Depositi IVA: procedure di introduzione ed estrazione dei beni di Massimo Gabelli e Davide Rossetti (*)

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1 Depositi IVA: procedure di introduzione ed estrazione dei beni di Massimo Gabelli e Davide Rossetti (*) Procedure Premessa La disciplina del deposito IVA (di cui all art. 50-bis del D.L. n. 331/1993) è stata di recente oggetto di una serie di significative modifiche da parte del c.d. decreto Sviluppo (D.L. n. 70/2011, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 106/2011), e della Manovra bis 2011 (D.L. n. 138/2011, convertito, dalla Legge n. 148/2011), in particolare per quel che attiene agli adempimenti da porre in essere all atto dell introduzione e a quello dell estrazione dei beni. Il deposito IVA è uno speciale deposito fiscale che permette di differire il momento di assolvimento dell IVA alla data di estrazione dei beni immessi nello stesso, attraverso l applicazione del c.d. il meccanismo del reverse charge, consentendo così alle imprese di operare in regime di sospensione d imposta. In altri termini, il deposito IVA offre agli utilizzatori rilevanti benefici soprattutto di carattere finanziario; per le medesime ragioni, esso si presta ad un possibile uso distorto, quando non addirittura strumentale alla realizzazione di vere e proprie operazioni fraudolente. Al fine di contrastare possibili abusi e, al contempo di favorirne l uso, sono state introdotte una serie di modifiche, in vigore dal 12 settembre 2012, al dettato dell art. 50-bis del D.L. n. 331/1993. Il legislatore è, infatti, intervenuto in materia individuando quali strutture possano essere adibite a deposito IVA, rafforzando il ruolo di garante dell IVA all importazione dell importatore ed imponendo al depositante, nel caso di introduzione nel deposito IVA di beni extracomunitari immessi in libera pratica, la previa prestazione di un idonea garanzia commisurata all imposta all importazione sospesa, nonché prevedendo che l estrazione dei beni dal deposito IVA possa essere effettuata solamente da soggetti che sono iscritti alla CCIAA da almeno un anno, i quali dimostrino un effettiva operatività ed attestino regolarità dei versamenti IVA, con le modalità definite con Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate 1. Oggetto della presente procedura è l analisi dei vari adempimenti da porre in essere nella fase di introduzione e in quella di estrazione dei beni dal deposito IVA, anche alla luce delle predette modifiche legislative. (*) Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati 1 Cfr. M. Bancalari e F.T. Coaloa Depositi IVA; questioni interpretative irrisolte In Il fisco n. 4/2012, pag ; M. Bancalari, T. Coaloa I nuovi depositi IVA alla luce dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Dogane in Il fisco n. 45/2011, pag. 7281; E. Pucci e L.A. Carello Il deposito IVA come strumento di pianificazione finanziaria in Il fisco n. n. 34/2011, pag ; P. Mazza Depositi IVA: maggiori garanzie e adempimenti contabili per i soggetti privati in Pratica fiscale e professionale n. 5/2012, pag

2 Introduzione dei beni nel deposito IVA: operazioni previste Secondo quanto stabilito dall art. 50-bis del D.L. n. 331/1993, possono o non possono essere introdotti nel deposito IVA i seguenti beni: Tavola 1 - Beni che possono essere introdotti in un deposito IVA beni nazionali (ossia quelli prodotti in Italia o immessi in consumo in Paesi Extra-UE) e comunitari, purché questi non siano destinati alla vendita al minuto durante la loro giacenza nel deposito; materie prime trattate nelle borse merci (indicate nella tabella A-bis allegata al D.L. n. 331/1993); beni non comunitari preventivamente immessi in libera pratica con il pagamento dell eventuale dazio. Tavola 2 - Beni che non possono essere introdotti in un deposito IVA beni non comunitari, beni esistenti in Italia, vincolati al regime dell ammissione temporanea, ovvero introdotti nei recinti o magazzini in temporanea custodia, in attesa di ricevere la destinazione doganale; beni importati a scarico di un regime di perfezionamento attivo con la modalità dell esportazione anticipata. Secondo quanto previsto dall art. 50-bis, comma 4, del D.L. n. 331/1993 le operazioni che possono essere effettuate senza il pagamento dell IVA sono le seguenti: Tavola 3 - Operazioni che possono essere effettuate senza il pagamento dell imposta acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante l introduzione in un deposito IVA; operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA, previa la prestazione di idonea garanzia commisurata all imposta; cessioni di beni, nei confronti di soggetti identificati in un altro Stato membro della Comunità europea, eseguite mediante l introduzione in un deposito IVA; cessioni nei confronti dei soggetti non identificati in un altro Stato UE relativamente a beni normalmente trattati nelle borse merci; cessioni di beni custoditi in un deposito IVA; cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunità europea, salvo che si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad IVA nel territorio dello Stato; cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori dal territorio della Comunità europea; prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite in locali limitrofi; trasferimento di beni in altro deposito IVA. Ciò detto, con riferimento ai beni che possono essere introdotti nel deposito IVA e alle operazioni di introduzione nel medesimo che possono essere effettuate senza il pagamento dell IVA, occorre ricordare quali sono i soggetti abilitati alla gestione dello stesso. Tavola 4 - Soggetti che possono gestire un deposito IVA imprese che gestiscono magazzini generali munite di autorizzazione doganale; imprese che gestiscono depositi franchi; depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa, di cui all art. 1, c. 2, lett. e), D. Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504; depositi doganali, di cui all art. 525, par. 2 regolamento (CEE) Commissione 2 luglio 1993, n. 2454/93, compresi quelli privati per la custodia e la lavorazione delle lane di cui al D.M , relativamente ai beni nazionali o comunitari che in base alle disposizioni doganali possono essere in essi introdotti (tipo A, C, D, E); altri soggetti su autorizzazione del Direttore Regionale delle Entrate, ovvero del Direttore delle Entrate delle Province Autonome di Trento e di Bolzano e della Valle d Aosta, possono essere abilitati a custodire beni nazionali e comunitari in regime di deposito IVA altri soggetti che riscuotono la fiducia dell Amministrazione Finanziaria. 62

3 Introduzione dei beni nel deposito IVA: gli adempimenti dei vari soggetti coinvolti Adempimenti contabili del gestore del deposito IVA Il gestore del deposito IVA deve tenere un registro delle movimentazioni dei beni, il quale deve essere istituito anteriormente alla prima introduzione dei beni in deposito, ma non deve essere vidimato e bollato inizialmente, fermo restando l obbligo della numerazione progressiva ai sensi dell art. 53 D.P.R. n. 633/ Tale registro deve essere tenuto e conservato con le stesse regole dei registri IVA e dallo stesso devono risultare le seguenti informazioni: - il numero e la specie dei colli; - la natura, la qualità e la quantità dei beni; - il corrispettivo o, in mancanza, il valore normale dei beni stessi; - il luogo di provenienza e di destinazione dei beni di volta in volta introdotti e di quelli usciti; - il soggetto per conto del quale l introduzione o l estrazione dei beni è effettuata. Il gestore del deposito IVA deve, inoltre, conservare la seguente documentazione: - un esemplare dei documenti presi a base dell introduzione e dell estrazione dei beni dal deposito; - un esemplare dei documenti relativi ai dati concernenti la liquidazione dell imposta dovuta dal titolare delle merci all atto dell estrazione in Italia, oppure delle fatture di esportazione o cessione intracomunitaria nel caso di estrazione con invio all estero; - un esemplare dei documenti relativi agli scambi eventualmente intervenuti durante la giacenza dei beni nel deposito medesimo. Adempimenti fiscali connessi all introduzione dei beni nel deposito IVA Gli adempimenti di carattere fiscale connessi all introduzione dei beni nel deposito IVA variano a seconda della tipologia degli stessi e del soggetto che li introduce. Prestazione garanzia All interno dei depositi IVA possono essere custoditi solo beni nazionali, comunitari, ovvero beni extracomunitari immessi in libera pratica in Italia o in un altro Stato membro UE. Con specifico riferimento all introduzione nei depositi IVA di beni extracomunitari immessi in libera pratica, l art. 50-bis, comma 4, lettera b), del D.L. n. 331/1993, dispone che detta operazione viene effettuata senza il pagamento dell IVA, il quale viene differito al momento dell estrazione dei medesimi, previa la prestazione di idonea garanzia commisurata all imposta da versare. Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Dogane, nella Nota del 5 ottobre 2011, prot , all atto dell introduzione dei beni - alla luce di quanto previsto dall art. 7, comma 2, lett. cc-ter, del D.L. n. 70/ con decorrenza 12 settembre 2011, la predetta garanzia deve essere prestata dall importatore, dal dichiarante o da un soggetto terzo 3. Come altresì precisato dall Agenzia delle Dogane nella nota in commento, possono beneficia re dell esonero dalla prestazione della garanzia in questione: i soggetti già titolari di esonero dall obbligo di prestare la garanzia di cui all articolo 90 del D.P.R. n. 43/1973 (ossia le imprese di notoria solvibilità, le Amministrazioni dello Stato e gli enti pubblici); Note: 2 Cfr. Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 47/E del 18 febbraio In Banca dati BIG Suite, IPSOA. 3 A tal riguardo, è il caso di evidenziare che per effetto della prestazione della garanzia prevista dall art. 50-bis, comma 4, lettera b), del D.L. n. 331/1993, viene meno quella contemplata nella nota del Dipartimento delle dogane, prot. n. 1241/VII S.D. del 3 aprile 1997, come richiamata nella circolare dell Agenzia delle Dogane n. 16/D del 28 aprile 2006 che, pertanto, non deve più essere prestata. 63

4 i titolari della certificazione attestante il possesso dello status di rilevanza comunitaria di Operatore Economico Autorizzato (AEO) 4. Limitatamente all esonero di cui all articolo 90 del D.P.R. n. 43/1973, è stato previsto che siano unicamente gli Uffici delle Dogane a dover verificare, su istanza di parte, la solvibilità aziendale di un soggetto mediante l esame dei seguenti documenti: - il certificato storico rilasciato dalla CIIAA; - il certificato di assenza di carichi pendenti rilasciato dal competente Ufficio dell Agenzia delle Entrate ed approvato con Determinazione del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 25 giugno 2011; - l autodichiarazione relativa all ammontare delle importazioni di merci effettuate nei 12 mesi precedenti, in relazione alle quali commisurare l ammontare dell esonero stesso, senza che siano rilevate irregolarità sanzionabili. Tale esonero dalla presentazione della garanzia ha validità annuale ed è concesso entro il limite dell IVA relativa alle importazioni effettuate nell anno precedente, ovvero alle immissioni in libera pratica dei beni non comunitari. Come previsto dalla successiva Nota del 4 novembre 2011, prot , dell Agenzia delle Dogane, l esonero dalla presentazione della garanzia può essere revocato dall Ufficio nel caso in cui, successivamente alla sua concessione, emerga un fattore che ne avrebbe potuto condizionare negativamente il rilascio, ovvero se il soggetto esonerato commetta gravi e ripetute infrazioni alla regolamentazione doganale, a quella fiscale o alle leggi la cui applicazione è demandata alle dogane. Tavola 5 - Adempimenti fiscali connessi all introduzione di beni nel deposito IVA 4 Come ulteriormente precisato nella successiva Nota del 4 novembre 2011, prot , l Agenzia delle Dogane, in ragione dello stato di crisi economica che interessa anche il comparto del commercio internazionale, ha disposto l esonero in commento, intendendo così facilitare gli operatori economici ritenuti affidabili, limitatamente all introduzione di beni nei depositi IVA. 64

5 Tavola 6 - Le fasi del processo di introduzione dei beni nel deposito IVA nel caso di beni extra-ue Estrazione beni dal deposito IVA: gli adempimenti dei vari soggetti coinvolti L estrazione dei beni dal deposito IVA, ai fini della loro utilizzazione o in esecuzione di atti di commercializzazione nello Stato, può essere effettuata solo da soggetti passivi d imposta ai fini IVA, iscritti alla Camera di commercio da almeno un anno, che dimostrino un effettiva operatività e attestino regolarità dei versamenti IVA, con le modalità definite con provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate 5. Infatti, all atto dell estrazione, i beni possono formare oggetto di un operazione interna (laddove gli stessi restino nel territorio dello Stato), di un operazione intracomunitaria o di un esportazione. 5 Fino all adozione del provvedimento l estrazione dei beni da un deposito IVA, ai fini della loro utilizzazione o in esecuzione di atti di commercializzazione nello Stato, continua a essere effettuata secondo le modalità precedenti (cfr. Nota Agenzia delle Dogane 5 ottobre 2011, prot ). 65

6 Estrazione dei beni che formano oggetto di una cessione interna L estrazione per la commercializzazione o l utilizzo in Italia dei beni immessi nel deposito IVA comporta il pagamento dell imposta mediante emissione di un autofattura ai sensi dell art. 17, comma secondo, del D.P.R. n. 633/1972. Nell autofattura, che deve indicare il riferimento della bolla doganale di importazione, occorre riportare l ammontare imponibile dei beni e la relativa imposta. Tale autofattura deve essere annotata da parte del soggetto che estrae i beni, sia nel registro delle fatture emesse sia in quello degli acquisti indicando rispettivamente: a) nel caso in cui l ammontare imponibile non sia variato rispetto al valore di introduzione si deve riportare sia l imponibile sia l imposta nel primo e la sola imposta nel secondo; b) al contrario, laddove, l ammontare imponibile sia variato rispetto al valore di introduzione, occorre evidenziare sia l imponibile sia l imposta nel primo e la differenza dell ammontare imponibile rispetto a quello annotato sulla base del documento doganale, oltre all intera imposta nel secondo 6. Tavola 7 - Adempimenti fiscali connessi all estrazione di beni dal deposito IVA 6 Cfr. Risoluzione n. 198/E del 21 dicembre In Banca dati BIG Suite, IPSOA. 66

7 Estrazione dei beni che formano oggetto di una cessione intracomunitaria e/o di un esportazione Nel caso in cui i beni estratti dal deposito IVA siano destinati ad un Paese UE, a favore di un soggetto passivo ivi stabilito, occorre emettere la fattura in regime di non imponibilità ex art. 41, del D.L. n. 331/1993 e occorrerà compilare il Modello INTRA 1-bis. Nell ipotesi in cui i beni siano inviati fuori dal territorio comunitario (extra-ue), occorre emettere una fattura non imponibile ai fini IVA ai sensi dell art. 8, del D.P.R. n. 633/1972, trattandosi di un esportazione. Svincolo della garanzia All atto dell estrazione dei beni dal deposito IVA, la garanzia, se dovuta, viene svincolata, a seguito della comunicazione effettuata da parte del soggetto che estrae i beni, dei dati relativi alla liquidazione dell imposta afferente, al gestore del deposito e da questi alla Dogana. A tale comunicazione devono essere allegati i seguenti documenti: a) copia dell autofattura o nel caso di esportazione o di cessioni intracomunitaria, copia della fattura integrata con gli estremi della registrazione nei libri contabili, o in alternativa copia del registro delle fatture e degli acquisti da cui risulti l avvenuta registrazione delle suddette fatture; b) dichiarazione sostitutiva dell atto di notorietà, con allegata copia di un documento d identità, attestante la conformità all originale e l effettiva registrazione nei libri contabili dell autofattura o della fattura. Il gestore del deposito IVA provvede ad inoltrare tale documentazione all Ufficio Doganale, il quale svincola la garanzia prestata. La consegna di tale documentazione all Ufficio Doganale può avvenire: - con consegna a mano; - via casella di posta elettronica certificata (PEC) all indirizzo di posta elettronica certificata del competente ufficio della dogane; - tramite un altro canale di comunicazione preventivamente concordato con il competente Ufficio delle Dogane. 67