La Circolare 29/E: chiarimenti in materia di compensazioni Iva

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1 N. 192 Giugno A.L Servizi s.r.l. Via Bergamo n Curno (Bg) P.Iva e C.F Tel Fax info@alservizi.it Reg.Imprese di Bergamo n. REA A cura di Sandro Cerato e Leonardo Pietrobon Le Daily news La Circolare 29/E: chiarimenti in materia di compensazioni Iva Con la C.M. 29/E del 3 giugno 2010, l Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni importanti chiarimenti sulle modalità di compilazione del modello F24, con particolare riferimento alle compensazioni di crediti Iva alla luce delle novità introdotte dal D.L. n. 78/2009 e le regole di compilazione del modello F24 da parte di soggetti in regime di tassazione di gruppo o interessati da operazioni straordinarie che utilizzano crediti <<generati>> da altri soggetti. In particolare, per l Agenzia delle entrate le compensazioni fuori dai limiti introdotti dal 2010 (10 e 15mila euro) sono solo quelle usate per il pagamento di un debito Iva relativo a un periodo successivo rispetto a quello di maturazione del credito Iva, ossia le compensazioni interne. Al contrario, sono considerate compensazioni esterne quelle usate, ad esempio, per compensare un debito Iva precedente con un credito maturato successivamente. A riguardo dei codici identificativi 61 e 62 istituiti con la risoluzione 286/2009, vanno utilizzati a partire dalla data di istituzione, indipendentemente dall'anno di riferimento dei crediti compensati. Premessa L art. 10 del D.L. 1 luglio 2009, n. 78 convertito con le modificazioni dalla Legge , n. 102 come indicato dallo stesso documento di prassi in commento (C.M. n. 29/E/2010), ha introdotto alcune limitazioni all utilizzo in compensazione, tramite modello F24, dei crediti Iva annuali e dei crediti Iva trimestrali, per importi rispettivamente superiori ad ed ( si vedano nostre Daily News n. 8 del 14 gennaio 2010, n. 14 del 19 gennaio 2010, n.68 dell 11 marzo 2010, n.79 del 23 marzo 2010) per i quali a seconda dei casi è richiesta: 1

2 la preventiva presentazione della dichiarazione Iva o dell istanza trimestrale da cui emerge il credito; l apposizione del visto di conformità; l utilizzo dei servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle Entrate per la trasmissione dei modelli F24. LE REGOLE GENERALI La compensazione del credito IVA annuale o relativo a periodi inferiori all'anno, per importi superiori a euro annui, può essere effettuata a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui il credito emerge. E' possibile presentare la dichiarazione IVA annuale separatamente dal modello Unico, in forma autonoma a partire dal 1 febbraio successivo all'anno d'imposta. Ciò consente, se la presentazione avviene entro il 28 febbraio, di compensare il credito annuale IVA a partire dal 16 marzo successivo. Chi presenta la dichiarazione Iva annuale in forma autonoma entro il mese di febbraio, è esonerato dalla presentazione della Comunicazione dati IVA relativa a tale anno. Per poter compensare crediti Iva superiori a Euro, la dichiarazione IVA deve avere il visto di conformità apposto da un professionista abilitato. Per i contribuenti soggetti al controllo contabile di cui all'art bis cod. civ., è valida anche la sottoscrizione di chi firma la relazione di revisione che garantisce la corrispondenza tra i dati delle scritture contabili e quelli riportati in dichiarazione. Le compensazioni per importi superiori a euro annui devono avvenire utilizzando esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall'agenzia delle Entrate ( Entratel e Fiscoline). Non è possibile utilizzare l homebanking. Per crediti Iva che si portano in detrazione nelle liquidazioni periodiche (Iva su Iva), si applicano le regole ordinarie. La C.M. n. 29/E/2010 richiamando quanto già stabilito dalla C.M. n. 1/E/2010 ricorda che le nuove regole sulla compensazione dei crediti Iva si riferiscono soltanto alla compensazione orizzontale o esterna dei crediti Iva, e non anche alla compensazione verticale o interna. 2

3 Le nuove regole sulla compensazione dei crediti Iva in F24 ex art. 10 D.L.n. 78/2009 SI APPLICAZIONE NO APPLICAZIONE Per le compensazioni orizzontali o esterne Per le compensazioni verticali o interne OSSERVA In altri termini, la regola generale, insita nell art. 10 del D.L. n. 78/2009, può essere sintetizzata affermando che l utilizzo del credito Iva in compensazione, con modello F24, con debiti Iva scaturenti dalle liquidazioni periodiche non concorre alla formazione del plafond di , né di quello di Crediti Iva e debiti Iva La prima problematica affrontata dall Agenzia delle Entrate, nel documento di prassi in parola, riguarda la possibilità o meno per un contribuente di procedere alle seguenti compensazioni, tramite modello F24, senza dover rispettare le <<nuove>> disposizioni normative: 1. la compensazione del debito Iva relativo al mese di gennaio 2010 (6001), versato in ritardo con ravvedimento, con il credito Iva trimestrale del secondo trimestre 2010 (6037). Utilizzo in compensazione del credito Iva del secondo trimestre Compensazione del debito Iva del mese di gennaio 2010 (versato in ritardo con ravvedimento) 3

4 2. la compensazione del saldo Iva relativo all anno 2009 (6099) con il credito Iva trimestrale del primo trimestre 2010 (6036) Utilizzo in compensazione del credito Iva del primo trimestre Compensazione del debito saldo Iva 2009 a debito Secondo quanto affermato dall Agenzia delle Entrate nel documento di prassi in commento, entrambe le compensazioni devono rispettare le nuove disposizioni. Di conseguenza, nel prospettato esempio di cui sopra, essendo utilizzato in compensazione il credito trimestrale per un importo superiore ad si rende necessaria la preventiva del modello TR da parte del contribuente che intende utilizzare tale credito in compensazione <<orizzontale>>. L Agenzia delle Entrate a tal proposito ( così anche la circolare n.1/e/2010) ricorda che, le compensazioni non concorrono ai limiti di compensabilità se e nella misura in cui la loro esposizione nel modello F24 rappresenti solo una modalità alternativa di esercitare la «detrazione» che può essere evidenziata all'interno della dichiarazione annuale. Le compensazioni NON soggette alle limitazioni Di conseguenza, le compensazioni non soggette alle limitazioni sono esclusivamente quelle utilizzate per il pagamento di un debito, della stessa imposta, relativo ad un periodo successivo rispetto a quello di maturazione del credito. Nei due esempi sopra riportati, le compensazioni sono invece soggette alle limitazioni in quanto i crediti utilizzati sono relativi ad un periodo successivo rispetto a quello del debito da estinguere. Come indicato nella C.M. 1/E del , le compensazioni utilizzate per i pagamenti dei debiti Iva periodici, in acconto e a saldo, non concorrono al 4

5 raggiungimento dei limiti di compensabilità di e , se e nella misura in cui la loro esposizione nel modello F24 rappresenti una mera modalità alternativa di esercitare la detrazione prevista dall art. 30 del D.P.R. n. 633/1972, che può essere evidenziata all interno della dichiarazione annuale (quadro VL del modello Iva). Non rientrano, quindi, nelle limitazioni, l'utilizzo in compensazione, tramite modello F24, del credito annuale relativo al 2009 (codice tributo 6099, anno di riferimento 2009) per il pagamento del saldo annuale relativo all'anno successivo (codice tributo 6099, anno di riferimento 2010), che può trovare esposizione alternativa nel quadro VL della dichiarazione modello Iva La compensazione con il credito Iva: dei debiti periodici (mensile o trimestrale); di quanto dovuto a titolo di acconto; di quanto dovuto a titolo di saldo; non soggiace ai limiti di compensabilità di ed Se la loro <<esposizione>> è una mera alternativa di esercizio della detrazione che può essere evidenziata all interno della dichiarazione annuale Il credito trimestrale Ritornando agli esempi sopra esposti, l Agenzia analizza entrambe le ipotesi di compensazione ed evidenza come in ambedue gli esempi il credito utilizzato è sempre relativo ad un periodo successivo rispetto a quello del debito che si intende estinguere: nell esempio 1, infatti, il credito Iva relativo al secondo trimestre del 2010 è relativo ad un periodo successivo rispetto al debito Iva periodico riferito al mese di gennaio dello stesso anno. In altri termini, l'importo che si intende utilizzare in compensazione (credito) è sorto successivamente rispetto al debito: 5

6 01/01/ /01/ /06/2010 Data di maturazione del debito Iva del mese di gennaio 2010 Data di maturazione del credito Iva del secondo trimestre 2010 nell esempio 2, il credito Iva relativo al primo trimestre del 2010 è relativo ad un periodo successivo rispetto al debito riferito all imposta dovuta a saldo per l anno 2009: 31/12/ /03/2010 Data di maturazione del debito Iva dovuta a saldo per il 2009 Data di maturazione del credito Iva del primo trimestre 2010 Per tali motivi, secondo l Agenzia delle Entrate le compensazioni di cui sopra devono necessariamente essere eseguite tramite modello F24. Ne consegue che, entrambe, rilevano ai fini del raggiungimento dei limiti di compensabilità di ed Secondo l Agenzia, seppur non espresso in modo diretto, le compensazioni di cui sopra non rappresentano delle vere e proprie compensazioni verticali Iva con Iva in quanto, i debiti di cui sopra possono essere estinti solo ed esclusivamente mediante utilizzo del modello F24. 6

7 OSSERVA Per i crediti Iva trimestrali, è stato chiarito che il rispetto del limite di euro deve essere verificato con riferimento alla sommatoria degli importi maturati nei tre trimestri. Così, ad esempio, un contribuente con un credito IVA infrannuale relativo al primo trimestre 2010 di euro, può utilizzare in compensazione detta somma sin dal primo giorno successivo alla presentazione dell istanza di compensazione. Tenendo presente che per crediti Iva di importo inferiore a 10mila euro, per il quale non scatta l'obbligo di compensazione soltanto a partire dal 16 del mese successivo, le istruzioni alla compilazione del nuovo modello TR raccomandano, comunque, l'utilizzo in compensazione di tale credito infrannuale solo dopo la presentazione dell'istanza da cui esso emerge. Qualora nel successivo trimestre il contribuente abbia maturato un credito di euro, può utilizzare in compensazione tale somma, fino all importo di euro, dal primo giorno successivo alla presentazione dell istanza di compensazione, mentre può compensare l ulteriore credito IVA di euro solo a decorrere dal sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell istanza, ed esclusivamente mediante i servizi telematici di pagamento Fisconline Entratel ( si veda nostra Daily News n.79 del 23 marzo 2010). Crediti di altri soggetti Codice identificativo 62 Iva di gruppo e regime di trasparenza La seconda problematica affrontata dall Agenzia delle Entrate riguarda l utilizzo del codice identificativo <<62>>, da utilizzare nel modello F24, in occasione dell utilizzo in compensazione di crediti maturati in capo ad altri soggetti. A tal proposito, si ricorda che l istituzione del codice identificativo di cui sopra è la diretta conseguenza del provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 23 ottobre 2007, con il quale è stata approvata una nuova versione di modello F24 che ha previsto la possibilità di inserire due codici fiscali nel caso in cui i versamenti ovvero le compensazioni effettuati tramite il modello stesso non afferiscano al medesimo soggetto. Risoluzione Ministeriale n.286/e del Secondo quanto indicato nella R.M. n. 286/E del , il codice identificativo 62 va utilizzato, ad esempio, nel caso di una società incorporante che utilizza in compensazione il credito IVA annuale della società incorporata relativo all anno d imposta antecedente l operazione 7

8 straordinaria. In tal caso, il modello di versamento F24 va compilato indicando, nella sezione Contribuente, il codice fiscale della società incorporante e i relativi dati anagrafici e domiciliari, e il codice fiscale della società incorporata, esponendolo nel campo CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare. Compilazione del Modello F.24 In sede di compilazione del modello F24, quindi, il codice 62 è indicato nella sezione Contribuente, nel campo codice identificativo, unitamente al codice fiscale del soggetto cui il predetto credito si riferisce da riportare nel campo CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare. Indicazione del codice fiscale del soggetto cui il credito si riferisce Indicazione del codice 62 quando ricorrono i presupposti per l utilizzo Secondo quanto indicato nel documento di prassi in commento l utilizzo del codice identificativo 62 serve ad identificare la fattispecie in cui il trasferimento di disponibilità del credito non trova un immediato riscontro nella dichiarazione del ricevente. UTILIZZO DEL CODICE IDENTIFICATIVO 62 Se la disponibilità del credito non trova immediata indicazione nella dichiarazione del soggetto ricevente Codice identificativo 62 e i I dubbi sciolti I dubbi presi in esame dalla C.M. n. 29/E/2010 riguardano la possibilità di utilizzo del codice identificativo 62 anche nelle seguenti ipotesi: 8

9 1. utilizzo in compensazione, da parte della società controllante, del credito Iva costituito in capo ad essa per effetto dell adesione al regime di liquidazione dell Iva di gruppo; IVA di GRUPPO Beta S.r.l. Alfa S.r.l. Gamma S.r.l. Utilizzo del codice 62 nel caso in cui Alfa S.r.l. utilizzi in compensazione il credito risultante dall adozione del regime Iva di gruppo? 2. utilizzo in compensazione, da parte del soggetto partecipante, dei crediti d imposta ricevuti per trasparenza dalla società partecipata. Alfa S.r.l. REGIME di TRASPARENZA Beta S.r.l. Gamma S.r.l. Utilizzo del codice 62 per utilizzo in compensazione dei crediti d imposta ricevuti per trasparenza dalle partecipate? Con riferimento al caso n. 1 tale fattispecie non si realizza in quanto la società controllante nell esempio di cui sopra Alfa S.r.l. utilizza in compensazione un credito che, seppur maturato in capo alle società controllate Beta S.r.l. e Gamma S.r.l. emerge dal quadro VY della propria dichiarazione Iva, motivo per cui viene meno il presupposto per l utilizzo del codice 62 che, come indicato in precedenza, serve ad identificare la fattispecie in cui il trasferimento di disponibilità del credito non trova un immediato riscontro nella dichiarazione del ricevente. 9

10 Anche con riferimento al caso 2, il soggetto partecipante in regime di trasparenza ex artt. 5 o 115 del D.P.R. n. 917/1986 utilizza un credito che, pur maturato in capo alla società partecipata, trova immediato riscontro nella dichiarazione del soggetto utilizzatore nella sezione Crediti d imposta ricevuti del quadro RU o nel rigo VY6 del modello Iva In conclusione, quindi, nelle sopra riportate ipotesi il codice identificativo 62 non deve essere indicato nei relativi modello F24. Codice identificativo 62 Credito attribuito dalla consolidante La questione di cui sopra, per certi aspetti, è stata affrontata dall Agenzia delle Entrate anche con riferimento al codice identificativo 61. OSSERVA Anche in tale caso come stabilito dalla già citata R.M. 286/E/2009 il codice identificativo 61 va utilizzato nel caso di un soggetto consolidante che utilizza in compensazione, per il versamento dell IRES determinata nel modello CNM, il credito d imposta ceduto da una società aderente al consolidato. La problematica affrontata dall Agenzia delle Entrate riguarda la necessità di indicare il codice 61 nel caso in cui: 1. a cedere i crediti alla società consolidante siano più soggetti; Alfa S.r.l. Beta S.r.l. Gamma S.r.l. Società consolidante ALFA S.r.l. In particolare, viene affrontata l ipotesi in cui: 10

11 Società Credito ceduto Importo Alfa S.r.l. Credito Iva Beta S.r.l. Credito Iva Gamma S.r.l. Credito Iva a credere il credito poi utilizzato dalla consolidante sia la stessa società consolidante. Alfa S.r.l. 3. Beta S.r.l. Gamma S.r.l. Società consolidante ALFA S.r.l. In particolare, viene affrontata l ipotesi in cui: Società Credito ceduto Importo Alfa S.r.l. Credito Iva Beta S.r.l. Credito Iva - Gamma S.r.l. Credito Iva - Compilazione del Modello F.24 Secondo l Agenzia delle Entrate la compilazione del modello F24 in cui il credito è utilizzato in compensazione per il pagamento dell Ires dovuta a livello di gruppo risulta essere la seguente: Indicazione del codice fiscale di ALFA S.r.l. - consolidante Indicazione del codice 61 Indicazione del codice fiscale di ALFA S.r.l. consolidante in quanto unica cedente del credito ceduti ipotesi 2 o cedente della porzione maggiore di credito. 11

12 In conclusione, quindi, il codice identificativo 61 va indicato anche qualora il credito d imposta della stessa natura (ad esempio credito Iva) o di natura diversa (ad esempio Iva e Irap) sia stato ceduto da più soggetti aderenti al consolidato. In tal caso, la società consolidante nel campo Codice fiscale del coobligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare, deve indicare il codice fiscale del soggetto consolidato che ha ceduto l ammontare più elevato del credito. Codici identificativi 61 e 62 - la decorrenza OSSERVA Come indicato dalla C.M. 29/E/2010 (par. 1.5.) i codici identificativi 61 e 62 vanno utilizzati, a partire dalla data di istituzione, in tutti i casi in cui ricorrono le condizioni per l utilizzo, a prescindere dall anno di riferimento dei crediti compensati. La sovrapposizione di codici identificativi Qualora si verifichino situazioni che richiedono l'utilizzo di due diversi codici identificativi, non essendo possibile esporne più di uno nel modello F24, si dovrà indicare quello relativo alla fattispecie più rilevante, da valutare caso per caso. L'indicazione dei codici «61» o «62», in caso di utilizzo in compensazione di crediti Iva, è fondamentale affinché la procedura di controllo imputi correttamente la compensazione, per cui la mancata indicazione dei predetti codici potrebbe portare allo scarto della delega. ESEMPIO Alfa S.r.l., Beta S.r.l. e Gamma S.r.l. partecipano al consolidato fiscale, in cui la posizione di consolidante è assunta dalla società Alfa S.r.l.. Alfa S.r.l. 4. Beta S.r.l. Gamma S.r.l. Società consolidante ALFA S.r.l. I crediti trasferiti in capo alla società consolidante Alfa S.r.l. sono i seguenti: Società P.Iva Credito ceduto Importo Alfa S.r.l Credito Iva Beta S.r.l Credito Iva

13 Gamma S.r.l Credito Iva La compilazione del modello F24 in caso di utilizzo dell intero credito in compensazione risulta essere il seguente: Indicazione del codice fiscale di ALFA S.r.l. consolidante e la denominazione sociale della stessa ALFA S.r.l Indicazione del codice fiscale di BETA S.r.l. in quanto risulta essere la società che partecipa al consolidato che ha trasferito il maggior credito Il pagamento di debiti garantiti L Agenzia ha preso in esame anche la corretta compilazione del modello F24 per il pagamento di debiti garantiti da garanzia fideiussoria. In particolare, l Agenzia fa riferimento all escussione della garanzia in capo al garante per debiti superiori ad , la cui rateazione è subordinata alla presentazione di apposta garanzia fideiussoria, nell ipotesi in cui il debitore sia nella condizione di insufficiente, omesso o tardivo pagamento anche di una sola rata del debito. Ai sensi dell'art. 3-bis, comma 4, del dlgs 462/97, in caso di decadenza dalla rateazione assistita da garanzia (importi oltre euro), l'ufficio notifica al garante o al terzo datore d'ipoteca un apposito invito a versare l'intero importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, procedendo, in assenza di pagamento, all'iscrizione a ruolo sia a carico del contribuente che del garante o terzo datore. Secondo l Agenzia la compilazione del modello F24 per il versamento delle somme da parte del garante come, peraltro, indicato nella R.M , n. 31/E risulta essere la seguente: 13

14 nel campo Codice Fiscale va indicato il codice fiscale del contribuente decaduto dalla rateazione, seguito dai relativi dati anagrafici; nel campo Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare, va indicato il codice fiscale del garante o del terzo datore d ipoteca; nel campo Codice identificativo, il codice 60, denominato Garante/terzo datore. Indicazione del codice fiscale del contribuente decaduto dalla rateazione Indicazione del codice Indicazione del codice fiscale del soggetto garante Imposta sostitutiva sui compensi accessori del reddito da lavoro dipendente Per consentire ai contribuenti il versamento diretto dell'imposta sostitutiva, con Risoluzione n. 115/09 è stato istituito il codice tributo Poiché l'applicazione dell'imposta sostitutiva è stata prorogata, limitatamente alle somme erogate in relazione ad incrementi di produttività, anche per i periodi d'imposta 2009 e 2010, l'agenzia delle Entrate chiarisce che anche per dette tali annualità si dovrà utilizzare il codice tributo VERSAMENTO DIRETTO IMPOSTA SOSTITUTIVA ANCHE PER I PERIODI DI IMPOSTA 2009 e 2010 UTILIZZO DEL CODICE TRIBUTO

15 La rateazione della maggiore Iva da studi di settore Come noto, secondo quanto disposto dall art. 2, co. 2 del D.P.R , n. 195 l adeguamento ai ricavi determinati sulla base degli studi di settore comporta la necessità di procedere al versamento oltre alle maggiori imposte Ires/Irpef ed Irap anche di una <<maggiore Iva>>, determinata sulla base dell aliquota media applicata nel corso del periodo d imposta di riferimento. Con la Risoluzione Ministeriale n. 89/1999 l Agenzia delle Entrate ha il codice tributo 6494 denominato <<Studi di settore adeguamento Iva>>. Fino al periodo d imposta 2008 la <<maggiore iva>> doveva essere versata in un unica soluzione. Tuttavia, secondo quanto disposto dall art. 15 co. 6, del D.L , n. 78 convertito con modificazioni dalla L , n. 102 ha esteso a tale adempimento la modalità di pagamento rateale prevista dall art. 20 del D.Lgs , n La R.M , n. 40/E ( si veda nostra Memory n.231 del 20 maggio 2010) ha stabilito che i contribuenti che intendono avvalersi di tale facoltà devono indicare nel relativo modello F24: il numero di rata in pagamento; e il numero complessivo di rate. L Agenzia delle Entrate con la C.M. in commento ha stabilito che per i versamenti effettuati in data precedente all entrata in vigore della risoluzione la compilazione del modello F24 per il pagamento rateale dell Iva rimangono comunque validi anche se privi delle indicazioni di cui sopra. 18/05/2010 Per i modelli F24 compilati in tale intervallo di tempo non è necessaria l indicazione del numero delle rate e la rata in pagamento Per i modelli F24 compilati in tale intervallo di tempo è necessaria l indicazione del numero delle rate e la rata in pagamento Copyright La lente sul fisco 15