Schede operative. Operazioni societarie. Cessione di quote di Snc a titolo oneroso

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1 Operazioni societarie Uscita del socio da una Snc: cessione a titolo oneroso, recesso e trasferimento mortis causa La società in nome collettivo è uno dei tipi di società di persone regolati dal Codice Civile. La responsabilità illimitata dei soci e la partecipazione del socio all amministrazione della società fanno si che tra i soci vi sia un rapporto di fiducia. Può accadere che un socio per vari motivi decida di uscire dalla società. Il socio potrebbe decidere di cedere la propria quota sociale o, se il motivo rientra in una delle cause di recesso, recedere dalla società. Anche il decesso di uno dei soci può determinare lo scioglimento del rapporto sociale con la liquidazione della quota agli eredi oppure la continuazione della società con gli eredi stessi. Il presente articolo si propone di analizzare le tre diverse fattispecie: cessione a titolo oneroso, recesso e trasferimento per causa di morte. di Riccardo Rizzi e Raffaele Artina - Dottori commercialisti in Bergamo Cessione di quote di Snc a titolo oneroso Il socio può decidere di «uscire» dalla società in nome collettivo cedendo la propria quota di partecipazione nella società. In una società di persone il socio non può trasferire liberamente la propria quota, per farlo, ha bisogno del consenso degli altri soci. Il contratto di società di persone si presenta, infatti, come un contratto intuitu personae, l identità e le qualità personali di ciascuno dei contraenti sono determinanti del consenso delle controparti. La sostituzione della persona del socio implica una modifica dell atto costitutivo e come tale, se non è pattuito diversamente, richiede il consenso di tutti i soci (unanimità). Nell atto costituitivo i soci possono, comunque, inserire clausole che permettano di approvare a maggioranza il trasferimento della quota; la stessa Cassazione ha addirittura confermato la liceità di clausole che consentono la libera trasferibilità delle quote stesse (Cfr Cass. 10 febbraio 1971, n. 340, Cass. 22 febbraio 1963, n. 1692). Per la caratteristica propria delle società di persone, basate sull intuitu personae, potrebbero essere inserite nell atto costitutivo anche clausole di prelazione o di gradimento. La cessione della quota sociale può avvenire teoricamente in forma tacita, attraverso fatti concludenti, in pratica la cessione della quota sociale assume la stessa forma dell atto costitutivo. La forma scritta certamente aumenta la certezza giuridica fra le parti e nei confronti dei terzi. Inoltre, se la società è iscritta al registro delle imprese l atto di cessione viene stipulato necessariamente in forma di scrittura privata autenticata o di atto pubblico. L atto normalmente contiene i dati del socio cedente, dell acquirente, della società, il valore nominale della quota e la percentuale di partecipazione al capitale sociale, il prezzo di cessione e la modalità di pagamento del prezzo. Come ogni modifica dell atto costitutivo gli amministratori devono richiederne l iscrizione entro 30 giorni presso l ufficio del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede sociale. Tale adempimento nel caso di modifica per atto pubblico viene eseguito dal notaio. In ultimo, si tenga presente che, secondo quanto disposto dall art del Codice Civile, il socio uscente risponde solo per le obbligazioni sociali sorte fino al giorno della cessione della quota a condizione che il trasferimento sia portato a conoscenza dei terzi. Il socio acquirente che entra a far parte di una società già costituita risponde invece, Azienda & Fisco n /

2 con gli altri soci, anche per le obbligazioni sociali anteriori all acquisto della qualità di socio (art Codice Civile). Dal punto di vista fiscale, l eventuale plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in Snc (c.d. capital gain) dà luogo a redditi diversi di natura finanziaria qualora la partecipazione non sia detenuta nell esercizio di arti e professioni e di imprese commerciali. Qualora la plusvalenza venga dunque conseguita da un soggetto persona fisica non imprenditore, si deve far riferimento al disposto contenuto negli articoli 67 e 68 del Tuir (Vedi Tavola n. 1). Distinzione tra partecipazione qualificata e non qualificata È necessario distinguere tra cessione di partecipazione qualificata e cessione di partecipazione non qualificata. In caso di partecipazione a società di persone, costituisce cessione di partecipazione qualificata la cessione di una partecipazione che rappresenta una percentuale superiore al 25 per cento del capitale sociale (Cfr Albritta-Cacciapaglia Testo unico delle imposte sui redditi, Milano 2006, pag. 857). Al fine di individuare le percentuali di partecipazione, l art. 67, comma 1, lettera c), del Tuir conferma che occorre cumulare le cessioni effettuate nell arco di dodici mesi. Pertanto, come specificato anche nella Circolare 10 dicembre 2004, n. 52/E in occasione di ogni cessione si devono considerare tutte le cessioni effettuate dal medesimo contribuente che hanno avuto luogo nei dodici mesi precedenti dalla data di essa, anche se ricadenti in periodi d imposta diversi. In ogni caso, nella medesima circolare viene specificato che l applicazione della regola che impone di tener conto di tutte le cessioni effettuate nel corso di dodici mesi è tuttavia subordinata alla condizione che il contribuente possieda, almeno per un giorno, una partecipazione superiore alla percentuale sopra indicata. Conseguentemen- TAVOLA 1 - QUALIFICAZIONE DELLA PLUSVALENZA DA CESSIONE A TITOLO ONEROSO DI PARTECIPAZIONI IN SNC 38 Azienda & Fisco n /2008

3 te, fintanto che il contribuente non possieda un partecipazione qualificata, tutte le cessioni effettuate nel corso dei dodici mesi, anche se complessivamente superiori alle predette percentuali per effetto di reiterate operazioni di acquisto e di vendita, non possono considerarsi cessioni di partecipazioni qualificate. Determinazione della plusvalenza La plusvalenza, ai sensi dell art. 68, comma 6 del Tuir è determinata dalla differenza tra il corrispettivo percepito ed il costo, aumentato di ogni onere inerente, comprese le eventuali imposte di successione e donazione, le spese notarili, le commissioni d intermediazione, ad eccezione degli interessi passivi. Se l acquisto è avvenuto per successione, si assume come costo di acquisto il valore definito o, in mancanza quello dichiarato agli effetti dall imposta sulle successioni. In caso di partecipazione esente dal tributo successorio va assunto come costo il valore normale alla data di apertura della successione. Per le successioni aperte successivamente alla data del 25 ottobre 2001 si deve assumere come costo quello sostenuto dal de cuius (Cfr. Istruzioni a Modello Unico Persone fisiche, Fascicolo 2, quadro RT). Nel caso di acquisto per donazione il contribuente deve assumere il costo del donante ovvero quello che il donante avrebbe assunto come costo o valore d acquisto se, invece di donare l attività finanziaria l avesse ceduta a titolo oneroso. Per le partecipazioni nelle società indicate dall art. 5 del Tuir (tra cui vi sono le società in nome collettivo), il comma 6 dell art. 68 del Tuir stabilisce che il costo è aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e dal costo si scomputano fino a concorrenza dei redditi già imputati, gli utili distribuiti al socio. In tal modo i redditi della società già tassati in capo ai soci non sono assoggettati nuovamente a tassazione quali plusvalenze da cessione. In caso di rideterminazione del valore della partecipazione ai sensi dell art. 1, comma 91 della L. n. 244/2007 (Legge finanziaria 2008) che ha riaperto i termini sul testo dell art. 2 del D.L. n. 282/2002 della rivalutazione originaria di cui all art. 5 della L. n. 448/2001 e successive modificazioni, il contribuente utilizza il valore rideterminato della partecipazione in luogo del costo o del valore d acquisto. Applicazione dell imposta sostitutiva sulle cessioni di partecipazioni a titolo oneroso non qualificate Alle plusvalenze realizzate da persone fisiche non imprenditori detentori di partecipazioni non qualificate viene applicata l imposta sostitutiva del 12,50% di cui all art. 5, comma 2, del D.Lgs. 21 novembre 1997, n È possibile la compensazione delle plusvalenze in esame con le eventuali minusvalenze realizzate della stessa natura (derivanti anch esse da partecipazioni non qualificate). Inoltre, l eventuale eccedenza delle minusvalenze rispetto alle plusvalenze può essere computata in diminuzione fino a concorrenza delle plusvalenze dei periodi d imposta successivi ma non oltre il quarto. Applicazione dell Irpef sulle cessioni di partecipazione a titolo oneroso qualificate Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate concorrono alla determinazione reddito complessivo Irpef e scontano di conseguenza l aliquota Irpef progressiva. L imponibile è determinato dalla somma algebrica del 40 per cento delle plusvalenze e delle minusvalenze. Anche in questo caso, l eccedenza può essere portata in diminuzione, fino a concorrenza del 40 per cento dell ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Per completezza si segnala, infine, l art. 3, D.L. 25 giugno 2008, n. 112 che prevede, al ricorrere di alcune condizioni, l esclusione da imposizione delle plusvalenze realizzate su partecipazioni sia qualificate che non qualificate. Cessione infrannuale della quota In caso di cessione infrannuale della quota si deve Azienda & Fisco n /

4 stabilire a quale socio, e in che misura, imputare gli utili della società, alla fine dell esercizio in cui è avvenuta tale cessione. Nel caso in cui le quote vengano cedute a un nuovo socio gli utili si imputano per intero al soggetto che sia socio alla chiusura dell esercizio. Il diritto agli utili sorge, infatti, in capo al soggetto che è socio alla chiusura dell esercizio. Anche se le quote vengono cedute tra gli stessi soci, si ritiene che il reddito debba essere imputato ai soci in base alla partecipazione posseduta dagli stessi a fine esercizio. Autorevole dottrina (Cfr. I soggetti passivi di Roberto Schiavolin in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, Torino 1994, pag. 139, Maurizio Leo Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano 2007, pag. 83), infatti, sostiene che vista la presunzione di proporzionalità delle quote al valore dei conferimenti inserita al comma 2 dell art. 5 del Tuir, le cessioni di quote divengono immediatamente efficaci ai fini fiscali, ritenendo che il differimento all esercizio successivo si riferisca unicamente alla fattispecie in cui vengano modificate solo le percentuali di partecipazione agli utili o alle perdite. Nello stesso senso si è espressa anche la Corte di cassazione con la Sent. 16 dicembre 2003, n (Vedi Tavola n. 2). Recesso del socio Il recesso è un diritto che spetta a tutti i soci e non può essere escluso tramite una clausola contrattuale. L esercizio del diritto di recesso potrebbe essere un ulteriore possibilità offerta al socio che intende uscire dalla società in nome collettivo. In questi tipi di società a causa della responsabilità a cui sono soggetti i soci è difficile trovare acquirenti disposti a rilevare la quota di un socio e qualora si trovasse una persona disposta, la stessa potrebbe risultare «non gradita» agli altri soci. La possibilità del socio di recedere è però limitata al verificarsi di determinati casi previsti dal legislatore (Art Codice Civile). È possibile recedere dalla società quando: la società è contratta a tempo indeterminato o per tutta la vita di uno dei soci; si verifica una giusta causa; si verifica uno dei casi previsti dal contratto sociale. Il recesso per giusta causa merita una spiegazione. Il recesso del socio può essere determinato da una giusta causa qualora costituisca reazione legittima al comportamento degli altri soci, che obiettivamente e ragionevolmente sia tale da scuotere la fiducia in essi riposta. Non è sufficiente a determinare una giusta causa di recesso né il disaccordo su qualsiasi pretesa, anche se fondata, né un qualsiasi pretestuoso motivo di dissenso (Cass. 14 ottobre 1966, n. 2454, Cass. 10 giugno 1999, n. 5732, Cass. 14 febbraio 2000, n. 1602). È ritenuta causa di recesso per giusta causa l inadempimento da parte degli altri soci delle obbligazioni derivanti dal contratto sociale. Altre ipotesi di recesso per giusta causa si possono trovare nella giurisprudenza. Nel caso in cui si decida di prevedere nel contratto sociale appositi casi di recesso, è bene che gli stessi TAVOLA N. 2 - IMPUTAZIONE DELL UTILE IN CASO DI CESSIONE INFRANNUALE DELLA QUOTA 40 Azienda & Fisco n /2008

5 non vengano genericamente determinati ma specificamente circostanziati. Il recesso è un atto unilaterale recettizio che si perfeziona nel momento in cui viene portato a conoscenza di tutti gli altri soci. L art del Codice Civile prevede, inoltre, che quando la società è contratta a tempo indeterminato o per tutta la vita di uno dei soci, è necessario un preavviso di almeno tre mesi. Inoltre, ai sensi dell art del Codice Civile il recesso dev essere comunicato ai terzi con mezzi idonei, pena l inopponibilità da parte dei terzi che senza colpa lo hanno ignorato. La liquidazione della quota A seguito del recesso del socio la società ha l obbligo di procedere alla liquidazione della sua quota (Art Codice Civile). Il valore della quota è determinato sulla base di una situazione patrimoniale della società al giorno in cui ha efficacia il recesso del socio. Va redatta una situazione contabile che evidenzi l effettivo valore economico del complesso aziendale comprensivo del valore d avviamento e degli utili in corso di formazione. Il socio uscente ha diritto soltanto ad una somma di denaro che rappresenti il valore della quota, non ha perciò diritto alla restituzione dei beni eventualmente conferiti. Il pagamento della quota spettante al socio dev essere fatto entro 6 mesi dal giorno in cui si verifica lo scioglimento del rapporto sociale. Il trattamento fiscale della quota liquidata al socio recedente Dal punto di vista fiscale, la quota liquidata al socio recedente la si può scomporre idealmente nelle seguenti componenti: restituzione del Capitale Sociale; utili degli esercizi precedenti già tassati per trasparenza; utile in corso di formazione dall inizio del periodo d imposta fino alla comunicazione di recesso; plusvalori latenti nei beni della società; riserve in sospensione d imposta; avviamento riconosciuto al socio. La restituzione del capitale sociale e degli utili degli esercizi precedenti già tassati per trasparenza (art. 5 Tuir) è irrilevante dal punto di vista della tassazione. Forma reddito per il socio la parte della quota relativa all utile in corso di formazione, ai plusvalori non espressi dal bilancio, alle riserve in sospensione d imposta, all avviamento. La disposizione dell art. 20-bis del Tuir qualifica tali redditi come redditi di partecipazione e, pertanto redditi d impresa, rinviando ai soli fini della determinazione del reddito da assoggettare a tassazione alle regole dettate dall art. 47, comma 7, Tuir, relativo agli utili derivanti dalla partecipazione in società di capitali. La somma da assoggettare a tassazione determinata ai sensi dell art. 47, comma 7, del Tuir è pari alla differenza tra le somme o il valore normale dei beni riconosciuti al socio per effetto del recesso con il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta dal socio medesimo. Tale somma viene tassata in capo al socio uscente come reddito d impresa, secondo il principio di competenza. Nello stesso senso si è espressa l Agenzia delle entrate nella Circolare 13 febbraio 2006, par e nella recente Risoluzione 25 febbraio 2008, n. 64/E. L art. 17, comma 1, lettera l) stabilisce, inoltre, che il reddito imponibile attribuito al socio uscente, determinato secondo le regole dettate dall art. 47, comma 7, del Tuir, potrà essere assoggettato a tassazione separata qualora sia trascorso un periodo di tempo superiore a cinque anni tra la comunicazione di recesso e la costituzione della società (non richiedendo quindi il verificarsi della condizione che il socio rivesta tale qualifica da almeno un quinquiennio). In tale fattispecie, il reddito imponibile deve essere dichiarato per cassa, proporzionalmente alla quota spettante nel quadro RM della dichiarazione dei redditi e l imposta, da applicarsi separatamente, è determinata applicando all ammontare percepito l aliquota corrispondente alla metà del reddito netto complessivo dei due anni precedenti il recesso (art. 21 TUIR); tuttavia, qualora lo ritenga più conveniente, il socio potrà optare per la tas- Azienda & Fisco n /

6 sazione ordinaria, mediante espressa indicazione nella dichiarazione dei redditi. Dal punto di vista della società, per la parte afferente al rimborso del valore nominale della partecipazione sociale, la stessa provvederà all annullamento della quota di capitale sociale detenuta dal socio ed alla corrispondente riduzione delle eventuali riserve sia di utili che di capitale spettanti al socio. Tali operazioni, avendo natura esclusivamente patrimoniale, non hanno alcuna rilevanza sulla determinazione del reddito imponibile della società. Per quanto riguarda invece la parte che costituisce reddito per il socio uscente, la Risoluzione 25 febbraio 2008, n. 64/E ha precisato che tale importo concretizza «un componente negativo rilevante ai fini della determinazione del reddito della società», deducibile nell esercizio in cui sorge il diritto alla liquidazione della quota (Vedi tavola n. 3). Il decesso del socio L art Codice Civile stabilisce che «salvo contraria disposizione del contratto sociale, in caso di morte di uno dei soci gli altri devono liquidare la quota degli eredi, a meno che preferiscano sciogliere la società ovvero continuarla con gli eredi stessi e questi vi acconsentano». Dal punto di vista legislativo possono verificarsi tre diverse opzioni: scioglimento del singolo rapporto con liquidazione della quota del de-cuius ai suoi eredi; scioglimento e liquidazione della società; continuazione dell attività sociale con gli eredi del defunto. Scioglimento del singolo rapporto con liquidazione della quota del de-cuius ai suoi eredi Il decesso del socio comporta la cessazione della qualità di socio. Gli eredi hanno sostanzialmente solo il diritto di ottenere dagli altri soci la liquidazione della quota del de-cuius. La somma viene liquidata agli eredi secondo i criteri di cui all art Codice Civile (Cassazione 14 marzo 2001, n. 3671). Il valore della quota è determinato in base alla situazione patrimoniale della società nel giorno in cui ha efficacia il recesso del socio. Va dunque redatta, come nell ipotesi di recesso del socio, una situazione contabile che evidenzi l effettivo valore economico del complesso aziendale comprensivo del valore d avviamento e degli utili in corso di formazione. Il socio uscente ha perciò diritto soltanto ad una somma di denaro che rappresenti il valore della quota, non ha perciò diritto alla restituzione dei beni conferiti. Anche dal punto di vista fiscale valgono le stesse TAVOLA N. 3 - IL TRATTAMENTO FISCALE DELLA QUOTA LIQUIDATA AL SOCIO RECEDENTE 42 Azienda & Fisco n /2008

7 considerazioni fatte in ipotesi di recesso: tassazione in capo agli eredi della differenza tra le somme o il valore nominale dei beni riconosciuti al socio per effetto del recesso con il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta dal socio medesimo come reddito d impresa secondo il principio di competenza, possibilità di applicazione della tassazione separata secondo il disposto dell art. 17, comma 1, lettera l). Scioglimento e liquidazione della società Secondo la giurisprudenza prevalente in caso di morte del socio di società di persone, spetta ai soli soci superstiti decidere sullo scioglimento della società e sulle modalità di liquidazione, mentre agli eredi del socio sono titolari del solo diritto a conseguire il valore della quota del de-cuius che risulti in sede di liquidazione (Trib. Milano 26 ottobre 2002). La tassazione della quota liquidata agli eredi della società non differisce da quanto sostenuto al punto precedente, a cui pertanto si rinvia. Continuazione dell attività sociale con gli eredi del defunto L intuitus personae su cui si fonda il contratto delle società di persone, non consente che gli eredi del socio defunto entrino a far parte della società senza il consenso dei soci supersiti (all unanimità se il contratto sociale non dispone diversamente). La modifica dei patti sociali che prevedono l ingresso dei nuovi soci eredi dovrà avvenire con la stessa forma prevista per la costituzione delle società (scrittura privata autenticata o atto pubblico) al fine di poter richiedere l iscrizione nel Registro delle imprese. Azienda & Fisco n /