Non è retroattiva la «stretta» sugli studi di settore. di Guido Berardo

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1 E. Ribacchi, «Indagini finanziarie, studi di settore e sanzioni tributarie spiegate dall Agenzia», n. 34/2011, pag. 26 Non è retroattiva la «stretta» sugli studi di settore L di Guido Berardo Agenzia delle entrate, con la circolare n. 41/E del 2011, fornisce i primi chiarimenti in ordine alla «stretta» sugli studi di settore operata dal D.L. n. 98/2011 (Manovra 2011), che ha pesantemente inasprito le sanzioni applicabili in caso di omessa presentazione del modello dei dati rilevanti per gli studi di settore ed ha introdotto la possibilità - a determinate condizioni - di utilizzare l accertamento induttivo puro. La circolare ha chiarito, correttamente, che l inasprimento delle sanzioni riguarderà le dichiarazioni presentate successivamente all entrata in vigore delle disposizioni, cioè a decorrere dal modello UNICO 2011 relativo al periodo d imposta In un precedente contributo (1), cui si rinvia per l approfondimento, è stato illustrato l intervento normativo, ad opera dell art. 23, comma 28, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111 (Manovra 2011) (2), con il quale: sono state pesantemente inasprite le sanzioni applicabili in caso di omessa presentazione del modello dei dati rilevanti per gli studi di settore; è stata introdotta la possibilità di esperire l accertamento induttivo puro nel caso di omessa presentazione o infedele dichiarazione dei dati se ciò comporti uno scostamento superiore al 10% rispetto al responso di GERICO; è stato riscritto il calendario per l approvazione degli studi di settore, a decorrere dall anno La circolare in commento (3), al par. 7, affronta le predette disposizioni e ne fornisce una prima, importante, interpretazione. Nuovi termini di approvazione degli studi di settore La circolare esordisce (4) affrontando la modifica attinente i nuovi termini di approvazione degli studi di settore, introdotta dalla lett. a) del comma 28 dell art. 23 della manovra, che ha riscritto il calendario per l approvazione degli studi di settore. Si ricorda che tale norma dispone che, a partire dal 2012, gli studi di settore devono essere ordinariamente pubblicati nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre del periodo d imposta nel quale entrano in vigore ma, in deroga, è possibile modificarli entro il 31 marzo successivo per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali (5). La circolare commenta tale disposizione «in deroga» sottolineando che «Tale previsione è coerente con l esigenza di rendere gli studi di settore quanto più possibile capaci di stimare compiutamente i ricavi ed i compensi degli operatori economici interessati». Pur comprendendo tale esigenza, molto sentita dai destinatari degli studi di settore i quali alla luce del responso di GERICO potrebbero essere inseriti nelle liste selettive, preoccupa il fatto che gli studi di settore tardivamente approvati, come è successo anche quest anno, comportino uno slittamento dei termini per rendere definitive le dichiarazioni poi- Guido Berardo - Ragioniere commercialista in Torino (1) Cfr. G. Berardo, «ad alto rischio in UNICO 2011», in Corr. Trib. n. 31/2011, pag (2) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (3) Cfr. circolare 5 agosto 2011, n. 41/E, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (4) Par. 7. (5) Si segnala che l art. 2, comma 35, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (cd. Manovra-bis 2011), al momento di andare in stampa in fase di conversione in legge, ha integrato questa recentissima modifica per introdurre una ulteriore deroga - che si aggiunge a questa in commento - alla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre: viene infatti previsto che sarà possibile modificare gli studi settore già pubblicati entro il 31 dicembre se necessario «per aggiornare o istituire gli indicatori» di normalità economica. 2974

2 ché crea notevoli disagi ai professionisti incaricati (6), che non riescono a programmare il lavoro di studio nel rispetto di una ragionevole pianificazione. Inoltre, con ogni probabilità, il termine del 31 marzo per l approvazione dei correttivi non è neanche adeguato, perché eccessivamente ristretto, se si considera che i correttivi vengono elaborati tenuto conto delle comunicazioni e/o dichiarazioni annuali IVA presentate entro il 28 febbraio. Il recente passato ce lo conferma: negli ultimi tre anni i tre rispettivi «decreti correttivi anticrisi» sono stati approvati ben oltre il 31 marzo (7). Infine, aumenta la suspense e raddoppia il lavoro. Sotto il primo profilo, la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale degli studi di settore entro il 31 dicembre non sarà sinonimo di studio «definitivo», quindi utilizzabile, poiché diventerà tale soltanto una volta spirato il successivo termine del 31 marzo, se non sarà stato nel frattempo modificato. Sotto il secondo profilo, invece, se le software house o i professionisti incaricati inizieranno a lavorare basandosi sugli studi di settore pubblicati il 31 dicembre, anziché essere premiati per essere partiti con il dovuto anticipo, in taluni casi (pochi o molti non è ora possibile prevederlo) dovranno rifare il lavoro. LA NOVITA NORMATIVA Tempi di approvazione degli studi di settore A partire dal 2012 gli studi di settore devono essere pubblicati in «Gazzetta Ufficiale» entro il 31 dicembre del periodo d imposta nel quale entrano in vigore, ma possono essere modificati entro il 31 marzo successivo per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati. Lo studio non potrà dirsi «definitivo» con la pubblicazione in «Gazzetta Ufficiale», ma sarà tale solo dopo il termine del 31 marzo, se non sarà stato nel frattempo modificato. Se le «software house» o i professionisti incaricati inizieranno a lavorare sulla base degli studi di settore pubblicati il 31 dicembre, anziché essere premiati per essere partiti con il dovuto anticipo, in taluni casi dovranno rifare il lavoro. l Agenzia afferma che «la disposizione, così come quelle di cui alle lett. da e) a g) del comma 28 in argomento, si applica con riguardo alle violazioni commesse a decorrere dal 6 luglio 2011 (data di entrata in vigore del decreto), in ragione del principio espresso dall art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997». Le richiamate lett. e), f) e g) attengono alla ulteriore modifica apportata al sistema sanzionatorio in caso di omessa presentazione del modello studi di settore, rispettivamente ai fini delle imposte sui redditi, IVA ed IRAP (8), con riferimento alle sanzioni commisurate alla maggiore imposta risultante dalla rettifica effettuata dall Ufficio. Si ricorda che trattasi della sanzione per infedele dichiarazione di cui all art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, che prevede la sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta o della differenza del credito, che, a seguito della novella in commento, è stata elevata del 50% nelle ipotesi di omessa presentazione del modello studi di settore, anche a seguito di specifico invito da parte dell Agenzia delle entrate; in concreto, tale sanzione è ora commisurata dal 150% al 300% della maggiore imposta o del minor credito qualora il reddito accertato mediante la corretta applicazione degli studi di settore risulti superiore del 10% rispetto a quello dichiarato. Decorrenza delle nuove sanzioni per omessa presentazione Prosegue la circolare commentando la modifica di cui alla lett. b) del citato comma 28 dell art. 23, relativa all inasprimento della sanzione per omessa presentazione del modello studi di settore. Si tratta della sanzione in misura fissa di euro 2.065,00 (il massimo), in luogo di quella variabile da euro 258,00 ad euro 2.065,00, da irrogarsi ogniqualvolta il contribuente che vi è tenuto non trasmette il modello studi di settore. Uno dei passaggi di maggior rilievo è quello in cui (6) L unico vantaggio per il contribuente, in caso di ritardo nella pubblicazione degli studi di settore, è dato dal differimento del termine per pagare le imposte risultanti da UNICO. (7) Precisamente, per il periodo d imposta 2008, D.M. 19 maggio 2009 pubblicato in G.U. il 19 maggio 2009; per il 2009 D.M. 20 maggio 2010 pubblicato in G.U. il 28 maggio 2010; per il 2010 D.M. 7 giugno 2011 pubblicato in G.U. il 10 giugno (8) La manovra correttiva ha modificato tutte le disposizioni sanzionatorie relative alle imposte dirette, all IVA ed all IRAP per prevedere il medesimo trattamento nel caso in cui venga riscontrata la mancata presentazione del modello degli studi di settore in caso di insussistenza di una causa di esclusione o di inapplicabilità, anche a seguito di specifico invito da parte dell Agenzia delle entrate. 2975

3 LA PRASSI AMMINISTRATIVA Decorrenza delle nuove sanzioni L omessa presentazione del modello studi di settore comporta l inasprimento sia della sanzione in misura fissa sia di quella variabile commisurata al tributo. L Agenzia delle entrate, nella circolare n. 41/E del 2011, ha affermato che entrambe saranno applicabili con riferimento alle dichiarazioni presentate dopo l entrata in vigore della disposizione, cioè a decorrere dalle dichiarazioni presentate dopo il 6 luglio 2011, pertanto a cominciare dal modello UNICO 2011 che verrà presentato entro il prossimo 30 settembre Quindi, riepilogando, l omessa presentazione del modello studi di settore comporta l inasprimento sia della sanzione in misura fissa sia di quella variabile commisurata al tributo. Con riferimento alla decorrenza di tale inasprimento, l Agenzia delle entrate, correttamente, ha affermato che sia la nuova sanzione «massima» di 2.065,00 sia la nuova sanzione percentuale maggiorata del 50% saranno applicabili «con riferimento alle dichiarazioni presentate successivamente alla entrata in vigore di tale disposizione», cioè, in concreto, a decorrere dalle dichiarazioni presentate successivamente al 6 luglio 2011, pertanto a cominciare dal modello UNICO 2011 che verrà presentato entro il prossimo 30 settembre L art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997, titolato «principio di legalità», citato dalla circolare, al comma 3 dispone che «se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia diventato definitivo» (principio del favor rei). Il chiarimento fornito dalla circolare conferma quanto inizialmente sostenuto, cioè che per le dichiarazioni presentate negli anni passati continueranno ad applicarsi le sanzioni nella misura prevista ante manovra mentre, a decorrere dalla dichiarazione Modello UNICO 2011 relativa al periodo di imposta 2010, si applicheranno le nuove e più pesanti sanzioni. Ciò significa che in futuro occorrerà «vigilare» sulla corretta applicazione delle sanzioni da parte degli Uffici, perché se per errore e/o dimenticanza dovesse essere applicata la nuova sanzione ad una dichiarazione (anche integrativa) presentata fino al 5 luglio 2011 occorrerebbe contestarla ed invocare la previgente misura (9). L Agenzia giustifica l inasprimento della sanzione per omessa presentazione del modello studi di settore adducendo che tale inadempienza «produce effetti estremamente critici attesa l indubbia rilevanza dei dati stessi nell orientare le attività di controllo fiscale al fine di una sempre più efficace analisi del rischio e selezione, oltre che in relazione all uso che dei medesimi viene effettuato in fase accertativa, ai fini della predisposizione degli inviti al contraddittorio». Un altra conferma importante che offre la circolare in commento è quella che la sanzione maggiorata (sia quella fissa sia quella variabile) di nuova introduzione è applicabile soltanto qualora il contribuente non abbia presentato il modello studi di settore non solo in sede di dichiarazione, magari perché in buona fede riteneva di non esservi obbligato, ma «sempre che il contribuente non provveda alla presentazione dello stesso con una dichiarazione integrativa, anche a seguito di specifico invio da parte dell Agenzia delle entrate». Viene quindi confermato che se il contribuente si ravvede spontaneamente o a seguito di espresso invito notificatogli dall Ufficio, l inasprimento della sanzione non può essere applicato (10). Quindi, nel caso in cui il contribuente che ha omesso di presentare il modello studi di settore, dietro specifico invito da parte dell Agenzia delle entrate, lo dovesse presentare, seppur tardivamente, in un secondo momento, la sanzione fissa potrà ancora essere irrogata nella misura minima di euro 258,00 e non di euro 2.065,00 (irrogabile in caso di omessa presentazione del modello studi di settore dal 6 luglio in avanti) e quella variabile in misura oscillante tra il 100% ed il 200%. La circolare, in aderenza al chiaro dettato normativo, conferma che la maggiorazione del 50% della sanzione commisurata all imposta non si applica se il maggior reddito di impresa o di lavoro auto- (9) In tal caso, l Ufficio dovrebbe rideterminare l importo corretto delle sanzioni in autotutela. (10) Né quello relativo alla sanzione fissa in misura massima (2.065,00 euro) né quello dell incremento del 50% della sanzione variabile dal 100% al 200% (che diventa, pertanto, variabile dal 150% al 300% della maggiore imposta o del minor credito). 2976

4 nomo accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore non è superiore al 10% di quello dichiarato dal contribuente. Accertamento induttivo La lett. c) del comma 28 dell art. 23 della Manovra 2011 ha previsto la possibilità di esperire l accertamento induttivo «puro» (11) «quando viene rilevata l omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, nonché l indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti». L Agenzia, nel commentare la rilevantissima modifica in argomento, ha confermato che l applicazione della nuova disposizione è subordinata al fatto che siano irrogabili le sanzioni di cui al comma 2-bis dell art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997, cioè è possibile procedere con l accertamento induttivo soltanto se il maggior reddito d impresa o di lavoro autonomo accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore è superiore al 10% di quello dichiarato; l Agenzia ha inoltre sottolineato il fatto che «per superare la preclusione in sede di accertamento, non è necessario che sia intervenuta l effettiva irrogazione della sanzione, ma, piuttosto, che risultino verificati i presupposti oggettivi posti a base dalla norma sanzionatoria.... In tal caso, nelle specifiche motivazioni dell atto di accertamento andrà inclusa anche quella relativa alla sussistenza delle condizioni per l applicazione delle citate sanzioni». In buona sostanza, quindi, affinché l Ufficio possa procedere all accertamento induttivo sulla base delle nuove disposizioni, occorrerà che preliminarmente verifichi il duplice presupposto per l applicazione delle sanzioni sopra richiamate (12), ancorché - magari - le stesse non vengano in concreto irrogate; la sola indicazione nella motivazione dell avviso di accertamento della sussistenza del presupposto sarà, secondo l Agenzia, sufficiente. LA PRASSI AMMINISTRATIVA Accertamento induttivo L Agenzia delle entrate ha confermato che è possibile procedere con l accertamento induttivo «puro» nel caso di omessa o infedele indicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore solo se il maggior reddito d impresa o di lavoro autonomo accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore è superiore al 10% di quello dichiarato. Per superare la preclusione in sede di accertamento non è necessario che sia intervenuta l effettiva irrogazione della sanzione, ma, piuttosto, che risultino verificati i presupposti oggettivi posti a base dalla norma sanzionatoria. Su quest ultimo punto, però, si ritiene che la sola motivazione sia necessaria ma non sufficiente: occorrerà infatti che l Ufficio fornisca anche la prova del presupposto, che consisterà nel dimostrare che: il soggetto che non ha presentato lo studio di settore: a) era obbligato a presentarlo; b) e lo studio di settore andrà correttamente compilato dall Ufficio; il soggetto che ha presentato lo studio di settore ha indicato dati non corretti, infedeli, per cui vanno esplicitati (e forniti al contribuente) sia il modello studi di settore correttamente compilato dall Ufficio sia il relativo responso di GERICO; vi è effettivamente il richiesto scostamento del 10% rispetto al reddito dichiarato. Infine, una precisazione di rilievo fornita dalla circolare è che, per procedere con l accertamento induttivo, «il contribuente sia effettivamente soggetto all applicazione degli studi di settore, non risultando applicabile la disposizione in commento agli operatori economici esclusi dagli stessi (anche se eventualmente obbligati alla sola presentazione del modello)». Ciò significa che i soggetti nei cui confronti non è possibile procedere con l accertamento «da studi di settore» non possono essere accertati ex art. 39, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973 (induttivo puro) se non trasmettono il modello studi di settore, ancorché ne siano obbligati (13). Sul punto è certamente utile ricordare che, diversamente da quanto previsto in tema di inasprimento delle sanzioni, nel caso dell accertamento indut- (11) Ai sensi dell art. 39, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973. (12) Cioè l omessa presentazione o presentazione con dati infedeli e lo scostamento superiore al 10%. (13) Si pensi, ad esempio, ai contribuenti con volume di ricavi compreso tra i 5,164 ed i 7,5 milioni di euro, a quelli che hanno cessato l attività (causa di esclusione) o ai «multiattività» con attività secondaria non rientrante negli studi di settore i cui ricavi siano superiori al 30%. 2977

5 tivo assume rilievo sia la omessa presentazione sia la infedele compilazione del modello degli studi di settore, per cui sarà applicabile tanto nel caso in cui venga riscontrata una infedeltà nella compilazione del modello studi di settore tanto qualora venga riscontrata la mancata presentazione in caso di insussistenza di una causa di esclusione o di inapplicabilità. La circolare non si è espressa in ordine alla decorrenza della disposizione, cioè se, in quanto ritenuta «procedurale», sarà applicabile anche alle dichiarazioni presentate in passato, cioè fino al 5 luglio 2011, oppure esclusivamente a quelle presentate dopo tale data. In assenza di chiarimenti sul punto, si ribadisce il convincimento che, trattandosi di modifica di carattere sostanziale e non procedurale, tale disposizione possa operare soltanto per il futuro, e quindi a decorrere dalle dichiarazioni presentate successivamente al 6 luglio Infine, si segnala che la circolare precisa che la disposizione relativa all accertamento induttivo «esplica effetti diretti solo in materia di imposizione diretta» ma aggiunge, subito dopo, in maniera non propriamente cristallina che «si ritiene che gli Uffici, comunque, possano verificare gli effetti ai fini IVA di una ricostruzione induttiva dei ricavi o dei compensi, alla luce della specifica attività svolta dal contribuente assoggettato a controllo e della possibile tipologia di evasione dallo stesso effettuata, tenuto conto dei beni ceduti e di servizi resi in evasione di imposta». Si ritiene, quindi, che nella pratica gli Uffici procederanno ad accertare induttivamente anche le operazioni rilevanti ai fini dell IVA, pur non essendo tale possibilità legislativamente prevista con riferimento a tale imposta. IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE Supermotivazione dell accertamento La circolare n. 41/E del 2011 non ha commentato l eliminazione dell obbligo della «supermotivazione» dell atto di accertamento in caso di abbandono del responso di GERICO. Si ritiene che la semplificazione sia attuabile solo dopo la sua entrata in vigore, cioè dopo il 6 luglio 2011, quindi a partire dagli avvisi di accertamento emessi per il periodo d imposta 2011; gli avvisi di accertamento relativi ai periodi d imposta precedenti, fino al 2010 incluso, dovrebbero sottostare ancora all obbligo di motivazione. Abrogata la supermotivazione dell accertamento La circolare non commenta la modifica apportata dalla lett. d) del comma 28 dell art. 23 della manovra, con la quale è stato eliminato l obbligo, in capo all Amministrazione finanziaria, della «supermotivazione» dell atto di accertamento in caso di abbandono (per superamento dell accertato) del responso di GERICO. Pur nel silenzio della circolare, si ritiene che la semplificazione (per l Amministrazione finanziaria) in commento sia attuabile soltanto successivamente all entrata in vigore della stessa, cioè successivamente al 6 luglio In concreto, in mancanza di una specifica decorrenza, la modifica dovrebbe esplicare efficacia a partire dagli avvisi di accertamento emessi relativamente al periodo d imposta 2011; gli avvisi di accertamento relativi ai periodi d imposta precedenti, fino al 2010 incluso, infatti, dovrebbero sottostare ancora all obbligo di motivazione appena eliminato in virtù del principio tempus regit actum. Si ricorda che la Manovra correttiva ha eliminato dall art. 10 della legge n. 146/1998 il passaggio in cui era previsto che «in caso di rettifica, nella motivazione dell atto devono essere evidenziate le ragioni che inducono l Ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente» (14). Tale disposizione imponeva agli Uffici l obbligo di fornire una specifica ed adeguata motivazione a giustificazione del fatto che procedessero all accertamento presuntivo con una modalità diversa dagli studi di settore. Nota: (14) Si segnala che l art. 2, comma 35, del D.L. n. 138/2011 ha integrato il citato art. 10 introducendo una modifica che limita la possibilità di usufruire della cd. franchigia di accertamento ai soli soggetti che - oltre alle condizioni ivi indicate - siano risultati congrui per due anni consecutivi, cioè sia nel periodo di imposta oggetto di accertamento (per il quale è richiesta anche la coerenza agli indicatori di normalità) sia nel periodo precedente (per il quale è richiesta la sola congruità). 2978