massima attenzione, perché la norma non attribuisce legittimità alle stime generate dagli studi di settore, ma delinea una nuova ipotesi di accertamento induttivo, accertamento che sarà legittimo anche se fondato semplicemente e direttamente sulle stime generate dagli studi di settore al perfezionarsi delle due condizioni: infedele presentazione degli studi di settore, maggior reddito da applicazione degli studi di settore superiore al 10% di quello dichiarato. In tali ipotesi infatti il contribuente, non potrà contestare la legittimità dell atto, in quanto fondato sulle stime generate dagli studi di settore, e nella logica dell inversione dell onere probatorio dovrà giustificare lo scostamento con la più ampia possibilità di prova a proprio favore. In attesa dei primi riscontri giuridici, va detto che la vera novità normativa consiste nell introduzione di un nuova ipotesi di accertamento induttivo puro, laddove la possibilità di fondare l accertamento induttivo puro, ai sensi del secondo comma dell articolo 39 del DPR 600/73, sulla base delle stime generate dagli studi di settore è conclusione già chiarita e consolidata in giurisprudenza. Ne deriva che la norma non ha la funzione di rafforzare la validità probatoria delle stime generate dagli studi ma semmai quella di rafforzare, ampliandone le ipotesi, la possibilità di attuare l accertamento induttivo puro. Tanto chiarito, in giudizio, anche per la nuova ipotesi di applicazione dell induttivo puro, la ripartizione dell onere probatorio non potrà mutare e dovrà necessariamente essere quello individuato dalla sentenza del 2009 della suprema Corte di Cassazione. Tale regime di ripartizione dell onere probatorio va integrato da quanto previsto implicitamente dall ultimo periodo della norma in argomento la quale prevede che, la disposizioni si applica a condizione che siano irrogabili le sanzioni di cui al comma 2-bis dell articolo 1 del D.Lgs. 471/1997, sanzioni maggiorate del 10% che trovano efficacia se dall applicazione dello studio di settore ne deriva un maggior imponibile superiore al 10% di quello dichiarato. Tale passaggio implica che la nuova ipotesi di accertamento induttivo è legittima al verificarsi della doppia condizione: corretta applicazione dello studio, maggior reddito superiore al 10%. 8

9 Ciò comporta, innanzitutto, come anche affermato dall agenzia delle Entrate con la circolare 41/E del 2011, che il contribuente sia effettivamente soggetto all applicazione piena degli studi di settore non risultando applicabile, la disposizione in commento, agli operatori economici esclusi dagli stessi (anche se eventualmente obbligati alla sola presentazione del modello). In secondo luogo ne dovrebbe derivare che, per le ipotesi in rassegna, l unico criterio di determinazione induttiva del maggior reddito, che l ufficio potrà utilizzare, è proprio quello derivante da tale corretta applicazione degli studi di settore con esclusione degli altri criteri basati su altri parametri ed elementi di valutazione. In terza analisi, gli argomenti sopra esposti conducono alla inevitabile conclusione che, in giudizio, all ufficio competerà sempre l onere di provare la corretta imputazione ed applicazione dello studio. Tenuto conto dell esperienza giuridica si deve concludere che la ripartizione dell onere probatorio, anche per il caso di applicazione di induttivo puro da non corretta applicazione degli studi, dovrà risultare come segue: all ufficio compete l onere di provare: le omissioni e inesattezze nella compilazione dei modelli o la non sussistenza della causa di esclusione degli studi di settore; il maggiore reddito da applicazione corretta degli studi di settore superiore al 10% rispetto a quello dichiarato; la corretta imputazione ed applicazione dello studio di settore; al contribuente compete l onere di provare e giustificare: la non sussistenza delle omissioni ed inesattezze contestate nella compilazione degli studi ovvero la sussistenza della causa di esclusione indicata nel modello; lo scostamento rilevato; 9

10 la non corretta imputazione dello studio di settore utilizzato nell accertamento; la sussistenza di elementi e condizioni che abbiano influito negativamente sulla condizione di normalità economica. Tanto detto ne deriva che, la sostanziale ed effettiva novità è che la violazione dell infedele presentazione degli studi di settore ovvero l indicazione di una causa di esclusione o di inapplicabilità non sussistente potrà determinare un impiego automatico e diretto dello studio di settore sulla base del quale potrà essere emesso, legittimamente, l atto di accertamento, ipotesi analoga a quella in cui il contribuente soggetto all accertamento da studi di settore non partecipi al contradditorio su invito dell ufficio. In tali ipotesi l Agenzia delle Entrate potrà emettere l accertamento sulla base delle stime generate dallo studio fermo rimanendo, in giudizio, il riparto dell onere probatorio sopra indicato (si veda sentenza 26635/2009). 3 Maggiori sanzioni in caso di errata compilazione Le lettere e), f) e g) del comma 28 dell articolo 23 introducono un inasprimento delle sanzioni per le violazioni di infedele dichiarazione dei redditi, IVA ed IRAP, a cui si accompagna la violazione di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, laddove tale adempimento sia dovuto e il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello, anche a seguito di dichiarazione integrativa o di specifico invito da parte dell Agenzia delle Entrate, trovando la consueta applicazione delle disposizioni della non applicazione in caso di maggiore reddito, maggior imponibile IRAP o maggior IVA accertati, non superiore al 10% dei valori dichiarati. In particolare è previsto che, le sanzioni per infedele dichiarazione dei redditi (lett. e), dell IVA (lett. f) e dell RAP (lett. g), pari dal 100% al 200% siano elevate del 50% nei casi di omessa presentazione del modello degli studi laddove tale adempimento sia dovuto. La maggiore sanzione, pari dal 150% al 300%, trova applicazione se il maggiore reddito, la maggiore IVA o la maggior base imponibile IRAP, rispettivamente accertate, sulla base della corretta applicazione degli studi di settore, sia superiore al 10% di quanto dichiarato. 10

11 Il combinato disposto delle disposizioni in argomento determina che, nei casi di omessa presentazione degli studi di settore potranno trovare applicazione le seguenti sanzioni: sanzione in misura fissa pari ad 2.066,00; maggiore sanzione per infedele dichiarazione dal 150% al 300% se il maggior valore accertato in applicazione degli studi di settore risulti essere superiore al 10% di quello dichiarato con riferimento a ciascuna imposta. Va da se che, le maggiori sanzioni troveranno applicazione nelle sole ipotesi in cui il contribuente sia effettivamente soggetto all applicazione piena degli studi di settore, ancorché per le ipotesi in argomento l Agenzia delle Entrate non abbia ribadito tale conclusione con la circolare 41/E del 5 agosto Decorrenza del nuovo impianto sanzionatorio Nell analisi della decorrenza delle norme in argomento occorre fare un distinguo tra efficacia delle disposizioni sanzionatorie e efficacia delle disposizioni del nuovo accertamento induttivo. Le disposizioni che introducono le nuove misure sanzionatorie trovano applicazione con riguardo alle violazioni commesse a decorrere dal 7 luglio 2011 e di conseguenza con riferimento alle dichiarazioni presentate a decorrere da tale data. Ne deriva che, il nuovo clima sanzionatorio, anche per quanto affermato dall Agenzia delle Entrate con la circolare 41/E 2011, ha in pura sostanza decorrenza immediata con applicazione già dalle dichiarazioni UNICO2011. L Agenzia delle Entrate nulla ha affermato circa la decorrenza delle disposizioni che introducono il nuovo accertamento induttivo. Non vi è dubbio che la modifica apportata al secondo comma dell articolo 39 del DPR 600/73 introduce una modifica alle disposizioni che interessano l accertamento e non l entità delle 11

12 sanzioni. In assenza di norme che regolano il periodo di decorrenza, si tratta di comprendere se le nuove disposizioni introdotte dalla lettera c) del comma 28 dell articolo 23 siano di natura sostanziale, quindi incidenti sulla sostanza del rapporto tributario, ovvero siano solo procedimentali, quindi incidenti solo sull attività di indagine ed accertamento. La differenza è di assoluta importanza perché nel primo caso le nuove disposizioni non potrebbero avere efficacia retroattiva, mentre nel secondo caso sì. Si segnala che la dottrina tende a considerare le nuove norme di natura sostanziale. Difatti il nuovo impianto normativo, introducendo una nuove ipotesi di violazione dalla quale deriva l applicazione dell accertamento induttivo puro, nella sostanza, risulta incidente sul rapporto tributario. Ne deriva che, anche le disposizioni che disciplinano il nuovo accertamento induttivo puro troveranno applicazione con riferimento alle dichiarazioni presentate a decorrere dal 7 luglio 2011 e quindi con riferimento al modello Unico 2011 rimanendo esclusa un applicazione retroattiva. L impianto normativo sopra delineato impone un riesame delle strategie adottate per quelle aree grigie in cui gli operatori hanno dovuto esprimere valutazioni circa l esclusione o meno dall applicazione dello studio. Parte della dottrina, al fine di evitare gli effetti dell accertamento induttivo, ritiene che nel dubbio della sussistenza dell esclusione sia opportuno scegliere di non esprimere la causa di esclusione nel modello Unico 2011 e rinviare le giustificazioni della errata rappresentazione della realtà economica alle annotazioni delle note aggiuntive. Valutazione che lo scrivente ritiene debba essere effettuate caso per caso, ma soprattutto, con l equilibrio che deve sempre ispirare una corretta valutazione della situazione produttiva concreta del contribuente, in quanto le nuove disposizioni non devono essere percepite quali fattori estortivi della applicazione non corretta di uno strumento di accertamento che, come ridondantemente chiarito dalla Suprema Cassazione non è strumento di determinazione del reddito ma strumento volto ad agevolare l individuazione di comportamenti fiscali anomali. 12

13 5 Termini di approvazione degli studi di settore. Con decorrenza dall anno 2012, gli studi di settore devono essere pubblicati nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre del periodo di imposta nel quale entrano in vigore ed eventuali integrazioni, indispensabili per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali, o per aggiornare o istituire gli indicatori di normalità economica, devono essere pubblicate in Gazzetta Ufficiale entro il 31 marzo del periodo di imposta successivo a quello della loro entrata in vigore. Tenuto conto della manovra Estiva di cui al D.L. 138/2011 in corso di conversione, che con riferimento alla data del 31 marzo ha previsto anche la scadenza per l aggiornamento o l istituzione degli indicatori di normalità economica, sono tre i passaggi temporali che devono essere osservati: approvazione dello studio di settore ai fini dell analisi di congruità 31 dicembre dell anno di riferimento; approvazione degli indicatori di normalità economica ai fini dell analisi di normalità economica 31 marzo dell anno successivo a quello di riferimento; approvazione dei correttivi 31 marzo dell anno successivo a quello di riferimento. Non si può non notare che, tenuto conto dell esperienza storica, le scadenza indicate sarebbero comunque ottimistiche. Infine si segnala che la nuova agenda entra in vigore con riferimento all anno 2012 e quindi con riferimento all Unico Lo Scudo da Adeguamento degli studi di settore Due le modifiche apportate all istituto dello scudo da accertamento analitico induttivo per i contribuente congrui agli studi di settore, di cui l una prevista dal D.L. 98/2010 e l altra dal D.L. 13

14 138/2011. Entrambe le modifiche interessano la disposizione del comma 4-bis dell articolo 10 della Legge 146/1998 la quale stabilisce che: a) il contribuente che risulta congruo anche per effetto di adeguamento espresso in dichiarazione ai risultati degli studi di settore non può essere assoggettato ad accertamento sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti (analitico induttivo) se i maggiori ricavi accertati non risultano essere superiori ad ,00, ovvero se inferiore, all importo pari 40% di quelli dichiarati (comprensivi dell effetto dell adeguamento); b) l ufficio deve motivare specificatamente un accertamento con ricavi superiori a quelli generati dallo studio di settore. La prima modifica (lettera d) del comma 28 del DL 98/2011) abroga la precedente lettera b) stabilendo quindi che, l ufficio, in caso di rettifica, nella motivazione dell atto non dovrà più evidenziare le ragioni che hanno indotto a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume dei ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente. Una semplificazione per gli uffici che tuttavia sarà da valutare nel caso concreto, quando sarà il contribuente a sollevare, per le ipotesi a cui fa riferimento la norma, la eccezione della non attendibilità della ricostruzione dei ricavi in misura superiore a quella generata dagli studi di settore, obbligando l ufficio a fornire quindi le motivazioni che hanno indotto a trascurare i risultati degli studi di settore. Sul punto si segnala la recente sentenza depositata l 8 marzo 2011, con la quale la Suprema Corte ha affermato che, nel caso di accertamenti analitici induttivi al di sopra delle stime generate dagli studi di settore l ufficio impositore deve motivare e far comprendere il motivo e la ragioni per le quali non abbia tenuto conto di tali risultati. La secondo modifica, ad opera del DL 138/2011, appare più incisiva in quanto prevede che lo scudo da accertamenti analitico induttivi non opera laddove il contribuente, pur essendo adeguato alle stime degli studi di settore anche per effetto di adeguamento, non risulti congruo, anche per effetto di adeguamento, in relazione al periodo di imposta precedente. 14

15 È inserita quindi un ulteriore condizioni per il funzionamento della protezione pro contribuente che in sintesi potrà fruire della stessa alle seguenti condizioni: a. sia congruo alle stime generate dallo studio di settore con riferimento al periodo di imposta di riferimento; b. sia congruo alle stime generate dallo studio di settore con riferimento al periodo di imposta precedente a quello di riferimento; c. i maggiori ricavi o compensi accertati in applicazione dell accertamento di tipo analitico induttivo non siano superiori, rispetto a quelli dichiarati, di un importo massimo di ,00 ovvero, se inferiore, di un importo pari al 40% degli stessi (quelli dichiarati anche per effetto di adeguamento); d. non trovino applicazione le sanzioni di cui ai commi 2 bis e 4 bis rispettivamente degli articoli 1 e 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, nonché al comma 2 bis dell articolo 32 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n Si fa rilevare che, il dettato normativo sembra proporre un distinguo con riferimento ai requisiti di cui alle precedenti lettere a) e b). In relazione al primo requisito la norma letteralmente prevede che il contribuente deve dichiarare anche per effetto dell adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell applicazione degli studi di settore di cui all articolo 62 bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui all articolo 10 bis, comma 2, mentre con riferimento al secondo requisito la norma non propone più il riferimento agli indicatori di normalità prevedendo che il contribuente deve risultare congruo alle risultanza degli studi di settore anche a seguito di adeguamento, in relazione al periodo di imposta precedente. Tenuto conto che con il termine congruo l amministrazione finanziaria ha più volte chiarito che si deve intendere il valore generato sia dall analisi di congruità che dall analisi di normalità, tenuto conto che l analisi di normalità è strutturalmente incorporata all interno dello studio per generare 15

16 unici valori (minimo e puntuale) di congruità, tenuto conto che la prima delle due norme è stata generata nel periodo di formazione delle norme regolanti gli indicatori di normalità, tenuto conto anche delle complessità operative pratiche di applicazione di un eventuale distinguo, si ritiene che il legislatore non abbia voluto creare una differenza di valori a cui fare riferimento e che quindi ai fini dello scudo protettivo il contribuente deve risultare sia per l annualità di riferimento che per la precedente congruo al ricavo puntuale generato dallo studio di settore (tenendo conto dell analisi di normalità). Per quanto alla decorrenza c è da attendersi che l ufficio attribuirà alla norma la natura di disposizione procedimentale e pertanto decorrenza ed efficacia retroattiva. Ma sulla questione occorre attendere i primi chiarimenti amministrativi. 31 agosto 2011 Mario Agostinelli 16