08/04/2014. e importazioni. Reggio Emilia, 10 aprile A cura di Massimo Sirri

Transcript

1 Esportazioni i e importazioni Reggio Emilia, 10 aprile 2014 A cura di Massimo Sirri 1 Le cessioni all esportazione 2 1

2 Definizione art. 8, D.P.R. n. 633/1972 L espressione utilizzata nella normativa IVA è quella di CESSIONE ALL ESPORTAZIONE, da ciò deducendosi una differenziazione rispetto alla più ampia portata che il termine esportazione ha nella disciplina doganale. Oggetto Cessione all esportazione In linea di principio, le cessioni all esportazione devono avere ad oggetto beni usciti dal territorio dell Unione europea che hanno dato luogo ad esportazioni i definitive iti dal punto di vista doganale. Un ESPORTAZIONE DEFINITIVA DOGANALE, invece, non implica necessariamente la realizzazione di una cessione all esportazione in senso «fiscale». Esportazione definitiva doganale 3 Definizione art. 8, D.P.R. n. 633/1972 L art Lart. 8, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 disciplina le cessioni all esportazione non imponibili, per configurare le quali devono ricorrere contemporaneamente DUE CONDIZIONI: trasferimento FISICO DEI BENI AL DI FUORI DEL TERRITORIO COMUNITARIO, con la relativa uscita risultante dalla documentazione doganale; trasferimento dei beni a titolo TRASLATIVO DELLA PROPRIETÀ, inteso nell accezione giuridica di matrice civilistica. Trasferimento dei beni 4 2

3 Definizione art. 8, D.P.R. n. 633/1972 L ulteriore requisito dell ONEROSITÀ, ossia che alla cessione corrisponda un pagamento proveniente dall estero con relativa rimessa valutaria, NON appare ESSENZIALE ai fini della rilevanza ai fini IVA dell operazione. Onerosità Può, pertanto, essere emessa fattura non imponibile ai sensi dell art. 8, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 ANCHE nel caso di CESSIONI GRATUITE. L irrilevanza del requisito dell onerosità sembra confermata anche dall Amministrazione finanziaria la quale, sebbene in tema di operazioni triangolari, ha ribadito che i beni possono essere inviati all estero gratuitamente, con la procedura del cosiddetto franco valuta (C.M. n. 12 del 9 aprile 1981 e R.M. n del 4 novembre 1986). 5 Definizione art. 8, D.P.R. n. 633/1972 Il requisito dell onerosità di una cessione all esportazione non imponibile assume, però, rilevanza ai fini del cosiddetto plafond degli esportatori abituali. L assenza del corrispettivo rende, infatti, le operazioni franco valuta ininfluenti ai fini della formazione del plafond (nota Ministero delle finanze n dell 11 febbraio 1998). Plafond L ONEROSITÀ, quindi, è il terzo requisito che, unitamente al TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI FUORI DEL TERRITORIO COMUNITARIO ed alla TRASLAZIONE DELLA PROPRIETÀ, consente di configurare una cessione all esportazione a tutti gli effetti IVA. 6 3

4 Definizione Le fattispecie nelle quali è evidente la discrasia esistente tra i concetti di ESPORTAZIONE (DEFINITIVA) (dal punto di vista doganale) e di CESSIONE ALL ESPORTAZIONE (nell ottica fiscale della normativa IVA), sono le seguenti: le esportazioni franco valuta ; le esportazioni definitive senza passaggio della proprietà; le esportazioni di beni ceduti a titolo gratuito. 7 Esportazioni «franco-valuta» Sono le esportazioni che avvengono senza che sia pagato un corrispettivo quando si effettua la procedura doganale di esportazione definitiva. Un esempio tipico è quello dei trasferimenti di beni all estero in depositi situati in Paesi extracomunitari in attesa di una futura (e programmata) vendita. Trasferimento di beni all estero in deposito La logica dei trasferimenti in c/deposito all estero è quella di razionalizzare la logica distributiva delle merci all estero, semplificando le procedure e riducendo i costi di spedizione e trasporto. 8 4

5 Trasferimento di beni all estero in deposito Esportazioni «franco-valuta» I beni trasferiti all estero in conto deposito rimangono di proprietà dell impresa che provvede alla relativa vendita; l effetto traslativo della proprietà si verifica (eventualmente) solo in un momento successivo, allorchè viene individuato il cliente. Solo con la CESSIONE AL CLIENTE ESTERO sorge l obbligo di emettere la fattura. La cessione e la fattura Prima del momento della cessione, deve essere semplicemente monitorato il trasferimento fisico dei beni dall impresa al deposito all estero. 9 Esportazioni «franco-valuta» Risoluzione n del La R.M. n del 4 dicembre 1975 affronta il problema del rapporto esistente tra le operazioni di esportazione dei beni, destinati in deposito franco valuta, ossia senza il pagamento di corrispettivi provenienti dall estero, e le successive fatturazioni nei confronti dei clienti esteri (oppure nei confronti dei propri commissionari, se l invio dei beni all estero avviene in favore del commissionario non residente), una volta avvenuta la vendita dei beni in precedenza esportati. N.B. Sebbene SUPERATA DALLA PIÙ RECENTE EVOLUZIONE INTERPRETATIVA IN MERITO AGLI ASPETTI SPECIFICI DELLA FATTURAZIONE, la risoluzione rimane comunque valida con riferimento agli adempimenti operativi e procedurali da osservare 10 5

6 Esportazioni «franco-valuta» In particolare, secondo la R.M. n del 4 dicembre 1975 all atto dell invio all estero dei beni si configura UN ESPORTAZIONE DEFINITIVA DAL PUNTO DI VISTA DOGANALE, con emissione del relativo documento in cui l operazione viene catalogata fra le transazioni che comportano un trasferimento della proprietà, sia pure successivo e solo previsto, per le quali avrà luogo un futuro pagamento. In assenza di fattura di vendita (non ancora emessa), è necessario elencare i beni oggetto di esportazione definitiva in apposita lista valorizzata, redatta su carta intestata del soggetto esportatore, od in altro documento di analogo contenuto. Lista valorizzata Risoluzione n del Esportazioni «franco-valuta» All atto della vendita, quando i beni già si trovano all estero, dovrà essere emessa la relativa fattura. Fattura Per poter dimostrare il necessario collegamento fra le operazioni, la risoluzione prevede la seguente procedura: ANNOTAZIONE IN APPOSITO REGISTRO, tenuto a norma dell art. 39 del D.P.R. n. 633/1972, delle spedizioni all estero in c/deposito, riportando per ogni singola annotazione gli estremi del documento doganale di esportazione; EMISSIONE SUCCESSIVA DELLA FATTURA DI VENDITA, la quale rechi il riferimento alla relativa annotazione nel registro riguardante gli stessi beni oggetto di fatturazione. Risoluzione n del

7 Esportazioni «franco-valuta» Con specifico riferimento alla fatturazione in regime di non imponibilità ex art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, la R.M. n /1975 è stata superata dal nuovo orientamento interpretativo consolidatosi negli anni dal 1997 al 2005, secondo cui la cessione dei beni esistenti all estero deve essere considerata un OPERAZIONE FUORI CAMPO IVA ai sensi dell art. 7-bis, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972. Attenzione, però, alle ulteriori precisazioni di cui alla risoluzione n. 94/E del 13 dicembre 2013 Da ultimo, l Agenzia delle entrate, nel pronunciarsi in merito alla fattispecie del consignment stock agreement in Paesi extracomunitari, con la risoluzione n. 58 del 5 maggio 2005, ha ribadito la non applicabilità dell art. 8 del decreto IVA per le cessioni di beni esistenti in Paesi non appartenenti alla U.E., presso depositi propri. Risoluzione n. 58 del Esportazioni «franco-valuta» Un altro esempio di esportazione definitiva ai fini doganali effettuata «franco valuta», è rappresentato dalla spedizione dei beni presso la propria stabile organizzazione istituita in un Paese extacomunitario, da parte di imprese residenti. Stabile organizzazione in Paese extraue Come affermato dall Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 306/E del 21 luglio 2008, dette esportazioni non costituiscono «cessioni all esportazione» ai sensi dell art. 8, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, non concorrendo, pertanto, né alla formazione del plafond, né alla qualifica di esportatore abituale, in quanto l invio dei beni all estero «costituisce una mera esportazione «franco valuta» in cui manca uno degli elementi caratterizzanti le «cessioni all esportazione» di cui al citato art. 8» e, cioè, «il TRASFERIMENTO DEL DIRITTO DI PROPRIETÀ sui beni stessi» Risoluzione n. 306/E del

8 Esportazioni «definitive» senza trasferimento della proprietà La fattispecie rappresentata dalle ESPORTAZIONI DEFINITIVE AI FINI DOGANALI, non comportanti il trasferimento della proprietà dei beni in senso giuridico, è stata esaminata dall Amministrazione finanziaria con la nota del Ministero delle finanze - Dipartimento delle Dogane e delle Imposte Indirette - prot. n. 1248, del 6 maggio Esportazione definitiva doganale di beni da sottoporre a lavorazione all estero e da reimportare «sotto forma di prodotti compensatori» Nota prot del Esportazioni «definitive» senza trasferimento della proprietà La nota del 6 maggio 1997 è intervenuta in merito al REGIME DOGANALE utilizzabile in presenza di invio di beni in Paesi extracomunitari da sottoporre a lavorazione o trasformazione e da reimportare una volta effettuato il ciclo delle lavorazioni, Nota prot del sotto forma di prodotti compensatori. 16 8

9 Esportazioni «definitive» senza trasferimento della proprietà Criteri procedurali illustrati nella nota del 6 maggio 1997 a) Per i beni inviati all estero in lavorazione e destinati a rientrare in Italia sotto forma di prodotti «compensatori» (risultanti dalla fase di lavorazione), NON È NECESSARIO RICORRERE ALLA TEMPORANEA ESPORTAZIONE, poiché non sussiste alcun obbligo di utilizzare il regime del perfezionamento passivo (soggetto a preventiva autorizzazione), in quanto lo stesso costituisce un agevolazione per l operatore economico, il quale ha, quindi, la facoltà di ricorrervi o meno. 17 Esportazioni «definitive» senza trasferimento della proprietà Criteri procedurali illustrati nella nota del 6 maggio 1997 b) L operatore interessato, anche al fine di evitare l espletamento della procedura prevista per il perfezionamento passivo, può, quindi, decidere liberamente di scegliere l esportazione definitiva. c) L effettuazione, dal punto di vista doganale, dell esportazione definitiva, non implica il realizzarsi di una cessione all esportazione ai fini IVA ai sensi dell art. 8, del D.P.R. n. 633/1972 e, pertanto, non vi è costituzione di plafond. 18 9

10 Esportazioni «definitive» senza trasferimento della proprietà Criteri procedurali illustrati nella nota del 6 maggio 1997 In assenza del trasferimento della proprietà dei beni e, quindi, in assenza di una cessione all esportazione rilevante ai fini IVA, non ha luogo l emissione della fattura ed il documento necessario per l effettuazione della pratica doganale di esportazione definitiva può essere costituito da: LISTA VALORIZZATA, redatta su carta intestata dell impresa esportatrice con l indicazione dei beni inviati all estero, da annotare in apposito registro IVA, tenuto e conservato ai sensi dell art. 39 del D.P.R. n. 633/1972; DOCUMENTO DI TRASPORTO O DI CONSEGNA, di cui all articolo unico, comma 3, del D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472, da conservare sempre a norma dell art. 39 del decreto IVA. 19 Esportazioni «definitive» senza trasferimento della proprietà Criteri procedurali illustrati nella nota del 6 maggio 1997 Gli Uffici doganali provvedono ad invalidare la documentazione presentata dall esportatore a corredo della bolletta di esportazione definitiva emessa, con la dicitura non valida ai fini dell art. 8 del D.P.R. n. 633/1972. L aspetto più importante della nota n del 6 maggio 1997 è, però, contenuto nel periodo con cui essa si chiude, dove si afferma che: resta inteso che, ove le merci esportate dovessero durante la permanenza all estero formare oggetto di cessione, tale transazione non assume rilevanza ai fini dell IVA, ai sensi dell art. 7, comma 2 del D.P.R. n. 633/1972 (ora art. 7-bis, comma 1) 20 10

11 Circolare n. 156/E del Esportazioni «definitive» senza trasferimento della proprietà Nota n. 839/Div/V/Sd del Le conclusioni raggiunte con la nota del 6 maggio 1997, sono state, inoltre, confermate dal Ministero delle Finanze con la circolare n. 156/E del 15 luglio 1999 e, successivamente, dalla nota n. 839/Div/V/Sd, del 5 giugno 2000 del Dipartimento delle dogane, dove viene ribadito il ricorso all art. 7, comma 2, del D.P.R. 633/72 (ora art. 7-bis, comma 1), con conseguente disapplicazione dell art. 8 dello stesso decreto, per i casi di cessione di beni precedentemente trasferiti in Paesi terzi in regime di esportazione temporanea, ex art. 214 del Testo unico delle leggi doganali e con utilizzo di carnet A.T.A., ex art. 91 del Regolamento CEE 12 ottobre 1992, n (Codice doganale comunitario). Cessione di beni trasferiti in regime di esportazione temporanea 21 Tentata vendita Esportazioni «definitive» senza trasferimento della proprietà La nota del 5 giugno 2000 ha ad oggetto, in modo specifico, l invio di beni all estero per TENTATA VENDITA, con successiva cessione degli stessi in Paesi extracomunitari. Anche in tali ipotesi, è affermato che l operazione deve ritenersi al di fuori del campo di applicazione dell IVA, in assenza del requisito della territorialità, in quanto i beni non si trovano nel territorio dello Stato nel momento in cui si realizzano gli effetti traslativi della proprietà con la loro cessione. Nota n. 839/Div/V/Sd del

12 Esportazioni «definitive» senza trasferimento della proprietà Fiere Gli istituti doganali richiamati nella nota del 5 giugno 2000, relativi al regime della temporanea esportazione ai sensi dell art. 214 del T.U.L.D. ed all utilizzo del carnet A.T.A. ex art. 91 del Codice doganale comunitario, paiono riferibili ed applicabili anche alle MANIFESTAZIONI FIERISTICHE, le quali, unitamente alla tentata vendita, sono espressamente annoverate tra le fattispecie rientranti nel traffico internazionale in regime di temporanea importazione ed esportazione (art. 214, comma 2, del D.P.R. n. 43/1973). Nota n. 839/Div/V/Sd del Esportazioni «definitive» senza trasferimento della proprietà Il contratto di consignment stock Con la risoluzione n. 58 del 5 maggio 2005, l Agenzia delle Entrate, esaminando il caso di un contratto di CONSIGNMENT STOCK in Paesi extracomunitari, sottolinea come, in mancanza di un rapporto riconducibile a tale schema contrattuale, la rivendita effettuata nel paese terzo non rileverà agli effetti dell IVA, ai sensi dell art. 7, comma 2 (ora art. 7-bis, comma 1). Risoluzione n. 58 del le aperture della risoluzione n. 94/E/

13 Esportazioni di beni ceduti a titolo gratuito Omaggi Le cessioni di beni a titolo gratuito (destinati ad omaggio), inviati fuori del territorio comunitario, configurano un esportazione, non solo ai fini doganali, ma anche ai fini dell imposta sul valore aggiunto, con il conseguente regime di non imponibilità ai sensi dell art. 8, comma 1, del D.P.R. n. 633/ Esportazioni di beni ceduti a titolo gratuito Omaggi A tali conclusioni si può giungere sulla base di un triplice ordine di considerazioni: 1. si è in presenza a tutti gli effetti di UN OPERAZIONE DOGANALE DI ESPORTAZIONE DEFINITIVA; 2. l IMMISSIONE IN CONSUMO dei beni ceduti gratuitamente AVVIENE ALL ESTERO e non nel territorio dello Stato; 3. i beni vengono trasferiti al soggetto estero A TITOLO TRASLATIVO DELLA PROPRIETA

14 Omaggi Esportazioni di beni ceduti a titolo gratuito In presenza di tali presupposti, quando l invio gratuito di beni in Paesi extracomunitari configura una cessione ai fini dell imposta sul valore aggiunto ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, come avviene nel caso di beni ordinariamente prodotti o commercializzati dall impresa, si ritiene corretto, ai fini della fatturazione, procedere con le seguenti modalità: EMISSIONE DI REGOLARE FATTURA, recante il titolo di non imponibilità ex art. 8, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972; INDICAZIONE DEL PREZZO D ACQUISTO o, in mancanza, del prezzo di costo dei beni o di beni simili, ili determinato t nel momento in cui è effettuata t la cessione a titolo gratuito (ex art. 13, comma 2, lett c), del D.P.R. n. 633/1972); ANNOTAZIONE che si tratta di OMAGGI. NO PLAFOND Fatturazione 27 Esportazioni di beni ceduti a titolo gratuito Nonostante le cessioni di beni in omaggio costituiscano esportazioni nell ottica dell art. 8, la loro rilevanza ai fini IVA non è piena, in quanto non costituiscono titolo per la costituzione del plafond. Omaggi e plafond Anche se, da un punto di vista fiscale, gli omaggi di beni di propria produzione o commercio costituiscono cessioni assimilate ai fini impositivi, per effetto dell art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, ciò non è sufficiente per realizzare compiutamente il requisito dell onerosità, necessario per la concorrenza dell operazione al plafond degli esportatori abituali

15 Tipologie di cessioni all esportazione La nozione di CESSIONE ALL ESPORTAZIONE è contenuta nell art. 8 del D.P.R. n. 633/1972 e riguarda ESCLUSIVAMENTE i rapporti con PAESI EXTRACOMUNITARI. Definizione 29 Tipologie di cessioni all esportazione Seguendo l elencazione contenuta nell art. 8 del decreto IVA, le cessioni all esportazione possono tipologicamente distinguersi nelle seguenti categorie: 1. CESSIONI ALL ESPORTAZIONE DIRETTE (art. 8, comma 1, lett. a), a loro volta classificabili in: semplici; triangolari; 2. CESSIONI ALL ESPORTAZIONE INDIRETTE (art. 8, comma 1, lett. b); 3. CESSIONI ALL ESPORTAZIONE ASSIMILATE (art. 8, comma 1, lett. c)

16 Esportazioni dirette semplici Le esportazioni dirette sono disciplinate nel primo comma dell art. 8 alla lettera a), il cui testo è il seguente: le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a curaoanomedeicedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. I beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni. L esportazione deve risultare da documento doganale, odavidimazione apposta dall ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento emessa a norma dell art. 2 del D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627, o, se questa non è prescritta, sul documento di cui all art. 21, quarto comma, terzo periodo, lettera a). Nel caso in cui avvenga tramite servizio postale l esportazione deve risultare nei modi stabiliti con decreto del Ministro delle Finanze di concerto con il Ministro delle poste e delle telecomunicazioni. 31 Esportazioni dirette semplici Ai sensi di quanto previsto dalla lett. a), dell art. 8, nell ambito delle cessioni all esportazione dirette sono ricomprese fattispecie diverse a seconda degli elementi che di volta in volta le contraddistinguono. Gli elementi che DEVONO COMUNQUE RICORRERE sono : Elementi obbligatori la DESTINAZIONE dei beni FUORI DEL TERRITORIO COMUNITARIO; la cessione con EFFETTI TRASLATIVI DELLA PROPRIETÀ. Gli altri FATTORI VARIABILI, invece, sono rappresentati dalla circostanza che: il trasporto o la spedizione dei beni avvenga a cura del soggetto cedente, oppure a suo nome con l intervento di terzi (vettori o spedizionieri); il trasferimento dei beni all estero sia effettuato o meno tramite l interposizione di commissionari. Elementi variabili 32 16

17 Esportazioni dirette semplici Esportazione diretta semplice a nome del cedente con incarico del trasporto conferito a terzi Cedente italiano Acquirente destinatario extra comunitario Senza intervento di commissionario nazionale Confine del territorio comunitario 33 Esportazioni dirette semplici 1) Il cedente emette fattura in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n.633/1972, con l annotazione operazione non imponibile. ibil 2) La cessione a titolo oneroso costituisce plafond. 3) Il vettore italiano emette fattura in regime di non imponibilità ex art. 9, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972, con l annotazione operazione non imponibile, per l intero corrispettivo addebitato al committente nazionale soggetto passivo d imposta (a decorrere dall anno 2010 non rileva più la distinzione fra la tratta del trasporto percorsa in territorio nazionale e quella eseguita fuori da esso). Senza intervento di commissionario nazionale 34 17

18 Esportazioni dirette semplici Nelle esportazioni dirette semplici, non vi è la possibilità per l esportatore di ricorrere alla FATTURA DIFFERITA, considerando che si rende necessario esibire la fattura per l espletamento della pratica doganale (C.M. n. 35/E del 13 febbraio 1997). Fattura differita Attenzione! Con la risoluzione n. 108/E del 20 agosto 1998, è stato ribadito che la facoltà di emettere fattura differita è limitata alle sole ipotesi in cui più soggetti siano interessati di fatto all operazione di esportazione e tutti debbano poter fornire la prova dell effettiva uscita della merce dal territorio comunitario, come avviene, ad esempio, nel caso delle triangolazioni. Risoluzione n. 108/E del Prova dell uscita delle merci La PROVA dell USCITA DEI BENI dal territorio comunitario ha sempre rappresentato l elemento decisivo ai fini dell accertamento della non imponibilità delle cessioni all esportazione. Dal 1 luglio 2007, è entrato in funzione il sistema doganale ECS per il controllo informatizzato delle operazioni d esportazione (prima fase del progetto AES Sistema Automatizzato delle Esportazioni), attuato attraverso lo scambio di messaggi telematici fra la dogana d esportazione e la dogana di uscita dal territorio comunitario. La seconda fase ECS fase 2 è operativa dal 1 luglio 2009, unitamente alle nuove modalità di presentazione telematica delle dichiarazioni d esportazione. Sistema doganale ECS 36 18

19 Prova dell uscita delle merci DAE In sintesi, la procedura prevede che: l ufficio doganale di esportazione metta a disposizione del dichiarante il Documento di Accompagnamento delle Esportazioni (DAE). Il DAE sostituisce la copia n. 3 del Documento Amministrativo Unico (DAU), con la funzione di accompagnare la merce dalla dogana di esportazione alla dogana di uscita. Il DAE riporta gli estremi del Movement Reference Number (MRN), attraverso il quale l operatore può interrogare il sistema informatico per seguire le fasi della movimentazione delle merci oggetto di esportazione. MRN 37 Prova dell uscita delle merci A conclusione delle formalità di uscita, non viene apposto alcun timbro di visto uscire sul retro del DAE, in quanto l ufficio doganale di uscita invia alla dogana di esportazione il messaggio, in via telematica, con i risultati di uscita al più tardi il giorno lavorativo successivo a quello in cui le merci lasciano il territorio doganale della Comunità. Tale messaggio costituisce la prova dell uscita delle merci dal territorio comunitario per le operazioni svolte in ambito AES

20 Esportazioni dirette semplici Esportazione diretta semplice con intervento di un commissionario italiano Cedente italiano Commissionario italiano del cedente Acquirente destinatario extra comunitario Con intervento di commissionario nazionale Confine del territorio comunitario 39 Esportazioni dirette semplici 1) Il cedente emette fattura in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 con l annotazione operazione non imponibile, in quanto nel rapporto tra cedente e commissionario si configura una cessione all esportazione. 2) La cessione a titolo oneroso costituisce plafond libero per l intero importo del corrispettivo fatturato (100). 3) Il commissionario italiano emette fattura in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, con l annotazione operazione non imponibile. 4) La cessione a titolo oneroso costituisce plafond in parte libero, per (30), ed in parte vincolato, per (100). Con intervento di commissionario nazionale 40 20

21 Esportazioni dirette semplici Nel caso di esportazione tramite commissionario, le OPERAZIONI DOGANALI avvengono mediante esibizione della fattura emessa da questi al cliente extracomunitario. i Con intervento di commissionario nazionale L intervento del commissionario non interrompe l operazione di esportazione che, di fatto, viene considerata unitariamente; in questo caso, anche se i beni vengono trasferiti fuori del territorio comunitario ad opera del commissionario italiano, vengono considerate ESPORTAZIONI DIRETTE ENTRAMBI I PASSAGGI (C.M. n. 28/ dell 11 agosto 1976) : quello dal cedente (italiano) al proprio commissionario (italiano); quello dal commissionario (italiano) all acquirente finale extracomunitario. 41 Esportazioni dirette semplici Il COMMISSIONARIO è un operatore commerciale che agisce, in sostanza, quale intermediario nelle operazioni di compravendita, ottenendo il proprio vantaggio economico dalla differenza tra prezzi di acquisto e prezzi di vendita; egli, infatti, agisce in nome proprio e per conto del committente, risultando soggetto destinatario delle fatture, in relazione agli acquisti di merci, e soggetto emittente delle stesse con riguardo alle cessioni nei confronti dei cessionari esteri. Con intervento di commissionario nazionale Impresa commissionaria L Amministrazione finanziaria ha sottolineato che l impresa può considerarsi una commissionaria solamente nel caso in cui agisca in base ad un tipico contratto di commissione e, quindi, acquisti o venda beni in nome proprio e per conto del committente Attenzione! (R.M. n del 6 luglio 1976). Risoluzione n del

22 Esportazioni in triangolazione L art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 comprende tra le ESPORTAZIONI DIRETTE anche quelle definite IN TRIANGOLAZIONE, richiamando espressamente le cessioni effettuate mediante trasporto o spedizione di beni al di fuori del territorio comunitario a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. Definizione 43 Esportazioni in triangolazione Il beneficio del regime di non imponibilità ai fini IVA viene esteso anche ai rapporti trilaterali, dove intervengono, limitatamente alle triangolari in esportazione, DUE OPERATORI ECONOMICI ITALIANI, dando luogo alla seguente configurazione dei rapporti commerciali: 1 rapporto: cedente nazionale cessionario/venditore nazionale ( promotore della triangolazione); 2 rapporto: cessionario/venditore nazionale acquirente finale extracomunitario

23 I soggetti sono tre: il fornitore dei beni italiano; Esportazioni in triangolazione il promotore dell operazione triangolare italiano; l acquirente destinatario finale dei beni extracomunitario. Soggetti nella triangolazione L operazione si articola su due rapporti autonomi, ma tra loro collegati dal punto di vista operativo, in quanto il promotore della triangolare incarica il proprio fornitore di provvedere al trasporto od alla spedizione dei beni nel Paese extracomunitario direttamente o tramite terzi per suo conto. 45 Le triangolari in esportazione Meccanismo applicativo A differenza di quanto avviene per le triangolari comunitarie e le triangolari «nazionali», dove è necessaria la presenza di tre soggetti passivi IVA al fine di realizzare le cessioni e gli acquisti intracomunitari (con transazioni a titolo oneroso), nelle triangolari in esportazione la norma non prevede espressamente una seconda cessione a titolo oneroso effettuata ad un soggetto terzo

24 Le triangolari in esportazione Meccanismo applicativo La stessa Amministrazione finanziaria in numerose pronunce, secondo un orientamento consolidato da molti anni, ha più volte dimostrato di non ritenere rilevante, ai fini della configurabilità dell operazione triangolare e, più specificamente, ai fini della non imponibilità della cessione al promotore residente, il fatto che quest ultimo effettui l acquisto dei beni in vista di una contestuale rivendita, ben potendo l invio dei predetti beni dipendere da necessità del promotore di disporne all estero per esigenze proprie. C.M. n.12 del ; R.M. n del ; R.M. n. VII del ; R.M. n. 72/E del confermata con R.M. n. 223 del Le triangolari in esportazione Meccanismo applicativo Ai fini della triangolare in esportazione, quindi, rileverebbro gli ASPETTI OGGETTIVI dell operazione intesi nella loro materialità, rappresentati dall USCITA FISICA dei beni dal territorio comunitario per effetto del trasporto unico, con conseguente CONSUMO DEI BENI STESSI ALL ESTERO (R.M. n del 3 marzo 1986) Risoluzione n del Nella triangolare all esportazione, inoltre, NON SAREBBE NECESSARIO che il cessionario/promotore residente abbia la qualifica di SOGGETTO PASSIVO D IMPOSTA, proprio per il carattere oggettivo dell operazione disciplinata nell art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 (R.M. n del ; R.M. n del e R.M. n. VII del )

25 Le triangolari in esportazione Meccanismo applicativo L orientamento consolidato dell Amministrazione finanziaria è stato posto in discussione dalla risoluzione n. 17/E del 23 gennaio 2009, con cui l Agenzia delle entrate si è pronunciata su una particolare ipotesi di triangolazione con Paese di destinazione la Repubblica di San Marino. Ancora più tranciante è la posizione della Cassazione nella sentenza n del 27 settembre 2013 Risoluzione n. 17/E del Esportazioni in triangolazione Importante! Condizione assolutamente necessaria affinché possa realizzarsi l operazione triangolare in regime di non imponibilità è che i beni vengano trasportati o spediti all estero a cura o a nome del primo soggetto del rapporto (fornitore italiano), senza che i beni stessi vengano previamente consegnati nel territorio dello Stato al soggetto promotore della triangolare (cessionario italiano). Condizione necessaria per la triangolazione 50 25

26 Esportazioni in triangolazione I REQUISITI OGGETTIVI dell operazione triangolare sono due: Requisiti oggettivi 1. i beni NON devono essere consegnati nel territorio dello Stato all operatore economico nazionale cessionario/venditore; 2. il trasporto o la spedizione dei beni fuori del territorio comunitario devono essere effettuati A CURA O A NOME del fornitore. 51 Primo requisito Esportazioni in triangolazione La consegna dei beni nel territorio dello Stato avrebbe l effetto di interrompere l operazione triangolare, scindendola, di fatto, in due distinte operazioni commerciali: una CESSIONE INTERNA, assoggettata ad IVA, tra fornitore e cessionario italiani; una CESSIONE ALL ESPORTAZIONE DIRETTA, non imponibile, realizzata dal cessionario italiano promotore della triangolazione. Risoluzione n del Con la risoluzione n del 21 febbraio 1990, il Ministero delle Finanze ha negato la configurabilità della triangolazione nel caso di beni consegnati franco dogana italiana e, cioè, in territorio nazionale. N.B

27 Secondo requisito Esportazioni in triangolazione Quanto al trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio comunitario, nel paragrafo 2 della C.M. n. 35/E del 13 febbraio 1997, viene precisato che il vero esportatore èilsoggetto promotore della triangolare, il quale, nel duplice ruolo di acquirente cedente, può comprovare l avvenuta esportazione dei beni tramite il documento doganale. C.M. n. 35/E del Viene, quindi, ribadito che l esportazione triangolare sussiste solamente quando il primo cedente comprovi di aver provveduto, su incarico del proprio acquirente, anche tramite terzi, a trasportare o spedire i beni direttamente fuori dal territorio comunitario. Importante! 53 Esportazioni in triangolazione Trasporto o spedizione a cura o a nome del fornitore nazionale Con l art. 13 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 viene specificato che, ai fini dell applicazione del regime di non imponibilità di cui all art. 8, primo comma, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972, a nulla rileva, per la documentazione della cessione all esportazione, che i documenti contabili di cui all art. 21 del decreto IVA (fatture) siano emessi dagli spedizionieri o trasportatori nei confronti dei cedenti o altri soggetti. Il legislatore, pertanto, ha ritenuto ininfluente l elemento formale dell intestazione della fattura del trasportatore o dello spedizioniere, ritenendo ammissibile la triangolazione anche in assenza d intestazione della stessa in capo al fornitore italiano

28 Esportazioni in triangolazione Trasporto o spedizione a cura o a nome del fornitore nazionale A ribadire la preminenza degli aspetti sostanziali su quelli formali è intervenuta anche la circolare ministeriale n. 13 del 23 febbraio 1994 che, sebbene riguardante la specifica fattispecie della triangolare nazionale con trasporto o spedizione dei beni in uno Stato comunitario, di cui all art. 58, comma 1, del D.L. n. 331/1993, si può fondatamente ritenere che esprima un principio di carattere generale. Prova della consegna Viene ivi previsto che la prova che consente di superare la presunzione di consegna nello Stato può essere rappresentata dalla documentazione relativa al trasporto ovvero da qualsiasi altro documento dal quale risulti che l incarico del trasporto o della spedizione è stato conferito al cedente dal proprio cessionario. C.M. n. 13 del Esportazioni in triangolazione Trasporto o spedizione a cura o a nome del fornitore nazionale L Amministrazione finanziaria ha affrontato più direttamente il problema riguardante la definizione dell espressione altri soggetti di cui all art. 13 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, in relazione ai possibili intestatari delle fatture relative alle spese di trasporto. Intestatari della fattura di trasporto Con la risoluzione n. 51/E del 4 marzo 1995 viene sottolineata l ampiezza dell espressione usata nell art. 13 della L. n. 413/1991, la quale consente di legittimare, nell ambito di una operazione in triangolazione, la possibilità di emettere fattura nei confronti del cessionario residente, in qualità di soggetto che provvede concretamente al pagamento della prestazione di trasporto o di spedizione pur non avendola direttamente commissionata. R.M. n. 51/E del

29 Esportazioni in triangolazione Trasporto o spedizione a cura o a nome del fornitore nazionale Sul tema, si segnala l ulteriore intervento dell Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 35/E del 13 maggio Con tale pronuncia, l Amministrazione finanziaria ritiene che l incarico del trasporto dei beni possa essere affidato anche dal promotore della triangolare, a condizione, tuttavia, che tale soggetto stipuli il relativo contratto innomeesu incarico del primo fornitore nazionale (mandato con rappresentanza), con ciò ritenendosi garantito il fatto che il promotore non avrà la disponibilità dei beni nel territorio nazionale. Si tratta di una presa di posizione che offre una soluzione parziale e che non pare tenere conto né delle esigenze concrete degli operatori, né dell orientamento ormai consolidato della giurisprudenza della Corte di Cassazione. Risoluzione n. 35/E del Esportazioni in triangolazione Trasporto o spedizione a cura o a nome del fornitore nazionale A partire dalla sentenza della Corte di Cassazione n del 4 aprile 2000, infatti, l approccio del Giudice di legittimità appare improntato ad un atteggiamento di natura sostanzialista, volto a privilegiare gli aspetti operativi e l effettiva volontà delle parti di realizzare l operazione in triangolazione (lo scopo della norma, infatti, è quello d impedire operazioni fraudolente collegate all entrata in possesso dei beni nel territorio nazionale da parte del cessionario/cedente). In linea con tale impostazione sono le successive sentenze della Cassazione n del 13 marzo 2009, n del 4 febbraio 2010, n del 27 ottobre 2010 e n del 25 marzo

30 Esportazioni in triangolazione Cessionario/venditore 130 italiano promotore Cedente italiano 1 Acquirente destinatario finale extra comunitario Confine del territorio comunitario 59 Esportazioni in triangolazione 1) I beni vengono trasportati o spediti direttamente in territorio extracomunitario senza essere consegnati in Italia al cessionario promotore della triangolare. 2) Il cedente italiano (fornitore) emette fattura nei confronti del cessionario italiano suo cliente (promotore) con l annotazione operazione non imponibile in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, in quanto nel rapporto tra cedente e cessionario italiani si realizza una cessione all esportazione. 3) La cessione a titolo oneroso costituisce plafond libero per l intero importo del corrispettivo fatturato (100). 4) Il cessionario/venditore italiano (promotore) emette fattura con l annotazione non imponibile in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/ ) La cessione a titolo oneroso costituisce plafond in parte libero, per (30), ed in parte vincolato, per (100)

31 Esportazioni in triangolazione Le PROVE ALL ESPORTAZIONE devono essere rese C.M. n. 35/E del sia dal fornitore che dal cessionario italiani, in quanto entrambe le operazioni in triangolazione costituiscono cessioni all esportazione ai sensi dell art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972. (C.M. n. 35/E del 13 febbraio 1997) Prove all esportazione 61 ATTENZIONE! Esportazioni in triangolazione FINO AL 30 GIUGNO 2007, la procedura era la seguente: Prove all esportazione Il CESSIONARIO/VENDITORE (promotore), avente la qualifica di esportatore, poteva provare l esportazione con il documento doganale (D.A.U.) su cui era apposto il visto della Dogana di uscita dal territorio comunitario. Il CEDENTE (fornitore) aveva due possibilità: la PROVA era costituita dal visto apposto sulla fattura emessa, nei confronti del proprio cessionario, dall Ufficio doganale al momento dell effettuazione delle pratiche di esportazione, con l indicazione degli estremi del documento doganale emesso, integrato successivamente con la menzione dell uscita dei beni dal territorio comunitario, apposta dallo stesso ufficio doganale su presentazione dell esemplare del documento di esportazione recante il visto della Dogana di uscita; la PROVA poteva essere fornita conservando, insieme alla fattura di vendita, la copia o fotocopia del documento doganale vistato dalla Dogana di uscita dal territorio comunitario

32 Esportazioni in triangolazione ATTENZIONE! Prove all esportazione DAL 1 LUGLIO 2007 con l avvio della Fase 1 del progetto comunitario ECS, lacui base giuridica è rappresentata dal regolamento CE n. 1875/2006 del 18 dicembre 2006, tale situazione è mutata. L Agenzia delle dogane, tuttavia, non si è pronunciata in modo chiaro ed esauriente sulle prove in tema di operazioni triangolari. Nella nota n del 27 giugno 2007, nel paragrafo 4 dedicato alla documentazione a corredo del DAE, l Agenzia delle dogane, dopo aver premesso che il sistema ECS supera l uso dell esemplare n. 3 del DAU, con lo scambio dei messaggi elettronici tra le dogane coinvolte nell operazione di esportazione documentata dal DAE, si limita ad accennare come nessun cambiamento interviene sull ulteriore eventuale documentazione richiesta per motivi fiscali (ad esempio, l apposizione del visto doganale sulle fatture commerciali in caso di triangolazioni), la cui funzione e relativa applicazione risultano al momento invariate. Nota n del Esportazioni in triangolazione Prove all esportazione In tema di prove all esportazione, si cita l importante sentenza n del della Corte di Cassazione che, in sostanza, riassume le problematiche ad esse connesse assumendo una posizione chiara su vari aspetti interpretativi Viene confermato che in assenza dell esemplare n. 3 del DAU, la PROVA della SPEDIZIONE DEI BENI FUORI del TERRITORIO DOGANALE DELLA COMUNITÀ EUROPEA può essere fornita con DOCUMENTI ALTERNATIVI, purchè aventi carattere di CERTEZZA ED INCONTROVERTIBILITÀ, ribadendo sul punto la validità degli strumenti di prova indicati nell art. 346 del TULD Sentenza n del

33 Esportazioni in triangolazione con lavorazioni Nell ambito delle esportazioni dirette regolate dalla lett. a) dell art. 8, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, i beni ceduti, destinati all esportazione, possono essere fatturati in regime di non imponibilità anche se sono sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni. 65 Esportazioni in triangolazione con lavorazioni Nell ambito dell art. t 8, comma 1, lett. a), il fatto che i beni vengano sottoposti a lavorazione PRIMA di essere presentati in dogana non determina un effetto interruttivo dell operazione di esportazione, la quale rimane in essere conservando il regime IVA agevolato

34 Esportazioni in triangolazione con lavorazioni La specifica disciplina dell ESPORTAZIONE CONGIUNTA, la quale permette sia al fornitore dei beni che al prestatore dei servizi di lavorazione, entrambi residenti, di fatturare in regime di non imponibilità, prevede il verificarsi di precisi requisiti e va letta unitamente alla norma di cui Esportazione «congiunta» all art. 9, comma 1, n. 9), del D.P.R. n. 633/1972 in tema di servizi internazionali. 67 Esportazioni in triangolazione con lavorazioni Ai sensi dell art. 9, comma 1, n. 9), del D.P.R. n. 633/1972 costituiscono SERVIZI INTERNAZIONALI NON IMPONIBILI quelli di lavorazione (rientranti fra i trattamenti di cui all art. 176 del Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale) eseguiti su beni nazionali, nazionalizzati o comunitari destinati ad essere esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato. Servizi internazionali non imponibili 68 34

35 Esportazioni in triangolazione con lavorazioni Fino al 31 dicembre 2009, se l impresa italiana terzista, t esecutrice ti delle lavorazioni, provvedeva successivamente all adempimento delle formalità doganali per l esportazione, fatturando la propria prestazione di servizi al committente estero acquirente dei beni, si realizzavano le condizioni per l applicazione del beneficio della non imponibilità per entrambe le imprese italiane. ATTENZIONE! 69 Esportazioni in triangolazione con lavorazioni Esportazione «congiunta» Ai fini della configurabilità dell esportazione esportazione congiunta, tuttavia, è necessario che sia il COMMITTENTE ESTERO A RICHIEDERE I SERVIZI DI LAVORAZIONE e non il fornitore dei beni italiano (C.M. n. 73/ del 19 dicembre 1984; R.M. n del 30 luglio 1990; risoluzione n. 223/E del 10 agosto 2007) 70 35

36 Esportazioni in triangolazione con lavorazioni Fino al 31 dicembre 2009 Fatturazione il fornitore dei beni effettuava una cessione all esportazione non imponibile ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972; il prestatore di servizi effettuava una lavorazione su beni in esportazione non imponibile ex art. 9, comma 1, n. 9), del D.P.R. n. 633/1972. Adempimenti per la spedizione all estero Sul documento doganale di esportazione, intestato ad entrambi gli operatori nazionali, inoltre, dovevano essere indicati sia il prezzo di cessione dei beni, risultante dalla fattura emessa dal fornitore, sia il corrispettivo della lavorazione, risultante dalla fattura emessa dal terzista nei confronti del committente estero (R.M. n del 30 luglio 1990). 71 Esportazioni in triangolazione con lavorazioni ATTENZIONE! Dal 1 gennaio 2010, per effetto della nuova disciplina sulla territorialità dei servizi di cui all art. 7-ter, del D.P.R. n. 633/1972, il terzista italiano effettua una prestazione di lavorazione senza applicare l imposta, se il committente è un soggetto passivo stabilito all estero. Dal 2010, pertanto, il fornitore dei beni continua a fatturare la cessione come non imponibile, ai sensi dell art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972. Il prestatore di servizi, invece, realizza un operazione non soggetta ad IVA per mancanza del requisito territoriale, in quanto resa a committente soggetto passivo estero extracomunitario, per la quale rimane comunque l obbligo di emissione della fattura ex art. 21, comma 6-bis, D.P.R. n. 633/1972, con l annotazione operazione non soggetta (lett. b)

37 Esportazioni indirette Sono disciplinate nel primo comma dell art. 8 alla lettera b): le cessioni con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità economica europea entro 90 giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto, ad eccezione dei beni destinati a dotazione o provvista di bordo di imbarcazioni o navi da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato e dei beni da trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio della Comunità economica europea; l esportazione deve risultare da vidimazione apposta dall ufficio doganale o dall ufficio postale su un esemplare della fattura. 73 Esportazioni indirette I beni vengono consegnati dal cedente nazionale al CESSIONARIO NON RESIDENTE, il quale provvede a curarne il trasporto o la spedizione fuori del territorio comunitario o direttamente (in proprio) p o conferendo l incarico a terzi. Art. 8, comma 1, lett. b 74 37

38 Status dei beni esportati Esportazioni indirette Requisiti oggettivi necessari I beni devono essere esportati nello STATO ORIGINARIO, in quanto non è espressamente previsto, a differenza della lettera a), che gli stessi possano essere sottoposti a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni (C.M. n. 26/ del 3 agosto 1979). I beni devono essere esportati entro il termine di 90 giorni dalla loro consegna al cessionario; se la data di consegna non risulta da un apposito documento, il termine decorre dalla data della fattura (C.M. n. 26/ del 3 agosto 1979). C.M. 26/ del Compatibilità con la disciplina comunitaria Sentenza Corte UE 19 dicembre 2013, C-563/12 Termine di consegna dei beni al cessionario 75 Requisiti oggettivi necessari Esportazioni indirette Gli Uffici doganali, al momento dell espletamento delle pratiche di esportazione, devono accertare: I controlli il rispetto del termine dei 90 giorni; delle Dogane l identità (nonché lo stato originario) dei beni esportati con quelli indicati in fattura. La regolarità dell operazione dovrà, quindi, risultare da apposita vidimazione apposta dagli stessi Uffici doganali su un esemplare o un duplicato della fattura (C.M. n. 26/ del 3 agosto 1979). Attenzione! Per il cedente nazionale diventa necessario avere un esemplare della fattura su cui è riportata la vidimazione doganale, al fine di provare la correttezza dell operazione di esportazione e la legittimità dell emissione della fattura in regime di non imponibilità ai sensi dell art. 8, comma 1, lettera b), del D.P.R. n. 633/1972 (tale modalità è seguita anche a seguito dell avvio del sistema ECS)

39 Esportazioni indirette Eccezioni Il regime IVA di cui all art. 8, comma 1, lett. b) previsto per le esportazioni indirette, NON È APPLICABILE alle cessioni di: beni destinati a dotazione o provvista di bordo di imbarcazioni o navi da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato; beni da trasportarsi nei bagagli g personali fuori dal territorio comunitario. 77 Esportazioni indirette Cedente italiano Cessionario non residente Paese extra comunitario Confine del territorio comunitario 78 39

40 Esportazioni indirette 1) Il cedente italiano emette fattura nei confronti del cessionario non residente in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972, con l annotazione operazione non imponibile, in quanto si realizza un esportazione. 2) La cessione a titolo oneroso costituisce plafond. 3) Il trasporto o la spedizione dei beni fuori del territorio comunitario avvengono a nome o a cura del cessionario non residente. 79 Indicazione dei corrispettivi in valuta estera L art. 21, comma 2, lett. h), del D.P.R. n. 633/1972, prevede che nella fattura siano indicati i corrispettivi e gli altri dati necessari per la determinazione della BASE IMPONIBILE Con riguardo alla base imponibile, è stato modificato l art. 13, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972 che ora stabilisce, in merito ai corrispettivi dovuti e le spese e gli oneri sostenuti in valuta estera, che gli stessi sono computati secondo il cambio del giorno di effettuazione dell operazione «o, in mancanza di tale indicazione nella fattura, del giorno di emissione della fattura». In mancanza di un cambio riferibile al giorno individuato con le regole di cui sopra, «il computo è effettuato sulla base della quotazione del giorno antecedente più prossimo». Se il giorno di effettuazione dell operazione non è indicato nella fattura, come normalmente avviene nella prassi commerciale-amministrativa, occorre fare riferimento alla data di emissione della fattura. Si tratta del metodo già indicato nell art. 43, comma 3, del D.L. n. 331/1993 per le operazioni intracomunitarie, in vigore fino al

41 Indicazione dei corrispettivi in valuta estera La conversione in euro Quanto alla CONVERSIONE IN EURO dei corrispettivi espressi in valuta estera, l ultimo periodo del quarto comma, dell art. 13 del D.P.R. n. 633/1972, stabilisce che la stessa, «per tutte le operazioni effettuate nell anno solare, può essere fatta sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea» Viene indicato a livello normativo il tasso di cambio di riferimento Il tasso di cambio della BCE non è obbligatorio e può essere utilizzato in alternativa ad altri tassi ufficiali. L art. 91, paragrafo 2, primo periodo, della direttiva n. 2006/112/CE prevede che «il tasso di cambio applicabile è l ultima quotazione lettera rilevata, nel momento in cui l imposta diventa esigibile, sul mercato o sui mercati dei cambi più rappresentativi dello Stato membro» che, per quanto riguarda l Italia, potrebbe essere rappresentato dalla Borsa di Milano 81 Indicazione dei corrispettivi in valuta estera Quanto alle operazioni intracomunitarie, la norma di riferimento concernente i corrispettivi, le spese e gli oneri espressi in valuta estera, era rappresentata dall art. 43, comma 3, del D.L. n. 331/1993 Il terzo comma dell art. 43 è stato abrogato (comma 326, lett. d), n. 2), della L. n. 228/2012) Ai sensi dell art. 56, del D.L. n. 331/1993, in assenza di norme specifiche ivi previste, alle operazioni intracomunitarie si applicano le disposizioni del D.P.R. n. 633/1972 e, quindi, quelle dell art. 13, comma 4, in materia di cambi, come modificato con effetto dal 1 gennaio Operazioni intracomunitarie 82 41

42 Indicazione dei corrispettivi in valuta estera Quanto alla valuta in cui devono essere indicati gli importi di corrispettivi, spese e altri oneri, la circolare n. 12/E del 3 maggio 2013 precisa (par. 6.3) che, a differenza di quanto previsto nella precedente formulazione dell art. 21, NELLE FATTURE IN LINGUA STRANIERA, in base alla vigente disposizione, NON è più possibile RIPORTARE TALI IMPORTI SOLO IN VALUTA ESTERA (ferma restando l indicazione dell imposta in euro). Anche per le predette fatture, pertanto, «vale la regola generale dettata al comma 2, lettera l), che dispone l indicazione dell IMPOSTA E dell IMPONIBILE CON ARROTONDAMENTO AL CENTESIMO DI EURO». 83 Esportazioni assimilate Ai sensi dell art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972, sono fatturate in regime di non imponibilità le cessioni, anche tramite commissionari, di beni diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e le prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo effettuato cessioni all esportazione od operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare, anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza pagamento dell imposta. Tra le cessioni all esportazione sono comprese le cessioni effettuate nei confronti di operatori economici aventi la speciale qualifica di esportatori abituali. Esportatori abituali 84 42

43 Esportazioni assimilate Ai sensi dell art. 8, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di cui alla lettera c) possono essere effettuate senza pagamento dell imposta alle seguenti condizioni: il cessionario ha la qualifica soggettiva di ESPORTATORE ABITUALE ed effettua gli acquisti nei limiti del plafond disponibile; il soggetto acquirente che intende fruire del beneficio della non imponibilità deve manifestare espressamente tale intenzione, sotto la sua responsabilità, con apposita dichiarazione scritta (cosiddetta LETTERA DI INTENTI ). 85 Esportazioni assimilate Disposizioni particolari riguardanti L UTILIZZO DEL PLAFOND sono previste per iseguenti soggetti: CESSIONARI NAZIONALI che rivestono il ruolo di promotori di operazioni triangolari; COMMISSIONARI che intervengono nell ambito di operazioni di esportazione diretta disciplinate dall art. art. 8, comma 1, lett. a), del decreto IVA. Utilizzo del plafond: disposizioni particolari 86 43

44 Esportazioni assimilate Per tali soggetti, l ammontare complessivo del plafond viene idealmente suddiviso in due parti: Plafond «libero» plafond libero, cioè liberamente utilizzabile per gli acquisti di ogni tipo consentiti dalla norma, per la parte corrispondente all eccedenza del corrispettivo di vendita fatturato ai clienti e quello di acquisto addebitato dai fornitori; plafond vincolato, utilizzabile esclusivamente per gli acquisti di beni da esportare nello stato originario nei sei mesi successivi alla loro consegna. Plafond «vincolato» 87 Esportazioni assimilate Cedente italiano fornitore Cessionario italiano promotore triangolare Cliente extra comunitario destinatario finale o 100 o 130 o committente commissionario acquirente finale 88 44

45 Esportazioni assimilate Il CESSIONARIO ITALIANO (od il COMMISSIONARIO), con la cessione all esportazione di 130 si costituisce un plafond complessivo di pari importo da suddividere, quanto al suo utilizzo, come segue: 100, corrispondente al costo di acquisto, vincolato (utilizzabile solo per l acquisto di beni da esportare nello stato originario nei 6 mesi successivi alla consegna); 30, corrispondente alla differenza tra corrispettivo di vendita (130) e d acquisto (100), libero. 89 Esportazioni assimilate Le cessioni di cui alla lettera c), dell art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, sebbene assimilate alle cessioni all esportazione e fatturate in regime di non imponibilità, NON concorrono a determinare il plafond per gli esportatori abituali. Attenzione! 90 45

46 Cessioni effettuate nei confronti di esportatori abituali Ai sensi dell art. 8, comma 1, lett. c), costituiscono CESSIONI ALL ESPORTAZIONE le cessioni, anche tramite commissionari, di beni diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili e le prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo effettuato cessioni all esportazione od operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare, anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza pagamento dell imposta. La normativa nazionale ammette l utilizzo del PLAFOND ai soggetti che effettuano prevalentemente operazioni internazionali non imponibili (cessioni all esportazione, cessioni intracomunitarie e altre operazioni assimilate) L utilizzo del plafond consente di evitare che tali soggetti si trovino strutturalmente in posizione creditoria nei confronti dell Erario, per effetto dell esercizio del diritto di detrazione dell imposta gravante sugli acquisti di beni e servizi. Plafond e soggetti internazionali non imponibili 91 Lo status di esportatore abituale Un soggetto si considera ESPORTATORE ABITUALE se, nell anno solare precedente (ovvero negli ultimi dodici mesi), ha registrato cessioni all esportazione, cessioni intracomunitarie ed altre operazioni assimilate per un ammontare superiore al 10% del volume d affari. Definizione L esportatore abituale può avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza applicazione dell imposta. A tal fine, tuttavia, l esportatore abituale deve rilasciare ai propri p fornitori apposita DICHIARAZIONE D INTENTO (lettera d intenti) Dichiarazione d intento 92 46

47 Lo status di esportatore abituale Possono acquisire lo status di esportatore abituale: SOGGETTI RESIDENTI nel territorio dello Stato; SOGGETTI ESTERI IDENTIFICATI AI FINI IVA IN ITALIA (identificazione diretta o nomina di un rappresentante fiscale). Anche tali soggetti possono avvalersi della facoltà di acquistare it beni eservizi ii senza applicazione dell IVA utilizzando, nel rispetto dei limiti di legge, il plafond (Cfr. R.M. n. 102 del 21 giugno 1999 e, più recentemente, risoluzione n. 80/E del 4 agosto 2011). 93 Principali operazioni che CONCORRONO alla formazione del plafond Formazione plafond: SI ai sensi dell art. 8, comma 1, lett. a) e b), del D.P.R. n. 633/1972 (dirette, triangolari, con trasporto all estero dei beni effettuato dal cessionario non residente) Operazioni assimilate alle esportazioni, ove realizzate nell ambito dell attività propria dell impresa (art. 8-bis) Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, ove realizzati nell ambito dell attività propria dell impresa (art. 9) Operazioni non imponibili per effetto di Trattati ed Accordi internazionali (art. 72) Operazioni con lo Stato del Vaticano e con la Repubblica di San Marino (art. 71) Cessioni intracomunitarie non imponibili, comprese quelle in triangolazione (art. 41 del D.L. n. 331/1993) Cessioni interne non imponibili nell ambito di triangolari nazionali (art. 58 del D.L. n. 331/1993) 94 47

48 Principali operazioni che NON concorrono alla formazione del plafond Formazione plafond: NO Cessioni ad esportatori abituali (art. 8, comma 1, lett. c) Cessioni a viaggiatori extracomunitari (art. 38-quater) Cessioni di beni in transito e di beni depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale (art. 21, comma 6, lett. a operazioni non soggette ad IVA) Cessioni di beni destinati ad essere introdotti o giacenti in depositi IVA ai sensi dell art. 50-bis del D.L. n. 331/1993 (che non siano estratti per essere inviati in un altro Paese UE o extra-ue) Cessioni ad organismi dello Stato per cooperazione (art. 28 della legge n. 49/1987 e D.M. n. 379/1988) Prestazioni non imponibili delle agenzie di viaggio (art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972) 95 VOLUME D AFFARI RILEVANTE AGLI EFFETTI DEL PLAFOND L obbligo di fatturazione (e registrazione) delle operazioni non soggette all imposta ai sensi degli artt. da 7-bis a 7-septies, per mancanza del requisito territoriale, di cui all art art. 21, comma 6-bis, lettera a) (annotate con «inversione contabile») e b) (annotate con «operazione non soggetta»), ha una diretta incidenza sul volume d affari, determinandone un conseguente aumento. La modifica apportata all art. 20, primo comma, secondo periodo, infatti, elimina dal testo della norma il riferimento precedente, relativo ai servizi non soggetti all imposta ex art. 7-ter resi a soggetti passivi comunitari, che non concorrevano a formare il volume d affari, e non ripropone alcuna integrazione in sua sostituzione Nel testo attuale della norma, pertanto, NON SONO PIÙ INDICATE operazioni fuori campo IVA, per carenza del presupposto territoriale, idonee a ridurre il volume d affari Operazioni non soggette ad IVA e volume d affari 96 48

49 VOLUME D AFFARI RILEVANTE AGLI EFFETTI DEL PLAFOND L estensione dell obbligo di fatturazione (e registrazione) delle operazioni non soggette all imposta, per carenza del requisito territoriale, determina, in linea generale, l effetto di aumentare il volume d affari affari, con i conseguenti riflessi su vari istituti che ad esso fanno riferimento la periodicità delle liquidazioni IVA, mensile o trimestrale la possibilità di accedere al regime IVA per cassa (limite dei 2 milioni di euro) la periodicità delle comunicazioni «black list», mensile o trimestrale In attesa di chiarimenti ufficiali, l aumento del volume d affari determinato dalle fatture emesse (e registrate) per operazioni non soggette all imposta per carenza del requisito territoriale, implica effetti negativi sulla possibilità di ottenere i rimborsi IVA in relazione alla fattispecie di cui all art. 30, lettera b), del D.P.R. n. 633/1972 (operazioni non imponibili ex artt. 8, 8-bis e 9 per un ammontare superiore al 25% dell importo complessivo di tutte le operazioni effettuate) 97 VOLUME D AFFARI RILEVANTE AGLI EFFETTI DEL PLAFOND Gli effetti dell estensione dell obbligo di fatturazione vengono invece «sterilizzati» in relazione alla disciplina specifica del «plafond» degli esportatori abituali, per effetto di una apposita integrazione apportata all art. art. 1, comma 1, lett. a), primo periodo, del D.L. n. 746/1983 (convertito con L. n. 17/1984) Per effetto di quanto previsto al comma 329 della L. n. 228/2012 vengono aggiunte, alle operazioni irrilevanti ai fini della determinazione del volume d affari (cessioni di beni intransito o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale), le operazioni di cui all art. 21, comma 6-bis, del D.P.R. n. 633/1972 IRRILEVANZA SULLA DISCIPLINA DEL PLAFOND Obbligo fatturazione e plafond 98 49

50 Limiti all utilizzo del plafond Non si può utilizzare il plafond per l acquisto di fabbricati, aree edificabili e, in generale, per tutti i beni o i servizi per i quali l IVA è indetraibile. Cassazione, sentenza n del 15 ottobre 2013 (leasing immobiliare) apertura Operazioni Non possono applicare il plafond: coloro che iniziano l attività limitatamente al primo anno solare (così si esprime, fra l altro, la circolare n. 8/D del 27 febbraio 2003) gli operatori in regime agricolo (recuperano l imposta ai sensi dell articolo 34, del D.P.R. n. 633/1972); il divieto è previsto dall art. 13, comma 2, della legge n. 413/1991 (vedi C.M. n. 7 del e C.M. n. 11 del ) Soggetti 99 Tipologie di plafond PLAFOND ANNUALE O FISSO Modalità di determinazione si riferisce all ammontare delle operazioni attive non imponibili registrate nell anno solare precedente PLAFOND MENSILE O MOBILE si riferisce all ammontare delle operazioni attive non imponibili registrate nei dodici mesi precedenti N.B.: La scelta del metodo utilizzato non può essere modificata in corso d anno

51 Profili operativi PLAFOND MENSILE O MOBILE In CIASCUN MESE va verificato lo status di esportatore abituale e rideterminato il plafond disponibile, prendendo in considerazione le operazioni effettuate nei DODICI MESI PRECEDENTI Il metodo mensile appare conveniente se il fatturato relativo alle operazioni non imponibili che generano plafond è crescente 101 Profili operativi Dal metodo fisso al metodo mobile Se nell anno solare precedente è stato utilizzato il metodo fisso e si vuole passare al metodo mobile, il plafond disponibile all inizio dell anno è pari alle esportazioni e alle altre operazioni assimilate registrate nell anno solare precedente (circolare n. 8/D del 27 febbraio 2003) Passaggio da un metodo all altro Dal metodo mobile al metodo fisso Se nell anno solare precedente è stato utilizzato il metodo mobile e si vuole passare al metodo fisso, il plafond disponibile all inizio dell anno è pari al plafond che sarebbe risultato disponibile per il mese di gennaio se si fosse mantenuto il metodo mobile (R.M. n. 77 del 6 marzo 2002)

52 Tipologie di plafond PLAFOND VINCOLATO Riguarda i promotori di operazioni triangolari ed i commissionari Tali soggetti, oltre al plafond libero, commisurato alla differenza fra il corrispettivo addebitato al momento della cessione e l ammontare loro addebitato dai propri fornitori/committenti, dispongono altresì di un plafond ridotto ( vincolato ) di ammontare pari al costo sostenuto per l acquisto dei beni (nel caso di promotori di operazioni triangolari) o all addebito effettuato dal committente (in caso di commissionari) Tale plafond è utilizzabile SOLO per l acquisto di beni da esportare nello stato originario (senza lavorazioni o trasformazioni) nei sei mesi successivi alla consegna. 103 Obblighi dell esportatore abituale Per avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza applicazione dell imposta, l esportatore abituale deve rilasciare a ciascun fornitore o alla Dogana competente (in caso d importazione) apposita DICHIARAZIONE DI INTENTO (o lettera d intenti) La dichiarazione dev essere rilasciata prima dell effettuazione dell operazione d acquisto o d importazione (valgono, al riguardo, i criteri di cui all art. 6 del D.P.R. n. 633/1972) La dichiarazione di intento, redatta in duplice esemplare, deve essere progressivamente datata e numerata dal dichiarante ed annotata, entro i 15 giorni successivi a quello di emissione, in apposito registro tenuto a norma dell art. 39 del D.P.R. n. 633/1972 (ovvero in apposita sezione del registro IVA delle vendite o dei corrispettivi) Dichiarazione d intento: modalità di rilascio

53 Obblighi dell esportatore abituale La dichiarazione non può mai superare l anno solare (R.M. n del 27 luglio 1985) La dichiarazione può essere riferita: Dichiarazione d intento: contenuto ad una singola operazione (in caso d importazione, la lettera d intenti va ripetuta per ogni operazione); a più operazioni effettuate nell anno solare, fino alla concorrenza di un determinato t ammontare; a più operazioni effettuate nell anno solare, entro un certo periodo di tempo (è ammessa la presentazione nel mese di dicembre in relazione agli acquisti da effettuare nell anno successivo; R.M. n del 26 luglio 1985). 105 Adempimenti dei fornitori Le dichiarazioni di intento ricevute devono essere progressivamente numerate anche dal fornitore (o prestatore) e annotate, entro i 15 giorni dal ricevimento, in apposito registro tenuto a norma dell art. 39 del D.P.R. n. 633/1972 (o in apposita sezione del registro IVA vendite o corrispettivi). Gli estremi della dichiarazione di intento (numero e data d emissione) devono essere indicati nelle fatture emesse dai fornitori, unitamente all annotazione di operazione non imponibile ed al riferimento alla norma di cui all art. 8, comma 1, lett. c (non più strettamente obbligatorio). Dichiarazione d intento: adempimenti al ricevimento

54 Adempimenti dei fornitori Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi nei confronti degli «esportatori abituali» sono effettuate senza applicazione dell IVA a condizione, fra l altro, che il fornitore comunichi all Agenzia delle entrate i dati contenuti nelle DICHIARAZIONI D INTENTO RICEVUTE. Prima del D.L. n. 16/2012 La COMUNICAZIONE, da effettuarsi esclusivamente in via telematica sull apposito modello (approvato con provvedimento del 14 marzo 2005), DOVEVA AVVENIRE, PRIMA dell intervento operato dall art. 2, comma 4, del D.L. n. 16/2012, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di RICEVIMENTO della lettera d intenti. 107 Dopo il D.L. n. 16/2012 Adempimenti dei fornitori Per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. n. 16/2012, a decorrere dal 2 marzo 2012, l invio va eseguito «entro il termine di effettuazione della prima liquidazione periodica IVA, mensile o trimestrale, nella quale confluiscono le operazioni realizzate senza applicazione dell imposta» e non più entro il 16 del mese successivo al ricevimento della lettera d intenti. Il TERMINE DI INVIO DELLA COMUNICAZIONE, quindi, non è più collegato con il momento di ricevimento della lettera d intento, bensì con il momento in cui, a seguito di tale dichiarazione, il fornitore pone in essere operazioni senza applicazione dell IVA. Al verificarsi di tale condizione, la comunicazione va inviata entro il termine previsto per la liquidazione dell IVA riferita al mese o trimestre di effettuazione delle operazioni non imponibili

55 Le semplificazioni per le dichiarazioni d intento Risoluzione n. 82/E del Con la risoluzione n. 82/E del 1 agosto 2012, inoltre, l Agenzia delle entrate ha fornito importanti chiarimenti con riguardo ai nuovi termini di invio della comunicazione, precisando che: - IL TERMINE DI EFFETTUAZIONE DELLA LIQUIDAZIONE PERIODICA nella quale è stata emessa e registrata la fattura senza applicazione dell IVA va considerato come «termine ultimo»; - la comunicazione può essere inviata dal fornitore anche se nel mese/trimestre non è stata emessa alcuna fattura non imponibile dell esportatore abituale in relazione alla dichiarazione d intento ricevuta. Precisa altresì l Agenzia che «resta ferma la possibilità per i contribuenti che ricevono lettere d intento da esportatori abituali di effettuare la comunicazione anche se la relativa operazione non imponibile non è stata effettuata»; - fino all approvazione della nuova versione del MODELLO DI COMUNICAZIONE è possibile utilizzare l attuale modello approvato con il citato provvedimento del 14 marzo Adempimenti dei fornitori: osservazioni La comunicazione dei dati contenuti nelle dichiarazioni di intento ricevute èun adempimento introdotto tt dalla Legge Finanziariai i 2005 per la cui esecuzione è previsto l utilizzo dell apposito modello approvato con provvedimento del 14 marzo Il contribuente che omette la comunicazione (o la invia incompleta o inesatta) è punito con la sanzione dal 100% al 200% dell imposta non applicata; ciò, anche se le operazioni poste in essere sono legittime, perché l esportatore abituale può fruire del relativo plafond. (ex art. 7, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 471/1997). In caso d infedeltà della dichiarazione di intento, le violazioni relative alla comunicazione possono altresì comportare la responsabilità solidale del fornitore per l imposta evasa dall esportatore abituale (per un esame complessivo della disciplina, si rinvia alla circolare n. 41 del 26 settembre 2005). Dichiarazione d intento: omessa o infedele dichiarazione

56 Trasferimento del plafond in presenza di operazioni straordinarie Plafond ed operazioni straordinarie A seguito di operazioni straordinarie (conferimento d azienda, fusione, scissione), il soggetto avente causa subentra nella posizione di esportatore abituale e, conseguentemente, può fruire del plafond maturato dal soggetto dante causa, a condizione che l avente causa prosegua l attività in precedenza svolta dal dante causa e subentri nelle posizioni attive e passive necessarie ad assicurare, in situazione di continuità, la prosecuzione dell attività d impresa rivolta a clienti non residenti (R.M. n. 165/E del 21 aprile 2008) 111 Trasferimento del plafond in presenza di affitto d azienda L affittuario subentra nella posizione di esportatore abituale e conseguentemente può fruire del plafond maturato dal locatore, a condizione che: il trasferimento del plafond sia espressamente indicato nel contratto di affitto d azienda (art. 8, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972); venga effettuata apposita comunicazione con lettera raccomandata all Ufficio competente dell Agenzia delle Entrate, anche utilizzando i modelli di variazione dati (art. 8, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972); l affittuario prosegua l attività di esportazione e subentri nelle posizioni attive e passive del locatore (R.M. n del ). Plafond ed affitto d azienda

57 Trasferimento del plafond in presenza di affitto d azienda La posizione assunta dall Amministrazione finanziaria con la risoluzione n del , in cui si afferma che «ovviamente, viene previsto il trasferimento del beneficio solo se vengono ceduti quantomeno i rapporti con la clientela, oltre all università costituente l azienda», pare superata dall orientamento espresso nella risposta all interrogazione parlamentare n del 27 gennaio 2010, dove l Agenzia sottolinea come, in relazione all affitto d azienda, la norma non richieda che nel relativo contratto «sia espressamente indicata la trasmissione in capo all affittuario di tutti i rapporti con la clientela o, più in generale, di tutte le posizioni creditorie e debitorie relative all azienda affittata», ai fini della trasmissibilità del plafond. Plafond ed affitto d azienda Tale orientamento pare confermato dalla Corte di Cassazione che, nella sentenza n del , sottolinea come, ai fini del «passaggio» della posizione d esportatore abituale, vadano osservate le condizioni stabilite dall art. 8, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, senza alcun espresso riferimento all ulteriore requisito del subentro nei rapporti con i clienti. 113 Lo splafonamento e la regolarizzazione SPLAFONAMENTO: Lo splafonamento se il contribuente tib t utilizza il plafond oltre il limiteit consentito, è possibile procedere alla regolarizzazione della violazione secondo tre diverse metodologie. Primo metodo: con EMISSIONE DI AUTOFATTURA Terzo metodo: INTERVENTO DEL FORNITORE Secondo metodo: nella LIQUIDAZIONE PERIODICA Le diverse modalità di regolarizzazione sono illustrate nelle circolari n. 98/E del 17 maggio 2000 e n. 50/E del 12 giugno

58 Regolarizzazione con emissione di autofattura L esportatore abituale emette AUTOFATTURA in duplice esemplare indicando: i dati di ciascun fornitore, il numero di protocollo delle fatture ricevute, 1 passo l ammontare eccedente il plafond disponibile, l imposta che avrebbe dovuto essere indicata nelle singole fatture. 2 passo VERSAMENTO di imposta, interessi e sanzioni ridotte (Modello F24). La diminuzione delle sanzioni è ammessa a condizione che sia possibile accedere al ravvedimento operoso (il termine è quello della presentazione della dichiarazione relativa all anno nel quale è stata commessa la violazione). ANNOTAZIONE DELL AUTOFATTURA nel registro IVA acquisti 3 passo PRESENTAZIONE DI UN ESEMPLARE DELL AUTOFATTURA al competente ufficio dell Agenzia delle Entrate. 4 passo 115 Regolarizzazione in sede di liquidazione La regolarizzazione dello splafonamento può avvenire direttamente in sede di LIQUIDAZIONE PERIODICA DEL TRIBUTO, mediante contabilizzazione della maggiore imposta derivante dall autofattura emessa e degli interessi dell IVA a debito (la procedura è apprezzabile per i soggetti in posizione creditoria, anche se vi sono dubbi, in dottrina, circa la possibilità di ricorrere a tale metodo in quanto non richiamato dalla successiva circolare n. 12/E del 19 febbraio 2008). L emissione dell autofattura e gli altri adempimenti vanno eseguiti in modo del tutto simile alle modalità precedentemente esaminate

59 Regolarizzazione con intervento del fornitore RICHIESTA AL FORNITORE di emissione di nota di variazione in aumento (per l imposta dovuta). 1 passo 2 passo Il fornitore addebita l IVA al cliente (esportatore abituale). Il cliente deve versare l IVA al fornitore e versare gli interessi e le sanzioni ridotte (Modello F24) 3 passo N.B.: Tale modalità di regolarizzazione (confermata anche dalla circolare n. 12/E del 19 febbraio 2008) implica l intervento del fornitore. 117 Le cessioni assimilate all esportazione

60 Le cessioni assimilate all esportazione Definizione Nozione Le OPERAZIONI ASSIMILATE ALLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE, qualora non già ricomprese nell ambito dell art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, sono costituite dalle CESSIONI DI BENI e dalle PRESTAZIONI DI SERVIZI rientranti nel SETTORE NAVALE ED AERONAUTICO che, essendo ritenute idonee ad un utilizzo o consumo all estero (fuori del territorio dello Stato), vengono assoggettate al regime di NON IMPONIBILITA anche a prescindere dalla loro effettiva esportazione ai sensi dell art. 8 Sono disciplinate dall art. 8-bis del D.P.R. n. 633/ Le cessioni assimilate all esportazione Nozione Le OPERAZIONI «ASSIMILATE» ALL ESPORTAZIONE, pur essendo assoggettate allo stesso regime IVA di non imponibilità delle cessioni i all esportazione di cui all art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, differiscono da queste ultime ponendosi su di un piano diverso ed autonomo Le FATTISPECIE DISCIPLINATE nell art. 8 ed 8-bis SONO DIVERSE, non costituendo quelle dell art. 8-bis un «di cui» di quelle regolate nell art. 8 Art. 8 ed art. 8-bis L art. 8 contiene LA REGOLA GENERALE e disciplina le CESSIONI DI BENI MOBILI di ogni tipo (ivi compresi quelli indicati nell art. 8-bis) per le quali si realizza l USCITA MATERIALE DAL TERRITORIO COMUNITARIO L art. 8-bis contiene UNA NORMATIVA SPECIALE applicabile SOLO ai BENI (e relativi servizi) ivi previsti che, in senso fisiologico ed oggettivo, hanno I REQUISITI per essere ASSOGGETTATI al regime di NON IMPONIBILITÀ indipendentemente dalla loro esportazione in senso giuridico

61 Le cessioni assimilate all esportazione Fonti normative Le OPERAZIONI «ASSIMILATE» ALLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE, sono disciplinate nell art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972, il quale recepisce la normativa comunitaria i di cui alla direttiva 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE, come integrata e modificata dalle direttive comunitarie successive La norma di riferimento per LE OPERAZIONI RELATIVE AL SETTORE NAVALE ED AERONAUTICO, per le quali la direttiva n. 2006/112/CE prevede le «esenzioni connesse ai trasporti internazionali» (capo 7), è rappresentata dall art. 148 che annovera le varie tipologie di cessioni di beni e prestazioni di servizi nelle lettere da a) a g). 121 Le cessioni assimilate all esportazione Regime di non imponibilità Le operazioni assimilate alle cessioni all esportazione di cui all art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972 sono NON IMPONIBILI Nelle relative fatture deve essere inserita l annotazione «OPERAZIONE NON IMPONIBILE», ai sensi dell art. 21, comma 6, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972 Tali operazioni sono rilevanti ai fini del «PLAFOND» e dell acquisizione dello status di «ESPORTATORE ABITUALE», se effettuate nell esercizio dell attività propria dell impresa ex art. 8-bis, comma

62 Le cessioni assimilate all esportazione Modifiche nel settore navale L art. 8-bis è stato modificato per effetto della legge 15 dicembre 2011, n. 217 (cd. «Comunitaria 2010» ) allo scopo di allineare le norme interne riguardanti il settore navale alla disciplina comunitaria In primo luogo, è stato integrato il testo della lett. a), del primo comma, dell art. 8-bis, prevedendo il regime di non imponibilità IVA alle sole cessioni di navi adibite alla navigazione in alto mare (in linea con l interpretazione della pertinente norma comunitaria art. 148 della direttiva n. 2006/112 fornita dalla Corte di giustizia europea nella causa C-181/04 del 14 settembre 2006). Art. 8 bis, comma 1, lett. a) In secondo luogo, è stata inserita la lett. a-bis) che prevede la non imponibilità per le cessioni di navi da guerra (art. 239 e 243 del Codice dell ordinamento militare D.Lgs. 15 marzo 2010, n. 66). Art. 8 bis, comma 1, lett. a bis) 123 Le cessioni assimilate all esportazione Modifiche nel settore navale Inoltre, è stata introdotta la lett. e-bis), in base alla quale sono non imponibili le altre prestazioni di servizi (diverse da quelle della lett. e), direttamente destinate a sopperire ai bisogni delle navi e degli aeromobili individuati dalle lett. a), a-bis) e c) e del loro carico. In pratica, il regime di non imponibilità è omogeneo e si estende, oltre che alle cessioni delle navi e degli aeromobili, anche a tutti i servizi ad essi relativi, sempre che sussista un legame diretto di tipo funzionale. Art. 8 bis, comma 1, lett. e bis) Nella lett. d), invece, con riferimento alle navi adibite alla pesca costiera, il termine vettovagliamento è stato sostituito dall espressione provviste di bordo. Art. 8 bis, comma 1, lett. d

63 Le cessioni assimilate all esportazione Modifiche nel settore navale Tale modifica avrebbe comportato, stante il fatto che l art. 252 del TULD contempla, fra le provviste di bordo, anche il carburante per la propulsione della nave, l applicazione del regime di imponibilità al rifornimento di carburante in favore delle navi adibite alla pesca costiera. Art. 8 bis, comma 1, lett. d Le provviste di bordo Con risoluzione n. 10/E del 1 febbraio 2012, tuttavia, l Agenzia delle entrate ha precisato che, secondo una corretta interpretazione della norma comunitaria di riferimento (art. 148), operata anche in base ad una lettura comparata delle diverse versioni linguistiche, è da intendersi che l espressione provviste di bordo abbia il significato, più ristretto, attribuibile al termine vettovagliamento, con la conseguenza che restano escluse dal regime di non imponibilità (e sono, dunque, imponibili) le sole operazioni di vettovagliamento e non quelle di rifornimento carburanti e lubrificanti delle navi adibite alla pesca costiera. 125 Le importazioni

64 Normativa di riferimento Le importazioni di beni all interno del territorio dello Stato sono disciplinate, ai fini IVA, dagli articoli da 67 a 70 del D.P.R. n. 633/1972, e possono essere o meno assoggettate all imposta. Le importazioni comportano l emissione del documento doganale d importazione, recante l indicazione dei dazi e dell IVA (se dovuti). L IVA deve essere calcolata ed indicata nel documento doganale utilizzando il cambio doganale. 127 Documentazione rilevante ai fini IVA Il DOCUMENTO DOGANALE D IMPORTAZIONE è l unico rilevante ai fini IVA. Solo tale documento deve essere annotato nel registro IVA degli acquisti, mentre l eventuale fattura estera, emessa dal soggetto extracomunitario, viene registrata esclusivamente in contabilità generale

65 Definizione Costituiscono importazioni le operazioni aventi ad oggetto beni introdotti nel territorio dello Stato che: sono originari da Paesi o territori non compresi nel territorio della Comunità europea e che non siano stati già immessi in libera pratica in altro Stato membro della U.E.; sono provenienti dai territori esclusi dalla Comunità europea ai sensi dell art Definizione Ai sensi dell art. 67, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, costituiscono importazioni le seguenti operazioni: a. le operazioni di immissione in libera pratica; b. le operazioni di perfezionamento attivo di cui all articolo 2, lettera b), del regolamento CEE n. 1999/85 del Consiglio del ; c. le operazioni di ammissione temporanea aventi per oggetto beni, destinati ad essere riesportati tal quali, che, in ottemperanza alle disposizioni della Comunità economica europea, non fruiscano della esenzione totale dai dazi di importazione; d. le operazioni di immissione in consumo relative a beni provenienti dal Monte Athos, dalle isole Canarie e dai Dipartimenti francesi d oltremare

66 Definizione Sono, inoltre, OPERAZIONI D IMPORTAZIONE SOGGETTE AD IVA, ai sensi del secondo comma dello stesso art. 67: le operazioni di reimportazione a scarico di esportazione temporanea fuori della Comunità economica europea; le operazioni di reintroduzione di beni precedentemente esportati fuori della Comunità medesima. soggette ad IVA 131 Immissione in libera pratica Ricorrendo all istituto dell «immissione in libera pratica», I BENI DI PROVENIENZA EXTRACOMUNITARIA sono importati in uno STATO MEMBRO della Comunità europea CON ASSOLVIMENTO dei DAZI DOGANALI (e delle tasse di effetto equivalente) MA SENZA il PAGAMENTO DELL IVA che, nella terminologia della normativa italiana, rimane SOSPESA finchè SARÀ ASSOLTA NELLO STATO MEMBRO (di consumo) dove i beni stessi vengono spediti per effetto di una cessione intracomunitaria IVA PAGATA nello STATO MEMBRO DI DESTINAZIONE Con l immissione in libera pratica ib beni acquisiscono i la posizione doganale di BENI COMUNITARI

67 Immissione in libera pratica Ai fini di un maggior controllo sulle operazioni d importazione e nell ottica della lotta alle frodi, con la legge n. 217/2011 ( Comunitaria 2010 ), il legislatore è intervenuto anche in materia di operazioni d IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA DI BENI DI PROVENIENZA EXTRACOMUNITARIA. L intervento ha riguardato l art. 67 del D.P.R. n. 633/1972, con la soppressione dell ultimo periodo della lett. a), del primo comma, il cui contenuto è stato, trasferito, con modificazioni, nel nuovo comma 2-bis. Art. 67, comma 2-bis Per le importazioni di cui al comma 1, lettera a) (operazioni di immissione in libera pratica), il pagamento dell imposta è sospeso qualora si tratti di beni destinati a essere trasferiti in un altro Stato membro dell Unione europea, eventualmente dopo l esecuzione di manipolazioni di cui all allegato 72 del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, e successive modificazioni, previamente autorizzate dall autorità doganale. 133 Immissione in libera pratica È stato inoltre aggiunto l ulteriore comma 2-ter che specifica la disposizione del comma 2-bis. Art. 67, comma 2-ter Per fruire della sospensione di cui al comma 2-bis l importatore fornisce il proprio numero di partita IVA, il numero di identificazione IVA attribuito al cessionario stabilito in un altro Stato membro nonché, a richiesta dell autorità doganale, idonea documentazione che provi l effettivo trasferimento dei medesimi beni in un altro Stato membro dell Unione. In base alle nuove disposizioni, in vigore dal 17 marzo 2012, è dunque previsto che i beni, destinati ad essere trasferiti in altro Stato membro dell Unione europea, possono usufruire della SOSPENSIONE del pagamento dell IVA all importazione importazione, ANCHE DOPO ESSERE STATI SOTTOPOSTI ALLE MANIPOLAZIONI USUALI elencate nell allegato 72 del Regolamento (CEE) n. 2454/93 del 2 luglio 1993, previamente autorizzate dalla Dogana competente (recante le disposizioni d applicazione del Codice doganale comunitario). Il regime sospensivo dell IVA per i beni immessi in libera pratica, pertanto, viene esteso anche alle ipotesi in cui ibenistessi proseguano il loro trasferimento pur dopo aver subito delle manipolazioni e, pertanto, non siano nelle stesse condizioni in cui sono stati presentati all importazione

68 Immissione in libera pratica Quanto alle MANIPOLAZIONI USUALI, le stesse sono costituite da quelle attività, aventi ad oggetto merci d importazione, volte a GARANTIRNE LA CONSERVAZIONE, A MIGLIORARNE LA PRESENTAZIONE o LA QUALITÀ COMMERCIALE o A PREPARARNE LA DISTRIBUZIONE o LA RIVENDITA e che, salvo diversa specificazione, non possono comportare un cambiamento del codice di nomenclatura combinata (NC) La normativa interna Come previsto dal comma 2-ter, il predetto regime sospensivo è fruibile dall importatore dei beni a condizione che fornisca, oltre al proprio numero di partita IVA, anche il numero di identificazione i IVA del soggetto passivo stabilito nello Stato membro di destinazione, cessionario dei beni. 135 Immissione in libera pratica La norma interna appare più restrittiva della corrispondente disposizione comunitaria (art. 143 della direttiva n. 2006/112), la quale richiede semplicemente che la merce immessa in libera pratica venga successivamente trasferita (appunto) in altro Stato membro della Comunità, o in esecuzione di una vera e propria cessione intracomunitaria (art. 41, comma 1, lett. a), del D.L. n. 331/1993), come sembra ammettere, in via esclusiva, il comma 2-ter, oppure per effetto di una cessione intracomunitaria assimilata (art. 41, comma 2, lett. c). La disposizione comunitaria Inoltre, sempre in base al tenore letterale del comma 2-ter, sembrerebbe che, anche ove la prosecuzione dei beni verso un altro Stato membro, consegua ad una vera cessione, si renda necessario che il cessionario debba essere stabilito in detto Stato, non parendo sufficiente che si sia ivi identificato ai fini dell imposta. La normativa interna

69 Immissione in libera pratica In ogni caso, l importatore, qualora richiesta dall autorità doganale, dovrà fornire IDONEA DOCUMENTAZIONE che provi l effettivo trasferimento nello Stato membro indicato come Paese di destinazione dei beni precedentemente immessi in libera pratica in Italia. Ris , n. 345/E Ris , n. 477/E Ris , n. 123/E Ris , n. 19/E Sempre in argomento, si segnala la disposizione contenuta nel quarto comma del medesimo art. 8, della legge n. 217/2011, con cui l art. 83 del D.L. n. 112/2008, convertito dalla legge n. 133/2008, è stato integrato con l aggiunta del comma 7-bis. Ai sensi del predetto comma 7-bis, nell ottica di rendere più efficaci i i controlli sull IVA all importazione, è prevista l emanazione di un provvedimento del direttore dell agenzia delle dogane, di concerto con il direttore dell Agenzia delle entrate, entro tre mesi dall entrata in vigore della norma, in cui saranno stabilite le modalità per l attivazione di un sistema completo e periodico di scambio di informazioni tra l autorità doganale e quella fiscale. Art. 83, comma 7-bis 137 Immissione in libera pratica L utilizzo del DEPOSITO IVA, al pari dell IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA con sospensione del pagamento dell imposta, garantisce la detassazione della merce proveniente da fuori della Comunità europea. L art. 50-bis, comma 4, del D.L. n. 331/1993, infatti, elenca analiticamente le operazioni che, effettuate in regime di deposito IVA, non sono soggette all applicazione dell imposta sul valore aggiunto o, potrebbe anche dirsi, per le quali è DIFFERITO il PRESUPPOSTO IMPOSITIVO, collegato al momento dell estrazione dei beni (e sempre che l estrazione consegua ad atti di utilizzo o commercializzazione nel territorio dello Stato, dato che l estrazione seguita dall invio dei beni all estero non comporta il pagamento del tributo). L agevolazione è particolarmente evidente proprio nel caso dell immissione in libera pratica di beni provenienti da Paesi extracomunitari con introduzione nel deposito IVA. L introduzione in un deposito IVA di detti beni, infatti, consente agli operatori, anche non residenti, purchè identificati o rappresentati ai fini IVA in Italia, di evitare il pagamento dell IVA all importazione in dogana, ai sensi degli artt. 67 e ss. del D.P.R. n. 633/

70 Immissione in libera pratica Introduzione in deposito IVA Le operazioni di IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA di beni provenienti da Paesi extracomunitari, DESTINATI AD ESSERE INTRODOTTI IN UN DEPOSITO IVA sono effettuate senza pagamento dell imposta, ai sensi della lett. b), del quarto comma, dell art. 50-bis. Nota bene Sul punto, la circolare n. 145/E dal 10 giugno 1998 precisa che tale operazione è da considerare importazione non più in sospensione d imposta, bensì non soggetta ad IVA. 139 Immissione in libera pratica Il DEPOSITO IVA, in effetti, costituisce un luogo fisico destinato ad accogliere e custodire (oltre che, eventualmente, a consentirne la lavorazione) beni nazionali e comunitari, configurandosi, nel contempo, come un vero e proprio regime fiscale che consente la movimentazione delle merci senza pagamento dell IVA. Così come avviene per i depositi doganali, anche il deposito IVA rappresenta, quindi, un luogo privilegiato, nel quale i beni possono essere immessii in regime sospensivo, essendo il pagamento dell imposta differito al momento dell estrazione

71 Immissione in libera pratica La rilevanza impositiva delle operazioni indicate nel comma 4, dell art. 50- bis, quindi, resta sospesa fino al successivo momento dell estrazione fisica dei beni dal deposito, momento che coincide, salvo ipotesi ben determinate, con la cessazione del correlato regime fiscale sospensivo. La fuoriuscita dei beni dal deposito, pertanto, comporta la necessità di ripristinare il meccanismo impositivo determinando, almeno in via di principio, l assoggettamento ad imposta dell operazione attraverso la procedura di autofatturazione ai sensi dell art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 o di integrazione della fattura originaria. 141 Immissione in libera pratica Ai fini della DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE per il calcolo dell imposta, il comma 6, dell art. 50-bis, dispone che il soggetto che procede all ESTRAZIONE DEI BENI deve assumere il corrispettivo o valore relativo all operazione non assoggettata all imposta per effetto dell introduzione, ovvero il corrispettivo (o valore) dell ultima cessione, qualora successivamente i beni abbiano formato oggetto di una o più cessioni,, INCREMENTATO, IN OGNI CASO, dell importo dei corrispettivi delle prestazioni di servizi effettuate sui beni durante la giacenza fino al momento dell estrazione. BASE IMPONIBILE: determinazione

72 Immissione in libera pratica In pratica, l introduzione dei beni immessi in libera pratica in un deposito IVA, avviene sulla base della DICHIARAZIONE D IMPORTAZIONE, presentata dall operatore in dogana, nella quale è indicata la DESTINAZIONE dei beni AL DEPOSITO. Dichiarazione d importazione La suddetta destinazione dev essere comprovata dall ATTESTAZIONE SULLA DICHIARAZIONE DOGANALE, sottoscritta dal gestore del deposito, dell avvenuta presa in carico della merce nel registro previsto dal comma 3 dell art. 50-bis. Ai sensi della circolare n. 16/D del 28 aprile 2006, l operazione doganale si concude(va) con la dimostrazione dell avvenuta introduzione fisica dei beni all interno del deposito IVA. In virtù di tale DESTINAZIONE, all atto dell importazione, l erario riscuote ESCLUSIVAMENTE I DAZI, essendo rinviato il presupposto applicativo dell IVA al MOMENTO della SUCCESSIVA ESTRAZIONE dei beni dal deposito (e sempre che, come già detto, si tratti di estrazione ai fini della commercializzazione o dell utilizzo in Italia). 143 Immissione in libera pratica Un utilizzo improprio del deposito IVA, tuttavia, è stato frequentemente riscontrato da parte degli uffici e degli organi di vigilanza, proprio con riguardo a tali operazioni. In particolare, è stato accertato che l immissione in libera pratica con introduzione in deposito IVA s inserisce spesso in meccanismi fraudolenti, volti ad evitare il versamento dell imposta (limitando così il carico fiscale al solo ammontare dei dazi doganali). Deposito IVA: utilizzo improprio

73 Immissione in libera pratica e depositi IVA Prestazione di idonea garanzia Al fine di contrastare tali fenomeni, il legislatore è intervenuto (art. 7, comma 2, lett. cc-ter, del D.L. n. 70/2011, convertito con legge n. 106/2011), disponendo l obbligo di prestare apposita garanzia per l ammontare dell IVA gravante sull importazione. Gli esonerati La PROCEDURA per la CONCESSIONE DELL ESONERO è stata semplificata, dapprima con la nota del 4 novembre 2011 e, successivamente, con la nota del 1 febbraio Sono esonerati dalla prestazione della garanzia in quanto soggetti di provata affidabilità e solidità: i soggetti per i quali tale esonero è previsto dall art. 90 del D.P.R. n. 43/1973 Testo unico delle leggi doganali; gli operatori economici autorizzati, cosiddetti A.E.O. 145 Immissione in libera pratica e depositi IVA Sempre nell ottica di contrasto delle pratiche abusive, il D.L. n. 138 del 2011 ha previsto, con entrata in vigore del 17 settembre 2011, che l ESTRAZIONE DEI BENI DA UN DEPOSITO IVA possa essere effettuata solo da soggetti iscritti da almeno 1 anno alla CCIAA, che dimostrino effettiva operatività ediaver assolto regolarmente i versamenti IVA (iltuttoconmodalitàdastabilirecon apposito Provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate). In base alle indicazioni contenute nella nota dell Agenzia delle dogane del 5 ottobre 2011, fino all adozione adozione del suddetto Provvedimento, l estrazione dei beni da un deposito IVA continua ad essere effettuata secondo le modalità attuali. Estrazione di un bene da un deposito IVA

74 Immissione in libera pratica e depositi IVA La prescritta GARANZIA (dovuta anche dai non residenti), come indicato anche dalla nota dell Agenzia delle dogane n del 7 settembre 2011 (la decorrenza della norma è fissata al 12 settembre 2011), potrà essere svincolata solo a seguito della comunicazione, da parte del soggetto che procede all estrazione dal deposito, dei dati relativi alla liquidazione dell imposta afferente. Tale soggetto, quindi, dovrà fornire la documentazione dell avvenuta registrazione dell autofattura nella propria contabilità (o della fattura, in caso di estrazione seguita da cessione all esportazione o intracomunitaria, cfr., nota delle dogane n del 5 ottobre 2011). E prevista anche la presentazione della dichiarazione sostitutiva dell atto di notorietà attestante la conformità all originale e l effettiva registrazione dell autofattura o della fattura nei libri contabili. Svincolo della garanzia Si osserva che le COMUNICAZIONI previste dall art. 50-bis, comma 6, sono effettuate AL GESTORE DEL DEPOSITO IVA e sono dovute, oltre che ai fini dello svincolo della garanzia, anche per la corretta tenuta della contabilità da parte di tale soggetto. 147 Immissione in libera pratica e depositi IVA A. Se il soggetto che estrae i beni COINCIDE con l operatore che ha effettuato l immissione in libera pratica, provvederà egli stesso ad effettuare le necessarie comunicazioni al gestore del deposito ed all ufficio doganale competente, per accelerare lo svincolo della garanzia. Deposito IVA: SOGGETTI che estraggono i beni B. Se i beni sono estratti da altro operatore, lo svincolo richiede l intervento di un terzo, con evidente appesantimento della procedura

75 Immissione in libera pratica e depositi IVA Sotto l aspetto operativo, restando al caso di estrazione ad opera dello stesso importatore per utilizzo o commercializzazione in ambito interno, considerato che, al momento dell introduzione nel deposito, l operatore ha provveduto a registrare la bolletta doganale di immissione in libera pratica per il solo ammontare imponibile, in detta autofattura occorrerà fare riferimento al documento doganale di importazione, del quale può essere considerata come completamento ai fini dell assolvimento dell imposta non pagata in dogana all atto dell importazione (risoluzione n. 198/E del 21 dicembre 2000). Qualora, poi, durante la permanenza nel deposito, il bene abbia subito delle lavorazioni o si renda comunque necessario integrare l imponibile (per il sostenimento delle spese di custodia addebitate dal gestore, per esempio), nel registro delle fatture emesse andranno annotati l intero ammontare imponibile e la relativa imposta, mentre, nel registro degli acquisti, dovrà essere riportata la differenza dell imponibile rispetto a quello già annotato sulla base del documento doganale (registrato senza applicare l imposta ai sensi dell art. 50-bis, comma 4, lett. b), oltre all intera imposta correlata all operazione di estrazione (tale procedura è confermata dalla risoluzione 16 maggio 2001, n. 70/E). 149 Base imponibile art. 69, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972 L IVA sulle importazioni di beni si applica con le stesse aliquote previste dall art. 16 per le cessioni, ma non sulla stessa base imponibile determinata secondo la normativa IVA, bensì applicando le disposizioni specifiche previste per la determinazione del valore dei beni ai fini doganali. L imposta è commisurata al valore dei beni importati determinato ai sensi della normativa doganale aumentato dell ammontare dei diritti doganali dovuti, ad eccezione dell IVA, nonché dell ammontare delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione all interno del territorio della Comunità che figura sul documento di trasporto che accompagna i beni

76 Base imponibile Ai sensi dell art. 69, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, l IVA si applica sulla base imponibile determinata come segue: valore doganale dei beni + ammontare dei diritti doganali dovuti (fra cui i dazi doganali), ad eccezione dell IVA; + ammontare delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione all interno del territorio della Comunità europea. Calcolo base imponibile L art. 34 del T.U.L.D. (D.P.R. n. 43/1973) stabilisce che: i diritti doganali comprendono tutti quei diritti che la Dogana è tenuta a riscuotere in forza di una legge, in relazione alle operazioni doganali (comma 1); fra i diritti doganali, costituiscono diritti di confine: «i dazi d importazione e quelli di esportazione, i prelievi e le altre imposizioni all importazione o all esportazione previsti dai regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione ed inoltre, per quanto concerne le merci in importazione, i diritti di monopolio, le sovrimposte di confine ed ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato». 151 Base imponibile Valore delle merci Il primo comma dell art. 69, del D.P.R. n. 633/1972 prevede che nel valore delle merci vadano comprese, in aggiunta ai diritti doganali dovuti, le spese di inoltro fino al primo luogo di destinazione all interno della Comunità, quale risulta dal documento di trasporto sotto la cui scorta i beni sono introdotti nel territorio comunitario. Spese di trasporto Oltre alle spese di trasporto in senso stretto, quindi, deve essere compreso l ammontare delle altre prestazioni accessorie, quali quelle di spedizione, imballaggio, carico, scarico, ecc., relative ai beni importati, anche se le prestazioni suddette sono eseguite in uno Stato membro diverso da quello di introduzione nella Comunità (C.M. 10 giugno 1998, n. 145/E, paragrafo 2.2), e sempre che il luogo di destinazione risulti dal documento di trasporto delle merci. Spese prestazioni accessorie

77 Circolare n. 145/E del Base imponibile Alle prestazioni da ricomprendere nella base imponibile dell IVA all importazione importazione, qualora le stesse risultino territorialmente rilevanti in Italia in base alle vigenti regole di territorialità, si renderà applicabile, come affermato nella C.M. n. 145/E del 10 giugno 1998, la non imponibilità dicuiall art.9,primocomma,numeri2),3),4)e5),deld.p.r.n. 633/1972. Ai fini dell applicazione di tale regime, le prestazioni considerate nel valore all importazione devono risultare dalla bolletta doganale. La circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 conferma tale impostazione, con l importante precisazione secondo cui le operazioni doganali che legittimano il regime di non imponibilità possono avvenire anche nel territorio di altro Stato membro. Circolare n. 37/E del Il valore doganale In base alla normativa doganale comunitaria, «la base primaria per il valore in dogana delle merci è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l esportazione verso il territorio doganale della Comunità, eventualmente adeguato in conformità alle misure adottate a norma dell articolo 43». Valore di transazione

78 Il valore doganale Quando il valore doganale dei beni non può essere determinato sulla base del valore di transazione, è necessario ricorrere ai metodi alternativi («secondari»), la cui applicazione deve seguire l ordine stabilito dalla norma del codice doganale. Valore doganale e metodi alternativi 155 Rettifiche del valore doganale Rettifiche in aumento o in diminuzione Per determinare il valore in dogana dei beni, inoltre, occorre procedere alle RETTIFICHE IN AUMENTO O IN DIMINUZIONE da apportare al prezzo effettivamente pagato o da pagare. Quanto alle rettifiche in aumento, ad esempio, occorre aggiungere alcune spese accessorie che vanno ad incrementare il prezzo effettivo dei beni, come quelle relative ai contenitori (formati in tutto unico con la merce) ed agli imballaggi, nonché quelle di trasporto ed assicurazione fino al luogo di introduzione dei beni importati nel territorio doganale della Comunità europea. Rettifiche in aumento

79 Rettifiche del valore doganale Determinazione valore doganale Mentre le spese rilevanti nella determinazione del valore doganale delle merci (sul cui ammontare gravano i diritti doganali), sono quelle relative all inoltro dei beni fino al luogo di introduzione nel territorio doganale della Comunità, ai fini IVA, invece, le medesime spese concorrono alla determinazione della base imponibile fino al luogo di destinazione all interno del territorio comunitario quale risulta dal documento di trasporto dei beni. Determinazione valore IVA 157 Le importazioni non soggette ad IVA Come già osservato, ai sensi dell art. 67 del D.P.R. n. 633/1972: non è soggetta ad IVA l immissionei i in libera pratica di beni destinati a proseguire verso altri Stati UE (è prevista la sospensione del pagamento dell IVA); non sono soggette ad IVA le operazioni di ammissione temporanea che hanno per oggetto beni destinati ad essere riesportati tal quali e che fruiscono dell esenzione totale dai dazi di importazione Con la locuzione tal quali si identificano le merci che non hanno subito operazioni di perfezionamento o trasformazione (cfr. previgente art. 84, comma 3, del Regolamento CEE n del 12 ottobre 1992, sostituito dal Regolamento UE n. 450 del 23 aprile 2008, art. 162, comma 2, lett. a); il Regolamento n. 450/2008 è stato infine sostituito dal Regolamento n. 952/2013). N.B

80 Le importazioni non soggette ad IVA In base all attuale formulazione dell art. 68 del D.P.R. n. 633/1972, sono operazioni che non comportano l applicazione del tributo: 1. le importazioni di beni effettuate nei limiti del plafond da parte degli esportatori abituali e quelle, oggettivamente non imponibili, concernenti i beni indicati nell art. 8-bis, del D.P.R. n. 633/1972 (art. 68, lett. a); le importazioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati (art. 68, lett. b); le importazioni definitive di beni la cui cessione è esente da IVA o non vi è soggetta ai sensi dell art. 72 (art. 68, lett. c); Le importazioni non soggette ad IVA la reintroduzione nello stato originario di beni precedentemente esportati in via definitiva, sempre che ricorrano le condizioni per la franchigia doganale (art. 68, lett. d); le importazioni di beni donati ad enti pubblici, adassociazioni riconosciute e fondazioni con particolari finalità nonché quelle di beni donati a favore di popolazioni colpite da calamità naturali o catastrofi dichiarate tali ai sensi della legge 8 dicembre 1970, n. 996 (art. 68, lett. f); le importazioni di paste alimentari, pane, latte fresco e degli altri beni di cui all art. 2, comma 3, lett. l), del D.P.R. n. 633/1972 (art 68, lett. g); le importazioni di gas mediante sistemi di gas naturale e le importazioni di energia elettrica (art. 68, lett. g-bis)

81 Le importazioni non soggette ad IVA In aggiunta alle operazioni previste dall art. 68, sono importazioni non soggette ad IVA anche alcune fattispecie previste da normative speciali. Pubblicazioni estere importate da biblioteche universitarie, non soggette ad IVA ai sensi dell art. 3, settimo comma, del D.L. 27 aprile 1990, n. 90. Le importazioni effettuate da amministrazioni statali e da organizzazioni non governative riconosciute dal Ministero degli esteri, per finalità umanitarie o nell ambito di attività dirette a realizzare programmi di cooperazione allo sviluppo (la disciplina è contenuta nella legge 26 febbraio 1987, n. 49 e nelle relative disposizioni di attuazione di cui al D.M. 10 marzo 1988, n. 379) 161 Reimportazione a scarico di esportazione temporanea Ai sensi dell art art. 67, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, nel caso di beni inviati fuori del territorio comunitario in regime di temporanea esportazione per essere ivi sottoposti ad un trattamento di lavorazione, trasformazione o riparazione, la base imponibile IVA (all atto della reimportazione) corrisponde sostanzialmente al valore della lavorazione, trasformazione o riparazione

82 Reimportazione a scarico di esportazione temporanea In forza di tale regime, le merci sottoposte a lavorazione all estero possono essere reintrodotte nel territorio comunitario, in esenzione totale o parziale dei dazi all importazione. Il beneficio riguarda anche l IVA, dato che la base imponibile ai fini dell imposta viene determinata sulla base del valore doganale del prodotto reimportato, comprensivo del valore della lavorazione eseguita all estero, al quale, tuttavia, dev essere sottratto il valore delle merci temporaneamente esportate. In pratica, all atto della reimportazione, l IVA è assolta sul solo valore della lavorazione, conformemente alla previsione dell art. 69, comma 2, del D.P.R. n. 633/ Reimportazione a scarico di esportazione temporanea Fino al 2009, il sistema funzionava, poiché le lavorazioni eseguite fuori della Comunità erano operazioni fuori campo IVA (art. 7, comma 4, lett. b); conseguentemente, l applicazione dell imposta aveva luogo in dogana, al momento dell appuramento del regime con la reimportazione del bene lavorato, secondo le regole sopra illustrate. Dal 2010, invece, l IVA, da esigere in dogana al momento della reimportazione, deve essere anche applicata dal soggetto committente del servizio stabilito in Italia, che ai sensi dell attuale articolo 17 del d.p.r. n. 633 è il debitore dell imposta dovuta (C.M. n. 37/E del , par. 5.1); la lavorazione eseguita all estero, in effetti, è territorialmente rilevante in Italia, ai sensi della regola generale di cui all art. 7-ter, comma 1, nei rapporti B2B. Conseguentemente, le operazioni della specie determinano una duplicazione d imposta

83 Reimportazione a scarico di esportazione temporanea Per ovviare a tale inconveniente, l Agenzia delle Entrate ha provveduto ad esaminare la fattispecie, individuando un possibile rimedio. Il par. 5.1 della circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 si occupa del trattamento da riservare alle prestazioni, addebitate da fornitori esteri, per i servizi resi in relazione ad operazioni di perfezionamento passivo su beni inviati fuori del territorio comunitario e destinati a rientrare in Italia al termine della lavorazione, trasformazione o riparazione. 165 Reimportazione a scarico di esportazione temporanea Per l Agenzia, è quindi opportuno che l IVA sulla lavorazione venga corrisposta dal committente al momento di effettuazione della prestazione di lavorazione tramite emissione i di autofattura ovvero integrazione della fattura del fornitore estero (cfr. circ. n. 12 del 2010, par. 3.2). Circolare ministeriale 37/E del In tal modo, potranno essere evitati effetti distorsivi ed il committente che, anteriormente alla reimportazione, avrà già applicato l IVA sulla lavorazione al momento di effettuazione della prestazione di lavorazione tramite emissione di autofattura ovvero integrazione della fattura del fornitore estero al momento della reimportazione, i potrà tà documentalmente t dimostrare l avvenuto adempimento e, in tal caso, dall IVA calcolata in dogana dovrà essere sottratta l imposta già assolta per effetto del predetto meccanismo di autofatturazione della prestazione di lavorazione. In tal modo, viene scongiurata anche la possibilità che, in caso di mancato rientro del bene nel Paese, l imposta sul servizio in questione non venga assolta