Il rimpatrio giuridico e l esonero dalla compilazione del Modulo RW

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1 Focus di pratica professionale di Ennio Vial e Anna Preto Il rimpatrio giuridico e l esonero dalla compilazione del Modulo RW Premessa Come ormai noto, l art.1, co.1, 2 e 3, D.L. n.194/09, ha riaperto i termini per aderire allo Scudo fiscale di cui all art.13-bis D.L. n.78/09 come modificato dalla L. n.102/09. I soggetti interessati possono aderire a partire dal 30 dicembre 2009 (giorno dell entrata in vigore del decreto) sino al 30 aprile Il co.2 stabilisce che l imposta straordinaria dovuta è pari al: 6% 7% per le adesioni operate entro il 28 febbraio per quelle successive Nel presente intervento esamineremo il tema del rimpatrio giuridico degli immobili alla luce dei chiarimenti forniti recentemente nella circolare n.12 del 5 febbraio 2010 di Assofiduciaria. Rimpatrio o regolarizzazione? I dubbi della prima ora È ormai noto che l adesione allo Scudo fiscale può avvenire mediante rimpatrio o regolarizzazione. Il rimpatrio presuppone un vero e proprio trasferimento materiale delle disponibilità finanziarie verso l Italia, per cui, per sua natura, appare incompatibile con la procedura di emersione degli immobili. Del resto, la prima versione del modello di dichiarazione di emersione non prevedeva la possibilità di rimpatriare i beni immobili. La C.M. n.43/09, al riguardo, chiarisce che: il rimpatrio si considera eseguito anche nel momento in cui l intermediario abilitato assume formalmente in: custodia; deposito; amministrazione; o gestione; il denaro e le predette attività finanziarie detenute all estero, anche senza procedere al materiale trasferimento delle stesse nel territorio dello Stato: si tratta del c.d. rimpatrio giuridico. con la regolarizzazione è possibile mantenere le attività nello Stato estero in cui si trovano. La regolarizzazione è possibile soltanto se i beni sono detenuti: in un Paese aderente all Unione Europea; oppure in uno Stato extracomunitario con il quale, tuttavia, esistono sufficienti interscambi di informazioni finanziarie. La C.M. n.43/09 ha fornito l elenco dei Paesi extra Ue che scambiano informazioni con l Italia e che quindi sono ammessi alla regolarizzazione (oltre ovviamente che al rimpatrio) Si rinvia per approfondimenti a M.Tozzi, La riapertura dello Scudo fiscale: i chiarimenti della circolare n.3 del 2010 e delle risposte alla stampa specializzata, in n.7/10. Si tratta dei seguenti Paesi: Australia, Messico, Canada, Norvegia, Nuova Zelanda, Corea del Sud, Giappone, Islanda, Stati Uniti e Turchia. 35

2 Da ciò emerge come gli immobili collocati nella maggior parte dei Paesi extracomunitari non possano essere oggetto di emersione. Un caso emblematico è proprio quello della vicina Svizzera per la quale, non risultando il Paese incluso nella lista dei Paesi per i quali è ammessa la regolarizzazione, è ipotizzabile soltanto il rimpatrio. Va precisato che in questo caso anche la soluzione del conferimento degli immobili in società di diritto locale soluzione proposta dalla C.M. n.43/09 non è concretamente perseguibile alla luce della disciplina legislativa elvetica. Tale circostanza ha reso di fatto impraticabile la soluzione del rimpatrio giuridico delle quote di partecipazione. La soluzione del rimpatrio giuridico degli immobili La soluzione al nostro problema era già contenuta nella C.M. n.43/09. L Agenzia chiarisce, infatti, che: sono rimpatriabili anche quelle attività patrimoniali che, per loro natura, sono idonee a formare oggetto di un rapporto di custodia, deposito, amministrazione o gestione con gli intermediari abilitati. La circolare specifica che non è sufficiente un contratto di deposito a custodia di beni infungibili, assoggettato alla stessa disciplina civilistica della custodia in cassette di sicurezza di cui agli art.1839 e s.s. del codice civile, in quanto non soddisfa l esigenza di rendere possibile all intermediario l effettuazione degli adempimenti fiscali finalizzati al controllo delle operazioni che si realizzano successivamente al rimpatrio. Diversamente, potrebbe risultare utile il contratto di amministrazione di beni per conto terzi stipulato con società fiduciarie residenti, riconducibile allo schema del mandato fiduciario. La Circolare, tuttavia, non era stata sufficientemente chiara nel definire il rapporto di amministrazione o gestione con gli intermediari abilitati, ragione per cui gli operatori hanno finora preferito optare per il conferimento delle attività in una società costituita nello stesso Paese in cui le attività conferite erano detenute alla data del 5 agosto 2009 e effettuare il conseguente rimpatrio delle partecipazioni. Inoltre, la procedura può essere attivata in relazione agli immobili detenuti al 31 dicembre 2008, a condizione che la società conferitaria sia costituita nel medesimo Paese in cui si trova l immobile. Che il rimpatrio giuridico dell immobile fosse una procedura ammessa lo si desumeva anche dalla presenza dell apposita casella nel modello di dichiarazione di emersione approvato con provvedimento del 28 ottobre 2009, ma non era chiaro come gestire concretamente tale operazione sul piano pratico. Il mandato a gestire Con la circolare n.12/10, Assofiduciaria ha chiarito come si effettua il mandato a gestire e ha anche predisposto uno schema contrattuale, in accordo con l orientamento dell Amministrazione Finanziaria, che le società fiduciarie potranno proporre ai clienti in occasione delle operazioni di rimpatrio. Come consentito dalla C.M. n.49/e/09, il mandato a gestire non prevede che la società si intesti il bene. Il mandato, infatti, consiste nell esercizio dei diritti connessi ad un rapporto giuridicamente rilevante depositato presso la società fiduciaria da cui sorgono a carico della società fiduciaria obblighi concernenti il compimento degli atti giuridici previsti per l esecuzione del mandato stesso, ma correlativamente in capo al cliente obblighi, impegni e garanzie necessari per consentire alla società fiduciaria il corretto adempimento dell incarico ricevuto. 36

3 Il mandato non comporta, dunque, obblighi di amministrazione discrezionale da parte della società fiduciaria che eseguirà esclusivamente le indicazioni del cliente. Secondo Assofiduciaria si tratta, dunque, di un mandato: in rem propriam soggetto a risoluzione di diritto nel caso di inadempimento delle obbligazioni del mandante (ferma restando la responsabilità del mandante stesso per gli eventuali danni che il suo comportamento possa aver generato in capo alla società fiduciaria; a termine in quanto causalmente collegato ed asservito all operazione di rimpatrio posta in essere. Pertanto, secondo Asofiduciaria, si tratta di un negozio che naturalmente esaurisce la sua funzione, di regola, entro il periodo d imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata (il 30 giugno 2010 nello schema di contratto diffuso). La cessazione del contratto comporta, di conseguenza, l obbligo per il contribuente di indicare nel quadro RW l immobile per gli esercizi fiscali successivi, con la conseguente perdita della riservatezza. Il problema che a questo punto emerge attiene alla valutazione della possibile durata del mandato. La circolare di Assofiduciaria, come abbiamo visto, ritiene che per sua natura il mandato debba avere durata limitata. Non vi sono, tuttavia, motivi per negare la possibilità che sin dall inizio sia previsto un mandato a tempo indeterminato sempre comunque revocabile dal cliente in ogni momento in modo da garantire la riservatezza dell operazione, quanto meno sotto il profilo della segnalazione nel modulo RW. Altrimenti, ipotizzando la necessità di una contratto a breve termine, il rimpatrio giuridico degli immobili risulterebbe necessariamente privo del plus della riservatezza che la norma accorda al contribuente che effettua il rimpatrio. Si deve tuttavia ricordare che l immobile estero, se affittato o comunque se produttivo di reddito ancorché sfitto, dovrà trovare evidenza nel rigo RL 12 del Modello Unico 2010 Persone fisiche per il Un altro aspetto di particolare interesse attiene alle comunicazioni che la fiduciaria deve fare all Amministrazione Finanziaria nel modello 770. Si deve segnalare come dalle istruzioni al quadro SO del 770 ordinario per il 2009 non emergano obblighi di segnalazione degli immobili esteri intestati fiduciariamente 29. Esonero di presentazione del Modulo RW In relazione alle attività oggetto di rimpatrio e di regolarizzazione, i contribuenti che abbiano presentato la dichiarazione riservata sono esonerati dall obbligo di indicare le medesime attività nella dichiarazione dei redditi (modulo RW) relativa al periodo d imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata, nonché per quello precedente. 29 Con riferimento alle istruzioni del quadro SO del Modello 770/2010 la circolare di Assofiduciaria auspica che l'agenzia delle Entrate fornisca chiarimenti in merito agli obblighi di segnalazione connessi a: - contratti attraverso i quali possono essere conseguiti anche redditi fiscalmente non rilevanti aventi ad oggetto beni patrimoniali rimpatriati ai sensi dell'art.13-bis del D.L. n.78/09; - cessione, anche fiscalmente non rilevanti, di immobili oggetto di operazioni di rimpatrio ai sensi dell'art.13-bis del d.1. n ; - prelievi da rapporti di amministrazione fiduciaria aventi ad oggetto beni finanziari e patrimoniali rimpatriati ai sensi dell'art.13-bis del D.L. n.78/09; - chiusura dei rapporti di amministrazione fiduciaria aventi ad oggetto beni finanziari e patrimoniali rimpatriati ai sensi dell'art.13- bis del D.L. n.78/09. La C.M. n.6/e/10 ha precisato che sul punto verranno impartite future istruzioni. 37

4 La C.M. n.49/e/09 ha chiarito che in caso di rimpatrio giuridico delle attività patrimoniali (tra cui gli immobili) il contribuente è esonerato dall indicare le stesse nel modulo RW. La C.M. n.6/e/10 ha precisato che gli obblighi di monitoraggio non sussistono neanche in capo agli intermediari. Sul tema, in passato, erano sorte alcune perplessità sfociate nella domanda di Telefisco 2010, con la quale è stato chiesto all Agenzia di indicare la norma di legge che esonera dalla compilazione del modulo RW coloro che hanno effettuato un rimpatrio giuridico di beni patrimoniali diversi dalle attività finanziarie. L Agenzia ha precisato che l esonero riguarda tutti i beni (e quindi anche quelli di natura finanziaria) che sono stati oggetto di operazioni di rimpatrio, fisico e giuridico. Non esiste un puntale riferimento normativo: l esonero discende dal fatto che l intermediario che assume l incarico di ricevere in deposito o in amministrazione i beni rimpatriati, indipendentemente dal luogo di effettiva collocazione delle attività, applica le ordinarie ritenute alla fonte o imposte sostitutive ed effettua le comunicazioni all Amministrazione Finanziaria dei redditi soggetti a ritenuta a titolo d acconto ovvero delle operazioni suscettibili di produrre redditi imponibili non assoggettati al prelievo. Anche la Circolare di Assofiduciaria del 5 febbraio 2010, con riferimento al mandato a gestire, conferma che: il bene rimane nella proprietà e titolarità esclusiva del contribuente, mentre gli eventuali flussi finanziari vengono gestiti dalla società fiduciaria che si assume, dunque, i relativi obblighi di comunicazione all Amministrazione Finanziaria e gli eventuali obblighi di ritenuta. Conseguentemente, il contribuente è esonerato dalle indicazioni nel modulo RW delle consistenze estere e dei redditi prodotti all estero. Il contribuente resterà comunque tenuto a indicare in dichiarazione i redditi che non hanno scontato il prelievo sostitutivo o la ritenuta alla fonte a titolo d imposta grazie all intervento dell intermediario (come appunto i redditi degli immobili, che non possono attualmente essere assoggettati ad imposta tramite sostituzione tributaria). Esempio Il Sig. Mario Bianchi ha acquistato un immobile a Saint Moritz in Svizzera nel 1998 pagandolo Nel corso degli anni l immobile è sempre rimasto sfitto. Poiché la Svizzera tassa gli immobili sfitti, lo stesso deve ritenersi suscettibile di produrre reddito imponibile in Italia e doveva quindi essere segnalato nel modulo RW. Ricordiamo, infatti, che in base all art.70, DPR n.917/86, i redditi dei terreni e dei fabbricati situati all estero concorrono alla formazione del reddito complessivo nell ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo d imposta o, in caso di difformità dei periodi d imposizione, per il periodo d imposizione estero che scade nel corso di quello italiano. La mancata segnalazione costituisce condizione per l adesione allo Scudo fiscale. È appena il caso di ricordare che, per poter aderire allo Scudo, il Sig. Bianchi deve essere fiscalmente residente in Italia nel 2010 (anno di presentazione della dichiarazione di emersione) ed in un anno fino al 31 dicembre 2008, altrimenti non avrebbe mai violato il Modulo RW. 38

5 Poiché la Svizzera non appartiene alla lista dei Paesi virtuosi per cui è ammessa la regolarizzazione, è necessario procedere con il rimpatrio del bene estero e, per ovvi motivi, non può trattarsi che di un rimpatrio giuridico. Come abbiamo avuto modo di illustrare, una via possibile è costituita dal mandato a gestire, in cui la società fiduciaria viene incaricata di amministrare il bene anche ai fini fiscali, senza la necessità di intestazione. Il problema da valutare a questo punto è se sia il caso di fare: un mandato per il rimpatrio, e quindi di breve durata in questo caso, l esonero dalla compilazione del modulo RW opera solo per il 2010 e il 2009 o un mandato a tempo indeterminato mentre nel secondo caso è garantito in modo indefinito. Si potrebbe anche valutare un mandato a tempo determinato con un successivo rinnovo. Supponiamo che il valore attuale di mercato dell immobile sia di Poiché il 1998 non è più accertabile, si scuda solamente il costo storico di in quanto l unica esigenza è di sanare l RW e i modesti redditi non dichiarati nel corso degli anni. L imposta straordinaria ammonterà a (6%) se l adesione avviene entro il 28/02 o (7%) se l adesione avviene entro il 30/ Il contribuente ai sensi della C.M. n.49/e/09, punto 2.6, è esonerato dall indicare le attività patrimoniali che hanno effettuato il rimpatrio giuridico nel modulo RW. Tuttavia, i redditi del 2009 dovranno essere dichiarati nel Modello Unico 2010 per il 2009 al rigo RL12. Ipotizzando che nel caso dell immobile sfitto il reddito determinato in Svizzera sia di 2.000, il contribuente dovrà compilare la sua dichiarazione con le stesse modalità Il contribuente, avendo operato un rimpatrio, gode comunque della riservatezza ed è esonerato dal compilare il modulo RW. 39

6 Resta da valutare se le fiduciarie italiane siano tenute a segnalare gli affitti percepiti nel 770. Alla luce delle istruzioni attualmente emanate la risposta è negativa. Esempio Supponiamo che nel corso del 2011 il Sig. Mario Bianchi revochi il mandato alla fiduciaria italiana. In questo caso il contribuente, oltre a dover dichiarare i redditi nel quadro RL, dovrà iniziare a segnalare l investimento estero nel modulo RW. Mario Bianchi ha un immobile estero mai dichiarato nel modulo RW Mario Bianchi è residente in Italia nel 2010 e almeno in uno degli anni fino al ? NO SI SI L immobile era affittato o comunque produttivo di reddito nel Paese estero? NO Scudo non possibile UE, Australia, Messico, Canada, Norvegia, Nuova Zelanda, Corea del Sud, Giappone, Islanda, Stati Uniti e Turchia. Altri Paesi (es. Svizzera) Regolarizzazione rimpatrio giuridico Mandato a gestire a tempo determinato o indeterminato 40