MASTER BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE MODULO DI AGGIORNAMENTO

Transcript

1 MASTER BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE MODULO DI AGGIORNAMENTO

2 1 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE

3 EUTEKNE S.p.A. Via San Pio V, Torino telefono fax Didactica Professionisti S.p.A. Viale Andrea Palladio Verona telefono fax /7 Capitale Sociale ,00 i.v. Codice Fiscale, Partita I.V.A. e Registro Imprese di Torino Capitale Sociale ,00 Codice Fiscale, Partita I.V.A Numero REA: VR La presente edizione è stata chiusa in redazione il 20 febbraio 2015 I presenti materiali sono a cura dei relatori del Master e costituiscono esclusivamente documentazione di supporto alle relazioni. Non hanno, pertanto, alcuna pretesa di esaustività bibliografica e non esprimono le posizioni del Gruppo di Studio Eutekne sulle materie trattate.

4 INDICE APPROFONDIMENTI 1 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO A cura di Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Alain Devalle e Fabio Rizzato 2 OIC 16: IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 45 A cura di Andrea Bonino 3 LE SVALUTAZIONI PER PERDITE DUREVOLI 53 A cura di Norberto Villa 4 VALUTAZIONE E CANCELLAZIONE DEI CREDITI SECONDO L OIC A cura di Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Alain Devalle e Fabio Rizzato SLIDE 1 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO

5

6 PREFAZIONE Nella redazione del bilancio 2014 applicheremo per la prima volta i nuovi principi contabili nazionali emanati dall Organismo Italiano di Contabilità ed approvati in via definitiva nel corso del Principi che hanno il pregio di innovare le regole contabili fino ad oggi adottate tenendo conto dell evoluzione della materia. Le relazioni della giornata concentreranno l attenzione sulle tematiche prettamente civilistiche e pertanto sulle questioni attinenti la contabilizzazione degli accadimenti aziendali risolte in base alle indicazioni dell OIC. Ma tutto ciò con i necessari risvolti di stampo fiscale che risultano come conseguenza necessaria delle impostazioni adottate dal redattore del bilancio. Negli ultimi tempi si è infatti assistito, soprattutto in forza delle prese di posizioni della prassi dell Amministrazione finanziaria, ad un rafforzamento del principio di derivazione che attribuisce rilevanza fiscale per la quantificazione del reddito d impresa al risultato del conto economico. E sia il legislatore che la prassi hanno sempre più spesso individuato tale punto di partenza come quello calcolato in base a corretti principi contabili. Ecco che allora l applicazione corretta dei nuovi principi è materia che ha una diretta rilevanza fiscale in quanto consente di individuare il corretto punto di partenza per calcolare le imposte sui redditi. Le relazioni affrontano i temi di interesse e i principi contabili con maggiore carattere innovativo, come il nuovo OIC 9, che disciplina per la prima volta in modo organico il tema delicato delle svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali. Saranno, inoltre, analizzati gli OIC 16 e 24 relativi all iscrizione e alla valutazione di tali immobilizzazioni, così come le novità dell OIC 29 in tema di correzione di errori. La problematica delle rimanenze di magazzino sarà esaminata con riferimento all OIC 13 e soprattutto all OIC 23 che presenta numerose novità in tema di valutazione e rappresentazione in bilancio delle commesse ultrannuali. Di particolare interesse, inoltre, anche in considerazione delle interrelazioni con la disciplina del reddito d impresa, sono poi le novità relative ai crediti oggetto dell OIC 15, in particolare, per quanto riguarda la problematica della cancellazione dal bilancio. Un ulteriore principio contabile di interesse è l OIC 25 che disciplina in modo più esaustivo il tema della fiscalità differita e l iscrizione delle attività per imposte anticipate su perdite fiscali riportabili a nuovo. Come ogni anno, inoltre, nel redigere il bilancio dobbiamo gestire le conseguenze contabili derivanti da norme fiscali; nel 2014, un caso è rappresentato dalla contabilizzazione del credito d imposta sugli investimenti in beni strumentali. Tale tematica non è disciplinata nell ambito dell OIC 12, che affronta la classificazione delle voci negli schemi di stato patrimoniale e conto economico, nonché alcune problematiche della nota integrativa.

7

8 1 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 A cura di Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Alain Devalle e Fabio Rizzato 1 IL RUOLO E LE FUNZIONI DELL ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ TROVANO UNA DISCIPLINA DI LEGGE 10 2 LA VALUTAZIONE DEI CREDITI 11 3 LA CANCELLAZIONE DEI CREDITI 13 4 DAL NUOVO OIC 12 UN UNICO RIFERIMENTO PER SCHEMI DI BILANCIO E NOTA INTEGRATIVA 18 5 COMPORTAMENTO CONTABILE DELLA CORREZIONE DEGLI ERRORI IN BILANCIO SECONDO L OIC VALUTAZIONE DELL ISCRIVIBILITÀ DELLE ATTIVITÀ PER IMPOSTE ANTICIPATE SECONDO IL NUOVO OIC CREDITO D IMPOSTA SUGLI INVESTIMENTI (ART. 18 DEL DL 91/2014) 23 8 CRITERIO DELLO STATO AVANZAMENTO LAVORI CON REVISIONE DEI COSTI, ISCRIZIONE DEI COSTI DI PREACQUISIZIONE E POST COMMESSA: UN CASO OPERATIVO 24 9 OIC 17 E BILANCIO CONSOLIDATO NUOVI PRINCIPI DI REVISIONE INTERNAZIONALI - ISA ITALIA 41 SLIDE 71 9

9 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE 1 IL RUOLO E LE FUNZIONI DELL ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ TROVANO UNA DISCIPLINA DI LEGGE p. 73 Con l integrazione degli articoli 9-bis e 9-ter al DLgs. 38/2005 ad opera del Decreto competitività (L , n. 116, di conversione del DL 91/2014) sono stati riconosciuti il ruolo e le funzioni dell OIC. La norma prevede (art. 9-bis) che l Organismo Italiano di Contabilità, istituto nazionale per i principi contabili: a) emani i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del codice civile; b) fornisca supporto all attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile ed esprima pareri, quando ciò è previsto da specifiche disposizioni di legge o dietro richiesta di altre istituzioni pubbliche; c) partecipi al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in Europa, intrattenendo rapporti con l International Accounting Standards Board (IASB), con l European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) e con gli organismi contabili di altri paesi. Con riferimento alle attività di cui alle a), b) e c), l OIC si deve coordinare con le Autorità nazionali che hanno competenze in materia contabile. Nell esercitare tali funzioni, l OIC persegue finalità di interesse pubblico, agisce in modo indipendente e adegua il proprio statuto ai canoni di efficienza e di economicità. Esso riferisce annualmente al Ministero dell economia e delle finanze sull attività svolta. Il ruolo dei principi contabili dell OIC era stato indicato nei pareri delle Commissioni parlamentari che accompagnano il DLgs. 127/91, in cui si legge che: Stabilendo, come già nel previgente testo dell art. 4 del DPR , n. 136, che i fatti di gestione debbano essere esattamente rilevati, si è operato un implicito rinvio ai principi contabili, di cui era menzione in quel testo, ma d altra parte se ne è così chiarito il ruolo di criterio tecnico meramente interpretativo delle norme di legge, che disciplinano la formazione e il contenuto dei documenti contabili. Per comprendere più a fondo tale ruolo, possiamo ripercorrere i pronunciamenti della Consob in materia. Infatti, successivamente all emanazione del DLgs. 127/91, la Consob con la comunicazione indirizzata alle società di revisione n. SOC/RM/ /1994, sottolineò che i principi contabili costituiscono un punto di riferimento di cui tenere conto nei limiti in cui risultano compatibili con le norme vigenti e che il riscontro dell inosservanza da parte degli amministratori dei principi contabili di riferimento rappresenterà un segnale molto importante per il revisore che dovrà tuttavia essere seguito da ulteriori accertamenti e verifiche ai fini dell espressione del giudizio professionale essendo questo, come noto, riferito esclusivamente al rispetto della disciplina legislativa in materia. 10 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

10 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 Conseguentemente, partendo dal presupposto che i documenti emanati dall OIC siano conformi alla legge, qualora il redattore del bilancio adotti tali principi significa che sta applicando tecniche e criteri conformi alle previsioni normative, indicate da un autorevole organismo professionale, il cui ruolo è oggi riconosciuto dalla legge. Il bilancio che ne consegue è pertanto un bilancio in grado di rispettare i presupposti di chiarezza, verità e correttezza previsti dall art del Codice Civile. Al contrario, il redattore del bilancio che non adotti i principi contabili OIC non sta necessariamente ponendo in atto un comportamento illecito, a condizione però che possa dimostrare che il comportamento contabile adottato, non allineato a quanto previsto dai principi contabili, è comunque conforme alle previsioni normative. Applicare o non applicare i principi contabili OIC può quindi determinare rilevanti conseguenze anche in sede giudiziaria; il redattore del bilancio che ha applicato i principi contabili OIC sarà infatti agevolato nel difendere il proprio comportamento contabile. 2 LA VALUTAZIONE DEI CREDITI I crediti sub 1) devono essere analizzati in modo analitico, in quanto l amministratore dispone di informazioni che consentono di determinare, credito per credito, il presunto valore di realizzo. I crediti sub 2), invece, possono essere valutati tenendo in considerazione l esperienza e ogni altro elemento. L analisi potrà essere condotta sulla base dei singoli crediti, qualora il sistema informativo permetta un agevole imputazione delle svalutazioni su ogni singola posizione, oppure sull analisi di categorie di crediti omop. 123 Con riferimento al fondo svalutazione crediti, tecnicamente, l OIC 15 si limita a prevedere che può essere determinato tramite ( 44): d) analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di anomalia già manifestatasi o ragionevolmente prevedibile; e) stima, in base all esperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio; a tal fine si tiene conto, fra l altro, della valutazione dell andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti e delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese. Di seguito si propone un interpretazione operativa di tale indicazione dell OIC 15. I crediti verso clienti alla data di chiusura dell esercizio possono essere suddivisi in tre gruppi: 1) crediti verso clienti nei confronti di imprese per le quali sono già emerse situazioni di inesigibilità (fallimento, adesione a procedure concordatarie, ecc.), indipendentemente dal fatto che siano o meno scaduti; 2) crediti verso clienti scaduti; 3) crediti verso clienti non scaduti. Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 11

11 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE pp genee rispetto al tempo trascorso dalla scadenza della dilazione pattuita, in quanto il risultato sarà il medesimo rispetto a quello che si otterrebbe valutando credito per credito. I crediti sub 3), non essendo ancora scaduti, non devono di norma essere svalutati, naturalmente a condizione che siano relativi ad imprese di cui non si è a conoscenza di situazioni di insolvenza. Si potrà eventualmente effettuare una svalutazione minima qualora, per esperienza, sia possibile individuare una percentuale di perdita anche con riferimento a crediti non scaduti. Successivamente, è necessario determinare una percentuale di svalutazione da applicare ai saldi contabili delle singole categorie omogenee. La somma algebrica dei risultati delle singole svalutazioni applicate alle categorie omogenee sarà pari al fondo svalutazione crediti che, portato a riduzione diretta del valore nominale dei crediti, consentirà di esporli in bilancio al presunto valore di realizzo. La questione più complessa è l individuazione delle percentuali di svalutazione da applicare ai saldi contabili relativi alle differenti categorie omogenee. Tali percentuali dovranno essere crescenti all aumentare del tempo trascorso dalla scadenza pattuita. L OIC 15 prevede che l amministratore tenga conto dell esperienza del passato. Prendendo spunto da tale indicazione, l amministratore può verificare, a distanza di anni, l ammontare effettivo che l impresa è riuscita a realizzare relativamente alle singole categorie omogenee di crediti scaduti. Applicando questo ragionamento a tutte le categorie omogenee è possibile individuare le percentuali storiche dell impresa, che potranno quindi essere differenti da impresa ad impresa. L amministratore non è tenuto ad applicare tali percentuali, ma può partire dai risultati così ottenuti per valutare se si può ritenere che le perdite future saranno maggiori o inferiori rispetto ai dati storici dell impresa. Se, ad esempio, l amministratore ritenesse che in futuro le perdite su crediti saranno inferiori, ad esempio perché nel corso degli anni nell impresa è stato implementato un migliore processo di valutazione preventiva della solvibilità dei clienti, potrà applicare percentuali di svalutazione inferiori a quelle storiche. Allo stesso modo potranno essere individuate motivazioni tali da indurre l amministratore ad incrementare la percentuale di svalutazione rispetto al dato medio storico, ad esempio, in contesto di mercato caratterizzato da previsioni negative in termini di crescita economica. In alternativa al metodo analitico, il principio contabile OIC 15 prevede che l ammontare del fondo svalutazione crediti possa essere determinato attraverso l approccio forfetario. Si tratta, però, di una possibilità a cui si può ricorrere soltanto a determinate condizioni e che non può, pertanto, sostituire se non raramente il metodo analitico sopra delineato nei suoi tratti essenziali. L OIC 15 prevede infatti che, ad integrazione o, in determinate situazioni, come il caso della presenza di un elevato frazionamento dei crediti, sia ammesso un processo di valutazione forfettario in luogo del processo analitico qualora sia possibile raggruppare i 12 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

12 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 p. 123 crediti anomali di importo non significativo in classi omogenee che presentino profili di rischio simili (settore economico di appartenenza dei debitori, area geografica, presenza di garanzie, ecc.). Alle suddette classi di crediti si possono applicare formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti (ad esempio, una percentuale dei crediti rappresentativa delle perdite medie storicamente rilevate, eventualmente corretta per tenere conto della congiuntura corrente). p. 118 Il principio contabile prevede quindi che tale metodo forfetario sia applicabile soltanto ai crediti anomali di importo non significativo, viceversa i crediti anomali di importo significativo devono essere valutati attraverso il metodo analitico. Si tratta, ad esempio, dei crediti verso clienti, di importo significativo, nei confronti di imprese per le quali sono già emerse situazioni di inesigibilità (fallimento, adesione a procedure concordatarie, ecc.). Tali crediti devono essere analizzati sempre e soltanto in modo analitico; l amministratore dispone infatti delle informazioni che gli consentono di determinare, credito per credito, il presunto valore di realizzo. Infine, l OIC 15 sottolinea che non è possibile trasformare tali formule in una regola, in quanto esse costituiscono uno strumento pratico e la congruità delle rettifiche deve essere costantemente rettificata; inoltre le formule devono essere variate ogniqualvolta mutino le condizioni sulle quali esse si basano. 3 LA CANCELLAZIONE DEI CREDITI L OIC 15 prevede una specifica sezione (paragrafi da 57 a 62) dedicata al tema della cancellazione dei crediti. L indicata sezione propone un modello contabile basato sul trasferimento dei rischi, e consente la cancellazione dei crediti solo nel caso di operazioni che trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito oggetto di smobilizzo. Di seguito vengono esaminati i seguenti aspetti relativi al nuovo principio contabile nazionale OIC 15: 1) cancellazione dei crediti secondo l OIC 15; 2) trattamento contabile delle diverse situazioni operative. CANCELLAZIONE DEI CREDITI SECONDO L OIC 15 Il nuovo principio contabile stabilisce che la società cancella un credito dal suo bilancio al verificarsi di una delle seguenti situazioni (paragrafo 57): a) estinzione dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito; b) trasferimento della titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito, con contestuale trasferimento sostanziale di tutti i rischi inerenti il credito. L appendice B del documento esplicita la logica di fondo di tale impostazione precisando che gli elementi cardine per stabilire se un credito debba essere o meno cancellato Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 13

13 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE dal bilancio sono l esistenza del diritto a ricevere flussi finanziari e, nel caso di trasferimento di tale diritto, l esposizione ai rischi inerenti il credito stesso. In concreto, ciò significa che quando il credito si estingue o viene ceduto insieme ai rischi in esso incorporati, esso deve essere cancellato dal bilancio. Nel caso opposto, in cui il trasferimento del credito non corrisponde al trasferimento dei rischi, il credito deve invece rimanere iscritto in bilancio. L approccio seguito dal documento OIC è sostanzialmente coerente con l impostazione dei principi contabili internazionali IFRS, ed ha il pregio, secondo l OIC, di fornire al lettore del bilancio una più efficace rappresentazione del rischio inerente ai portafogli di crediti ceduti in operazioni che mantengono in capo al cedente i rischi del credito. Infatti, l obbligo di mantenere in bilancio il credito ceduto senza la contestuale cessione dei rischi fornisce una visione immediata del valore dell attivo esposto al rischio di controparte ed agli altri rischi relativi al credito e consente di individuare in modo diretto la natura del credito ceduto verso il quale l esposizione non è stata eliminata. Rispetto ai corrispondenti principi IFRS, il documento ha scelto di applicare un paio di significative semplificazioni, messe in evidenza dal documento medesimo nell appendice B, che sono le seguenti: il principio nazionale si fonda sul trasferimento dei soli rischi, mentre i principi contabili internazionali fanno riferimento al trasferimento dei rischi e dei benefici relativi all attività finanziaria. Il documento così motiva la scelta effettuata: si ritiene, al fine di fornire una rappresentazione il più possibile utile al lettore del bilancio, di dover privilegiare l esposizione della società ai rischi inerenti al credito come elemento fondamentale nella scelta del modello di contabilizzazione. In questo modo risulta più semplice l individuazione del corretto trattamento contabile nei casi, ancorché non diffusi, in cui le clausole che regolano il contratto di cessione non prevedano un parallelo trasferimento di rischi e benefici; il principio nazionale non introduce un modello contabile specifico per le cessioni che comportano un trasferimento parziale dei rischi, rispetto alle quali i principi contabili internazionali considerano l ulteriore elemento del trasferimento del controllo sul credito ceduto, con conseguente previsione dell ipotesi di cancellazione parziale. Per agevolare l applicazione concreta del nuovo documento, l appendice C dell OIC 15 fornisce un elencazione, seppure non esaustiva, delle operazioni di cui possono essere oggetto i crediti, con il relativo trattamento contabile. Le operazioni che comportano la cancellazione del credito sono, ad esempio, le seguenti: il forfaiting; la datio in solutum; il conferimento del credito; 14 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

14 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 p. 120 la vendita del credito, compreso il factoring con cessione pro soluto che preveda il trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito; la cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito. Ulteriori situazioni che comportano la cancellazione del credito dal bilancio, non specificatamente analizzate dall OIC 15 sono ad esempio le seguenti: prescrizione; rinuncia; chiusura di una procedura fallimentare. p. 120 Costituiscono invece esempi di operazioni che comportano il mantenimento del credito in bilancio, le seguenti: il mandato all incasso, compreso il factoring riguardante il solo mandato all incasso e le ricevute bancarie; le cambiali girate all incasso; il pegno di crediti; la cessione a scopo di garanzia; lo sconto, le cessioni pro solvendo e le cessioni pro soluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito; le cartolarizzazioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito. Cosa cambia rispetto al vecchio OIC 15 in vigore fino ad oggi? L elemento più rilevante è l eliminazione della possibilità, a fronte di cessioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi, di optare per la cancellazione oppure per il mantenimento in bilancio del credito, con una evidente limitazione sul versante della comparabilità dei bilanci. La versione precedente dell OIC 15 distingueva due ipotesi di cancellazioni dei crediti: a) cancellazione obbligatoria; b) cancellazione facoltativa. Secondo l indicato documento, dovevano essere obbligatoriamente cancellati dal bilancio (caso sub a) tutti i crediti ceduti in modo definitivo (pro soluto), senza alcuna possibilità di regresso, e per i quali il rischio d insolvenza era trasferito al cessionario nella sostanza. In caso di clausole che prevedessero il frazionamento del rischio d insolvenza tra il cedente e il cessionario con conseguenti incrementi/decrementi dell importo ricevuto in cambio della cessione del credito, il credito doveva ugualmente essere cancellato, con indicazione nei conti d ordine dell ammontare degli eventuali rischi fornendo, ove necessario, ulteriori informazioni in nota integrativa (OIC 15 precedente, paragrafo D.VII.a). Nel caso in cui si trattasse di una cessione con clausola pro soluto con possibilità di regresso da parte del cessionario, oppure nel caso di crediti ceduti con azioni di regresso Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 15

15 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE (pro solvendo), il Principio contabile nazionale 15 precedente prevedeva una duplice possibilità di trattamento contabile, a scelta dell impresa. La prima, preferita dal Principio contabile, si concretizzava nel cancellare il credito dallo stato patrimoniale con contropartita l ammontare dell anticipazione ricevuta. In questo caso doveva però essere evidenziato nei conti d ordine l ammontare del rischio di regresso, fornendo ove necessario ulteriori informazioni nella nota integrativa e iscrivendo l eventuale fondo rischi nel passivo di stato patrimoniale. In alternativa, era ugualmente consentito alle imprese mantenere iscritti i crediti ceduti con rischio di regresso, rilevando l ammontare dell anticipazione ricevuta (al netto delle commissioni) con contropartita nel passivo il debito verso il cessionario per uguale ammontare e mettendo inoltre in evidenza nella nota integrativa l importo nominale dei crediti ceduti (OIC 15 precedente, paragrafo D.VII.b). Il nuovo documento, invece, come già rilevato, non contempla alcuna ipotesi di cancellazione facoltativa del credito: le ipotesi sono solo quella della cancellazione obbligatoria del credito oppure quella del mantenimento in bilancio del credito, a seconda che sia avvenuto oppure no il trasferimento dei rischi relativi al credito stesso. TRATTAMENTO CONTABILE DELLE DIVERSE SITUAZIONI OPERATIVE L OIC 15 qui esaminato individua anche il corretto trattamento contabile delle ipotesi previste, e cioè: a) trattamento contabile della cancellazione del credito; b) trattamento contabile del mantenimento del credito in bilancio. Di seguito vengono analizzate le indicate situazioni operative. CESSIONE DEL CREDITO CON TRASFERIMENTO SOSTANZIALE DI TUTTI I RISCHI p. 119 Quando il credito viene cancellato dal bilancio a seguito di una operazione di cessione che comporta il trasferimento sostanziale di tutti i rischi, l OIC 15 (paragrafo 59) stabilisce che la differenza tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito (valore nominale del credito iscritto nell attivo al netto degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti) al momento della cessione deve essere rilevata come perdita, e tale perdita deve essere iscritta alla voce B 14 del conto economico, salvo che il contratto non consenta di individuare componenti economiche di diversa natura, anche finanziaria. La scrittura contabile è la seguente: Diversi Fondo svalutazione crediti Perdite su crediti a Crediti 16 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

16 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 Il documento considera anche l ipotesi che la cessione del credito comporti il trasferimento sostanziale di tutti i rischi inerenti il credito, ma che rimangano in capo al cedente taluni rischi (esempio: esposizione all azione di regresso per la parte minimale di rischio non trasferita): in questo caso può essere necessario verificare se ricorrono le condizioni previste dall OIC 31 per effettuare un apposito accantonamento da iscrivere nella voce B 12 del conto economico con la seguente scrittura contabile: Accantonamento per a Fondo rischi su crediti rischi su crediti ceduti ceduti In proposito, si ricorda che le condizioni per effettuare l accantonamento sono esaminate nel citato OIC 31, che ricordano, in particolare, che la valutazione del rischio può presentare livelli diversi di incertezza e gradi differenti di difficoltà ed indicano un processo di stima basato sui seguenti elementi: acquisizione di specifiche conoscenze sulla situazione di rischio ancora in essere; elaborazione di statistiche e di serie storiche per operazioni similari; eventuale acquisizione di pareri di consulenti esterni; acquisizione di ogni altro elemento pertinente che consenta l affinamento della stima. p. 121 Nel caso in cui, al verificarsi dell evento, il fondo iscritto non sia sufficiente a coprire l ammontare degli oneri effettivamente sostenuti, il paragrafo 39 dell OIC 31 stabilisce che la differenza negativa debba essere rilevata nelle voci di conto economico in coerenza con l accantonamento originario. Il positivo evolversi della situazione che aveva generato rischi ed incertezze potrebbe invece determinare l eccedenza del fondo stanziato: in questo caso l eliminazione o la riduzione del fondo deve essere contabilizzata nella stessa area di conto economico in cui era stato rilevato l accantonamento originario, cioè deve essere iscritta nella voce A 5, tra gli altri ricavi e proventi Inoltre, l OIC 15 ricorda che gli eventuali rischi a cui la società continua ad essere esposta successivamente allo smobilizzo e che non hanno dato origine all iscrizione di un accantonamento possono originare la necessità di iscrizione di appositi conti d ordine. CESSIONE DEL CREDITO SENZA IL TRASFERIMENTO SOSTANZIALE DEI RISCHI Quando la cessione del credito non comporta il trasferimento sostanziale dei rischi, la sua cancellazione dal bilancio non è consentita e quindi il credito rimane iscritto in bilancio e viene assoggettato alle regole di valutazione previste dall OIC 15. In questa ipotesi, il documento (paragrafo 60) precisa che nel caso di anticipazione di una parte del corrispettivo pattuito da parte del cessionario, in contropartita dell anticipazione ricevuta si iscrive un debito di natura finanziaria. Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 17

17 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE In altri termini, l OIC 15, coerentemente con quanto stabilito dai principi contabili internazionali, indica che la rappresentazione delle operazioni di smobilizzo dei crediti che non comportano il trasferimento sostanziale di tutti i rischi inerenti il credito deve essere effettuata come operazione di finanziamento. L incasso originato da tale operazione determina la seguente scrittura contabile: Banca c/c a Debiti finanziari Il documento precisa inoltre (paragrafo 61) che nelle cessioni che non comportano la cancellazione del credito dal bilancio i costi dell operazione, rappresentati da interessi e commissioni da corrispondere al cessionario, devono trovare separata rilevazione nel conto economico sulla base della loro natura. Nel caso di crediti assicurati dal rischio di mancato incasso, l obbligo di pagare penali, commissioni, franchigie o altro al verificarsi del mancato pagamento da parte del debitore ceduto viene dal documento equiparato alla garanzia offerta sul valore nominale del credito ceduto in una normale operazione di cessione pro-solvendo. La precisazione del documento contiene la seguente motivazione: questo approccio è volto a prevenire comportamenti elusivi, attraverso i quali aggirare l obbligo di mantenimento in bilancio di crediti per i quali non si sono trasferiti, in sostanza, tutti i rischi. 4 DAL NUOVO OIC 12 UN UNICO RIFERIMENTO PER SCHEMI DI BILANCIO E NOTA INTEGRATIVA p. 76 Classificazione delle voci negli schemi di stato patrimoniale e conto economico e struttura e contenuto della nota integrativa. Tutti questi documenti che costituiscono il bilancio, così come definito dall art c.c., sono ora oggetto di un unico principio contabile dell OIC. Il nuovo principio contabile OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d esercizio, infatti, costituito da circa 80 pagine (32 oltre appendici), illustra i criteri di classificazione delle attività e delle passività dello stato patrimoniale e in modo analitico il contenuto delle voci del conto economico (è confluito in tale documento l Interpretativo 1 dell OIC 12 Classificazione dei costi e ricavi nel conto economico ). Per quanto riguarda la nota integrativa, il nuovo OIC 12 indica che le informazioni devono essere presentate secondo l ordine in cui le relative voci sono indicate negli schemi di stato patrimoniale e conto economico. Nell illustrare i criteri di valutazione adottati dalla società, inoltre, è necessario rispettare il principio di chiarezza e di sintesi. Devono essere illustrate le principali voci del bilancio ritenute rilevanti nella rappresentazione della situazione patrimoniale-finanziaria ed economica della società. Non ci si deve limitare ad un semplice riferimento ai criteri indicati nell articolo 2426 c.c., è infatti necessario evidenziare anche la scelta 18 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

18 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 fatta dalla società qualora vi sia la possibilità di scegliere tra differenti criteri di valutazione (l esempio riportato è quello delle partecipazioni di controllo iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie che possono essere valutate al costo o con il metodo del patrimonio netto). Come regola generale, il documento richiama espressamente le norme del Codice Civile soltanto qualora nel principio contabile sono fornite interpretazioni e/o integrazioni alla norma. In appendice, inoltre, è riportata la disciplina di legge del bilancio relativa alla presentazione dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa in forma ordinaria e in forma abbreviata (appendici A e B). Le ultime sei Appendici (C, D, E, F, G e H), sono relative rispettivamente a questioni delicate quali l informativa sugli strumenti finanziari partecipativi, le operazioni di locazione finanziaria e compravendita, le operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione, l informativa sull attività di direzione e coordinamento di società, l informativa relative a operazioni con parti correlate e accordi fuori bilancio Il nuovo OIC 12 non affronta invece in modo analitico la problematica della classificazione delle voci dello stato patrimoniale: il documento rinvia ai singoli OIC sulle attività e passività del bilancio. Allo stesso modo per quanto concerne la nota integrativa, l informativa obbligatoria richiesta dall art c.c. e dagli altri articoli del Codice Civile, se non analizzata nei vari appendici, è individuabile dalla lettura degli altri principi contabili 1. 5 COMPORTAMENTO CONTABILE DELLA CORREZIONE DEGLI ERRORI IN BILANCIO SECONDO L OIC 29 p. 97 L errore contabile è una rappresentazione qualitativa o quantitativa non corretta di un dato di bilancio oppure di un informazione fornita in nota integrativa come riporta il principio contabile nazionale OIC 29. Sul piano operativo, un errore consiste nell applicazione impropria o mancata di un principio contabile in tutti quei casi in cui, qualora nel momento in cui esso è stato commesso, erano in realtà disponibili le informazioni ed i dati necessari per corretta applicazione del principio contabile. Gli errori in bilancio possono, ad esempio, essere originati da errori matematici, da interpretazioni erronee dei fatti o dalla mancata raccolta di tutte le informazioni disponibili per ottenere un corretto trattamento contabile. Si deve prestare la massima attenzione nel non confondere gli errori contabili con i cambiamenti di stime contabili. 1 Per un analisi completa della corretta classificazione delle voci nello stato patrimoniale e dell informativa da riportare nella nota integrativa si veda: Bava F., Devalle A., I Nuovi OIC, Volume I, Eutekne. Modulo di aggiornamento EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

19 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE A tal proposito, il documento OIC precisa che non possono essere considerati errori, se le informazioni e i dati sono stati al momento del loro utilizzo raccolti ed esaminati con la dovuta diligenza, le seguenti fattispecie: le variazioni nelle valutazioni e nelle stime, effettuate in origine sulla base delle informazioni e dei dati disponibili, e successivamente dimostratesi da modificare; l adozione di criteri contabili effettuata sulla base di informazioni e dati disponibili in quel momento, che in seguito si dimostrano diversi da quelli assunti a base della scelta operata. Considerando l estrema varietà delle possibili fattispecie, i principi contabili nazionali non definiscono una soglia di significatività e di rilevanza di un errore, che possa determinare la non conformità al postulato della rappresentazione veritiera e corretta proprio del bilancio nella disciplina civilistica. La motivazione di questa scelta risiede nel fatto che ci possono essere errori che, pur non essendo rilevanti sul piano quantitativo, lo sono sul piano qualitativo oppure diventano rilevanti per le conseguenze che si sarebbero determinate qualora non fossero stati commessi. Un errore deve essere corretto non appena si individui la non corretta rappresentazione qualitativa o quantitativa di un dato di bilancio oppure di un informazione fornita in nota integrativa, e nel contempo siano disponibili le informazioni ed i dati per il suo corretto trattamento. RILEVAZIONI CONTABILI Al fine della correzione dell errore, è necessario rettificare la voce patrimoniale a suo tempo interessata dall errore, imputando la contropartita al conto economico dell esercizio in corso, nella voce E20 oppure E21, cioè nei proventi ed oneri straordinari, utilizzando la sottovoce denominata componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti. Le rilevazioni contabili sono quindi le seguenti: correzione di un errore che determina la riduzione di un attività o l incremento di una passività: Componenti negativi di reddito relativi ad esercizi precedenti a Attività (o passività) correzione di un errore che comporta l incremento di un attività o la riduzione di una passività: Attività (o passività) a Componenti positivi di reddito relativi ad esercizi precedenti 20 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

20 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 In presenza di perdite fiscali, il redattore del bilancio deve valutare l iscrivibilità della attività per imposte anticipate. Come noto, il primo comma dell art. 84 del TUIR prevep. 97 In tal modo viene rispettato il principio di continuità nel tempo dei bilanci, secondo il quale lo stato patrimoniale di apertura di un esercizio deve corrispondere allo stato patrimoniale di chiusura dell esercizio precedente, ed è coerente con la classificazione degli oneri e dei proventi straordinari imputabili ad un altro esercizio. Il nuovo OIC 29 prevede una eccezione al criterio di rilevazione dell effetto della correzione dell errore nel conto economico. In particolare, in caso di correzioni di errori commessi nel rilevare fatti che non hanno mai influenzato il conto economico (ad esempio, le rivalutazioni iniziali di una immobilizzazione o la correzione di scritture contabili operate a seguito di operazioni di fusione, scissione o conferimento), la correzione di un errore effettuato in esercizi precedenti deve essere effettuata sempre rettificando la voce patrimoniale a suo tempo interessata dall errore, ma imputando la contropartita ad una posta di patrimonio netto. Le rilevazioni contabili sono quindi le seguenti: correzione di un errore che determina la riduzione di un attività o l incremento di una passività: Riserve a Attività (o passività) correzione di un errore che comporta l incremento di un attività o la riduzione di una passività: Attività (o passività) a Riserve INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA Il principio contabile nazionale OIC 29 prevede che nella nota integrativa siano fornite le seguenti informazioni: la natura dell errore commesso; l ammontare della correzione operata nell esercizio corrente e l ammontare della stessa con riferimento agli esercizi precedenti influenzati dagli errori rilevati, qualora determinabile; per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico, l indicazione dell importo corretto della voce corrispondente del precedente esercizio, oppure, se la correzione dell errore è significativa ai fini delle informazioni comparative con i precedenti esercizi, l indicazione che i dati e le informazioni comparative non sono stati oggetto di correzione e le ragioni di omissione. 6 VALUTAZIONE DELL ISCRIVIBILITÀ DELLE ATTIVITÀ PER IMPOSTE ANTICIPATE SECONDO IL NUOVO OIC 25 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 21

21 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE pp de che: La perdita di un periodo di imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi in misura non superiore all ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l intero importo che trova capienza in tale ammontare []. Le perdite, invece, realizzate nei primi tre periodi d imposta possono essere recuperate integralmente, a condizione che le stesse si riferiscano ad una nuova attività produttiva (comma 2, art. 84 del TUIR). L OIC 25 chiarisce che il beneficio connesso ad una perdita fiscale non ha natura di credito verso l Erario, ma assume natura potenziale, di beneficio futuro di incerta realizzazione. Infatti, perché il beneficio possa diventare effettivo, occorre la presenza di futuri redditi imponibili capienti per riassorbire le perdite. In questa situazione, il documento afferma che la società deve valutare se esiste o meno la ragionevole certezza che una perdita fiscale possa essere utilizzata negli esercizi successivi, e solo in caso di esito positivo si dovrà iscrivere il beneficio tra le attività dello stato patrimoniale alla voce C.II.4-ter Imposte anticipate. Dal punto di vista operativo, la circostanza che non ci sia alcun limite di tempo alla riportabilità delle suddette perdite non esime la società dalla valutazione della ragionevole certezza della recuperabilità di tali perdite. Occorre infatti valutare se si può ritenere, con ragionevole certezza, che la società sarà in grado di produrre redditi imponibili nei successivi esercizi in grado di consentire l utilizzo delle perdite riportabili. Sul piano operativo, il documento considera che la ragionevole certezza sia comprovata quando esiste almeno una delle seguenti situazioni: esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; esistono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l annullamento in esercizi successivi. Il documento, in proposito, precisa che il confronto deve essere effettuato tra perdita fiscale e differenze imponibili in futuro. Dal nuovo OIC 25 emerge con chiarezza come nel piano industriale, che dovrà essere approvato dal CdA dell impresa, tra i dati previsionali devono essere necessariamente indicati anche gli imponibili fiscali, come già sottolineato dalla CONSOB in passato. Il previgente principio contabile OIC 25 richiedeva quale ulteriore requisito per l iscrizione delle imposte anticipate oltre alla presenza della ragionevole certezza del loro recupero, la necessità che le perdite in oggetto derivassero da circostanze ben identificate e che sia ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno. Con riferimento alle proiezioni fiscali, va considerato che difficilmente potranno essere ritenute attendibili previsioni contenute in piani industriali, seppur approvati dal Consiglio di Amministrazione, che superino un arco temporale di riferimento di 3/5 22 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

22 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 esercizi. In molti casi, soprattutto per le imprese che presentano perdite fiscali ricorrenti, il comportamento corretto, in linea con i principi contabili, potrà essere quello di un iniziale iscrizione parziale delle attività per imposte anticipate nel limite che si ritiene di poter riassorbire con ragionevole certezza in un arco temporale limitato ad alcuni esercizi, salvo poi eventualmente iscrivere le ulteriori attività per imposte anticipate, a mano a mano che il riassorbimento diverrà ragionevolmente certo così come indicato nei piani industriali via via aggiornati. Si ricorda, infine, che qualora siano presenti i presupposti sopra riportati, la loro iscrizione è obbligatoria. 7 CREDITO D IMPOSTA SUGLI INVESTIMENTI (ART. 18 DEL DL 91/2014) p. 72 Come noto, il DL 91/2014 (c.d. Decreto competitività) ha introdotto un credito d imposta per tutti i soggetti titolari di reddito d impresa che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi (macchinari e impianti) compresi nella divisione 28 della tabella ATECO Gli investimenti: devono essere destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato; devono essere effettuati dal (data di entrata in vigore del decreto) e fino al , ad esclusione di quelli con importo unitario inferiore a euro. Il credito d imposta è pari al 15% degli investimenti in beni nuovi eseguiti nel citato arco temporale che eccedono la media degli stessi investimenti eseguiti nei cinque periodi d imposta precedenti. L agevolazione consiste in un credito verso l Erario, pertanto, è necessario iscrivere tale credito nello stato patrimoniale e, contemporaneamente, rilevare il connesso componente positivo di reddito nel conto economico. p. 72 Per le società che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali l iscrizione del credito d imposta avviene nella voce CII) 4-bis dell attivo di stato patrimoniale crediti tributari. È invece meno immediata l individuazione della corretta classificazione del connesso componente positivo di reddito nel conto economico. I principi contabili OIC non indicano in modo esplicito la classificazione di tale componente di reddito. Si ritiene che tale componente positivo di reddito sia da classificare all interno del valore della produzione, tra gli altri ricavi e proventi della voce A.5) del Conto economico. Si tratta, infatti, di un contributo che si origina a seguito di investimenti in beni strumentali all esercizio dell attività caratteristica. Va inoltre considerato che la competenza economica è relativa alla vita utile dei beni agevolati, pertanto, il componente positivo dovrà essere riscontato, in sede di redazione del bilancio, in relazione al corrispondente periodo di ammortamento dei beni agevolati. 2 Il presente contributo non approfondisce la normativa citata ma unicamente la gestione contabile di tale agevolazione. Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 23

23 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE Le rilevazioni contabili sono le seguenti: rilevazione del credito d imposta: Crediti d imposta per ricerca e sviluppo a Contributo (A.5)... in sede di chiusura sarà effettuata la seguente rilevazione contabile: Contributo (A.5) a Risconti passivi pluriennali... 8 CRITERIO DELLO STATO AVANZAMENTO LAVORI CON REVISIONE DEI COSTI, ISCRIZIONE DEI COSTI DI PREACQUISIZIONE E POST COMMESSA: UN CASO OPERATIVO 3 pp La società Alfa è un impresa industriale operante nel settore delle costruzioni. Nel corso dell Anno n, l impresa risulta aggiudicatrice di una gara d appalto per la realizzazione di una costruzione. La durata stimata dei lavori è prevista in tre anni con inizio il 30.6.Anno n. Sulla base dei preventivi di costo e di ricavo vengono individuati i seguenti dati di sintesi relativi alla commessa acquisita (Tavola 1). TAVOLA 1 - DATI DELLA COMMESSA A) Corrispettivo pattuito (valore dell opera) euro B) Costi per la progettazione e organizzazione del cantiere C) Costi complessivamente stimati al momento dell acquisizione della commessa (acquisto materiali, MOD, ammortamento impianti e macchinari, ecc.) euro euro D) costi per manutenzione successiva alla consegna euro = Utile su commessa stimato (A B C D) euro Spese generali Amministrative euro Il caso è estratto da: Bava F., Devalle A., Volume II, Collana OIC. 24 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

24 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 Nel contratto di acquisizione della commessa è inoltre stabilito che il soggetto committente deve corrispondere all impresa appaltatrice acconti/anticipi per euro ,00: 1 anticipo 15.2.Anno n. euro ,00 2 acconto Anno n.+1 euro ,00 Totale anticipi/ acconti euro ,00 La ripartizione dei costi di commessa, così come risultanti dal preventivo di costo, è la seguente: Annualità Costi stimati Anno n Anno n Anno n Totale Nel corso dell Anno n, la società Alfa riceve un anticipo dal cliente pari a ,00 euro. La scrittura contabile relativa al ricevimento dell acconto è la seguente: Banca c/c a Acconti da clienti (SP) ,00 Inoltre, nell Anno n, anno di acquisizione della commessa, l impresa Alfa rileva contabilmente i seguenti costi sostenuti per la realizzazione della commessa: progettazione e organizzazione del cantiere costi di realizzo della commessa spese generali amministrative ,00 euro ,00 euro ,00 euro Al Anno n, prima di procedere alla redazione del bilancio d esercizio, la società Alfa deve valutare i lavori in corso su ordinazione. Gli amministratori della società optano per l utilizzo del metodo della percentuale di completamento (art punto 11). A tal proposito occorre analizzare le seguenti diverse tipologie di costo: i costi pre operativi; i costi di commessa in senso stretto; i costi post commessa; nel caso di specie i costi relativi alla manutenzione successiva alla chiusura della commessa. Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 25

25 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE I costi costi pre operativi, come espressamente indicato dall OIC 23, devono essere considerati al pari degli altri costi di commessa e partecipano al margine di commessa in funzione dell avanzamento dei valori. Con riferimento alla valutazione delle rimanenze al Anno n, la società adotta quale criterio per la determinazione dello stato avanzamento il rapporto tra costi sostenuti e costi totali (cost to cost). La stima delle percentuali di avanzamento è la seguente: Annualità Costi stimati % di completamento Valore effettivo/stimato Anno n ,00% effettivo Anno n ,00% stimato Anno n ,00% stimato Totale % I costi dell Anno n comprendono: i costi pre operativi pari ad ,00 euro; i costi sostenuti nell anno pari a ,00 euro. Con riferimento ai costi post commessa e relativi ai costi di manutenzione successivi alla chiusura della commessa, essi sono stimati pari a ,00 euro. Occorre, pertanto, determinare il costo di ,00 euro, pari al 30% del costo complessivamente stimato da portare in riduzione al valore delle rimanenze finali della commessa. Di conseguenza, il valore della commessa al Anno n è ,00 euro ante rettifica, pari al 30% del corrispettivo pattuito in sede contrattuale ( ) a cui occorre sottrarre a rettifica il valore dei costi post commessa da sostenere. La riconciliazione è la seguente: Valore rimanenza al Anno n Ante rettifica Rettifica per spese manutenzioni successive alla consegna ( ) Valore rimanenze al Anno n in SP La scrittura contabile da effettuare in sede di chiusura dell esercizio n è pertanto la seguente: Rimanenze lavori in corso su ordinazione a Variazione rimanenze lavori in corso su ordinazione ,00 26 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

26 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 Il bilancio d esercizio della società Alfa al Anno n (limitatamente alle voci riguardanti la commessa) è pertanto il seguente: Stato patrimoniale al Anno n C.I.3) Lavori in corso su ordinazione ,00 D) Debiti 6) Acconti ,00 Totale Totale Conto economico 1.1.Anno n Anno n A) Valore della produzione 3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione ,00 4) Incremento immobilizzazioni per lavori interni Totale valore della produzione ,00 B) Costi della produzione 6) Per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci ,00* 7) Per servizi 8) Per godimento beni di terzi 9) Per il personale 10) Ammortamenti e svalutazioni B10a) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali B13) Altri accantonamenti 0 Totale costi della produzione ,00 Risultato ,00 * I costi complessivi sono la somma dei costi della commessa: ,00 (tra costi pre operativi e costi specifici dell anno oltre ai costi generali). In una classificazione per natura tali costi sono suddivisi tra le voci B.6 - B.9. Nel caso di specie non si è proceduto alla separazione. Nel corso dell Anno n+1, l impresa Alfa sostiene costi di commessa per un ammontare pari a ,00 euro, superiore di ,00 euro rispetto a quanto preventivato in sede di acquisizione della com-messa ( ,00 euro). Tale incremento dei costi comporta anche una revisione in aumento del preventivo di costo complessivo che, al Anno n+1, risulta essere il seguente: Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 27

27 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE Annualità Costi stimati Anno n Anno n Anno n Totale Tale revisione del preventivo dei costi comporta anche una revisione dell utile su commessa stimato che, al Anno n+1, è il seguente: A) Corrispettivo pattuito (valore dell opera) euro B) Costi per la progettazione e organizzazione del cantiere C) Costi complessivamente stimati al momento dell acquisizione della commessa (acquisto materiali, MOD, ammortamento impianti e macchinari, ecc.) euro euro D) costi per manutenzione successiva alla consegna euro = Utile su commessa stimato (A B C D) euro La revisione dei costi di commessa comporta anche una modifica dello stato avanzamento lavori che, al Anno n+1, è complessivamente pari al 76% (24% + 52%) così determinato: Annualità Costi stimati % di completamento Valore effettivo/stimato Anno n ,00% effettivo Anno n ,00% effettivo Anno n ,00% stimato Totale % Al Anno n+1 la società Alfa deve valorizzare la commessa, tenuto anche conto dei costi di manutenzione da sostenere alla conclusione della commessa in ottemperanza al principio di competenza. Da quanto determinato precedentemente, emerge che il valore della commessa ante rettifica al Anno n+1 è pari a euro ,00 (76% di ,00 euro). 28 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

28 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 Per determinare, invece, il valore dei costi di manutenzione post commessa da rettificare, occorre determinare la percentuale di avanzamento dell anno n+1, dato dalla differenza tra lo stato avanzamento complessivo all anno n+1 (76%) al netto di quanto già raggiunto all anno n (30%) come di seguito riportato: Percentuale di completamento al Anno n+1 (A) 76% Percentuale di completamento realizzata nel Anno (B) 30% Percentuale di completamento dell anno n+1 (A B) 46% Il valore della rettifica dell esercizio è pari al 46% di ,00 euro ( ,00 euro) che si somma al valore della rettifica dell anno precedente. La riconciliazione della rettifica e la determinazione del valore delle rimanenze sono i seguenti: Valore rimanenza al Anno n+1 Ante rettifica Rettifica per spese manutenzione successive alla consegna (cumulato) ( ) Valore rimanenze al Anno n+1 in SP La scrittura contabile di chiusura relativa alla determinazione delle rimanenze finali di magazzino è la seguente: Rimanenze lavori in corso su ordinazione a Variazione rimanenze lavori in corso su ordinazione ,00 Inoltre, occorre tener conto che nell anno n+1 è stato contabilizzato un acconto di ,00 euro, e rilevato come segue: Banca c/c a Acconti da clienti (SP) ,00 Il bilancio d esercizio della società Alfa al Anno n+1 (limitatamente alle voci riguardanti la commessa) è pertanto il seguente: Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 29

29 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE Stato patrimoniale al Anno n+1 C.I.3) Lavori in corso su ordinazione ,00 D) Debiti 6) Acconti ,00 Totale Totale Conto economico 1.1.Anno n anno n+2 A) Valore della produzione 3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione ,00 4) Incremento immobilizzazioni per lavori interni Totale valore della produzione ,00 B) Costi della produzione 6) Per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 7) Per servizi ,00 8) Per godimento beni di terzi 9) Per il personale 10) Ammortamenti e svalutazioni B10a) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali B13) Altri accantonamenti 0 Totale costi della produzione ,00 Risultato ,00 Il margine di commessa determinato nell Anno n+1 (non sono stati considerati ulteriori costi amministrativi nell Anno n+1) è pari a ,00 euro. Il margine complessivo della commessa maturato fino al Anno n+1 è pari al 76% del margine di commessa stimato all Anno n+1 pari a ,00. Pertanto il valore del margine complessivo è ,00 euro. Nell anno n è stato contabilizzato un margine di ,00 euro e pertanto il margine dell Anno n+1 è dato dalla differenza rispetto al margine complessivo come riportato di seguito: 30 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

30 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 Margine su commessa Utile Anno n ,00 Utile Anno n+1 cumulato ,00 Differenza dell Anno n ,00 Nell Anno n+2 la commessa viene completata e consegnata. La società Alfa effettua una revisione in diminuzione del piano dei costi rispetto a quella effettuata nell Anno n+1. Nello specifico, nel corso dell anno l impresa sostiene costi di commessa pari a euro ,00, inferiori di euro ,00 rispetto ai costi complessivamente stimati al secondo aggiornamento ( ,00 euro). I costi di commessa complessivamente sostenuti sono quindi i seguenti: Annualità Costi stimati % di completamento Valore effettivo/stimato Anno n ,00% effettivo Anno n ,00% effettivo Anno n ,00% effettivo Totale % Dall analisi dei costi sopra riportati, si rileva che il costo totale della commessa è pari a ,00 euro, valore inizialmente previsto, ripristinando il margine di commessa originario. Quindi, ciò che si è modificato nel corso dei tre anni è lo stato avanzamento inizialmente previsto. La revisione finale del piano dei costi comporta anche una revisione dell utile su commessa che, in definitiva, è il seguente: A) Corrispettivo pattuito (valore dell opera) euro B) Costi per la progettazione e organizzazione del cantiere C) Costi complessivamente stimati al momento dell acquisizione della commessa (acquisto materiali, MOD, ammortamento impianti e macchinari, ecc.) euro euro D) costi per manutenzione successiva alla consegna euro = Utile su commessa stimato (A B C D) euro Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 31

31 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE Come si può notare alla fine del terzo anno il margine di commessa è il medesimo inizialmente preventivato ma vi è stata solo una diversa distribuzione dello stato avanzamento lavori. Oltre alla contabilizzazione dei costi sostenuti per la realizzazione della commessa, pari a ,00, la società Alfa avendo completato, fatturato e consegnato la commessa procede alla rilevazione del credito verso il cliente e a girocontare il conto acconti alla voce Ricavi di Vendita con la seguente scrittura contabile: a Ricavi di vendita ,00 Acconti ,00 Clienti ,00 L impresa, rileva, inoltre, il fondo oneri futuri su commessa pari a complessivi ,00 euro che in parte sono stati stanziati per competenza in funzione dello stato avanzamento lavori. Accantonamento fondo oneri su commessa a Fondo rischi e oneri su commessa ,00 Il valore finale del magazzino è pari a zero, non essendoci ulteriori commesse in corso, e l impresa iscrive in bilancio la variazione rimanenze di ,00 euro. Dopo aver effettuato tutte le scritture contabili sopra riportate la società Alfa redige il seguente bilancio d esercizio al Anno n+2 (limitatamente alle sole voci interessate). Stato patrimoniale al Anno n+2 B) Fondi per rischi ed oneri 3) Altri ,00 C.I.3) Lavori in corso su ordinazione D) Debiti C.II.1 Clienti ,00 6) Acconti Totale Totale 32 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

32 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 Conto economico 1.1.Anno n anno n+2 A) Valore della produzione 1) Ricavi delle vendite ,00 3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione ,00 4) Incremento immobilizzazioni per lavori interni Totale valore della produzione ,00 B) Costi della produzione 6) Per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci ,00 7) Per servizi 8) Per godimento beni di terzi 9) Per il personale 10) Ammortamenti e svalutazioni B13) Altri accantonamenti Totale costi della produzione ,00 Risultato ,00 Il margine di commessa pari a ,00 euro è dato dalla differenza tra il margine complessivo di commessa pari a ,00 euro e quanto già iscritto in Conto economico nei precedenti esercizi, come di seguito riportato: Margine di commessa complessivo Utile Anno n Utile Anno n = Utile Anno n Nell esercizio successivo sono completati i costi di manutenzione successivi alla chiusura della commessa e la società procede con la chiusura del fondo accantonamento ed al pagamento dei fornitori: Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 33

33 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE Fondo rischi su commessa a Fornitori ,00 Fornitori a Banca c/c ,00 9 OIC 17 E BILANCIO CONSOLIDATO Nel mese di agosto 2014 è stato pubblicato in via definitiva il nuovo OIC 17 che disciplina la redazione del bilancio consolidato Italian GAAP e la valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto nel bilancio d esercizio. Con particolare riferimento al biancio consolidato e alle tematiche che possono avere un maggior rilievo sulla redazione del bilancio consolidato 2014, occorre soffermarsi sui seguenti punti: 1 soggetti obbligati alla redazione del bilancio consolidato; 2 casi di esonero dall obbligo di redazione del bilancio consolidato; 3 determinazione dell area di consolidamento e relativa facoltà di esclusione p I soggetti obbligati alla redazione del bilancio consolidato Il DLgs. 127/91 di recepimento della VII Direttiva comunitaria (Direttiva 78/660/ CEE) ha individuato quali sono i soggetti che, a completamento delle proprie informazioni contabili, debbono redigere e pubblicare il bilancio consolidato. L art. 25 della citata norma, infatti dispone che: Le società per azioni, in accomandita per azioni, e a responsabilità limitata che controllano un impresa debbono redigere il bilancio consolidato secondo i criteri stabiliti dalle disposizioni degli articoli seguenti. Lo stesso obbligo, hanno gli enti di cui all art del Codice Civile le società cooperative e le mutue assicuratrici che controllano una società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata. Le condizioni che fanno scattare l obbligo di redazione del bilancio consolidato sono quindi le seguenti: a) natura giuridica di società di capitali dell impresa-madre (controllante); b) esercizio del controllo su un altra impresa. Per ciò che concerne il punto sub a), la natura giuridica che fa scattare l obbligo di redazione del bilancio consolidato è quella della società di capitali, o forme giuridiche ad essa assimilabili (es.: società cooperative, mutue assicuratrici). Sono così escluse dall obbligo di consolidamento, se controllano società di capitali, soltanto le società di persone, le associazioni o fondazioni che esercitino attività d impresa, e gli imprenditori individuali, e ciò anche in considerazione della circostanza che tali soggetti non hanno obblighi di pubblicazione dei propri bilanci. È tuttavia 34 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

34 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 necessario ricordare che il DLgs. 6/2003 di attuazione della riforma societaria ha esplicitamente previsto che una società di persone possa essere interamente controllata da una società di capitali (art Codice Civile). In presenza di tale situazione, la società di persone ha l obbligo (art. 111-duodecies delle norme di attuazione del DLgs. 6/2003) di redazione del bilancio d esercizio e, se controlla altre imprese, anche del bilancio consolidato. L obbligo di redigere il bilancio consolidato per le capogruppo in forma cooperativa o di mutua assicuratrice o di ente pubblico economico si giustifica con la diffusione e rilevanza economica, nel nostro Paese, di gruppi controllati da tali imprese. In merito all esercizio del controllo (punto sub b), la definizione di impresa controllata, ai fini del consolidamento, viene effettuata in parte, mediante il rinvio all art del Codice Civile e in parte mediante un autonoma definizione di ulteriori fattispecie da parte del DLgs. 127/91. In sintesi, il concetto di impresa controllata risulta il seguente. Sono considerate imprese controllate (art C.C.): le società in cui un altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell assemblea ordinaria; le società in cui un altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un influenza dominante nell assemblea ordinaria. Ai fini dell applicazione delle suddette norme si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a interposta persona; non si computano i voti spettanti per conto di terzi. Sono in ogni caso considerate controllate (art. 26 DLgs. 127/91): le imprese su cui un altra ha il diritto, in virtù di un contratto o di una clausola statutaria, di esercitare un influenza dominante, quando la legge applicabile consenta tali contratti o clausole (cosiddetti contratti di dominazione, non contemplati nell ordinamento italiano); le imprese in cui un altra, in base ad accordi con altri soci, controlla la maggioranza dei diritti di voto (es.: patti di sindacato e impegni di alcuni soci a non esercitare il diritto di voto). Sul piano operativo, salvo le cause di esclusione, le condizioni che fanno scattare l obbligo di redazione del bilancio consolidato non prevedono l obbligo di redigere, all interno di un gruppo, un solo bilancio consolidato, bensì la necessità di redigere tanti bilanci consolidati quante sono le situazioni in cui si verificano congiuntamente le condizioni indicate (natura giuridica della società controllante e esercizio del controllo). Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 35

35 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE 2. Esonero dall obbligo di redazione del bilancio consolidato L art. 27 del DLgs. 127/91 prevede specifici casi di esonero dall obbligo di redazione del bilancio consolidato. Tali casi sono: a) gruppi di modeste dimensioni; b) sub-holding; c) gruppi con partecipazioni di controllo irrilevanti. p. 130 Per ciò che concerne i gruppi di modeste dimensioni (punto sub a), l art. 27 del DLgs. 127/91, al primo comma, stabilisce che non sono soggetto all obbligo di redazione del bilancio consolidato le imprese controllanti che, unitamente alle imprese controllate, non abbiano superato per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti: 17,5 milioni di euro nel totale degli attivi degli stati patrimoniali; 35 milioni di euto nel totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni; 250 dipendenti occupati in media durante l esercizio. Così come previsto dall OIC 17 al par. 24, i parametri relativi ai limiti quantitativi devono essere riferiti al totale degli attivi e dei ricavi al lordo di eventuali operazioni di consolidamento. In questo modo si evita all impresa controllante di effettuare conteggi consolidati per stabilire se si deve (o meno) procedere alla redazione del bilancio consolidato. Un attenzione particolare deve essere posta ai tempi di osservazione. Così come previsto dal testo normativo, al fine della verifica dell obbligo di redazione del bilancio consolidato occorre monitorare due esercizi consecutivi: l esercizio corrente (o di riferimento del bilancio) e l esercizio precedente. L interpretazione letterale della norma fa sì che se si superano i limiti in un solo esercizio si è soggetti all obbligo di redazione del bilancio consolidato mentre per poter godere dell esonero sono necessari due esercizi consecutivi in cui i limiti non sono superati. Ad esempio, una società controllante, per decidere se a fine esercizio deve redigere il bilancio consolidato, dovrebbe verificare il superamento o meno dei parametri quantitativi previsti nell esercizio stesso. Tale interpretazione si scontra con le difficoltà operative che inevitabilmente insorgono quando un gruppo già costituito deve per la prima volta redigere il bilancio consolidato. In questo senso, appare logico considerare la capogruppo obbligata alla redazione del bilancio consolidato se i limiti sono stati superati nell esercizio corrente e nell esercizio precedente, dando il tempo alla capogruppo di prepararsi dal punto di vista amministrativo. Ad esempio, una società controllante, per decidere se a fine esercizio deve redigere il bilancio consolidato, dovrebbe verificare il superamento o meno dei parametri quantitativi previsti nei seguenti esercizi: esercizio precedente; esercizio corrente. 36 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

36 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 p. 131 Se nei due esercizi considerati la somma dei dati di bilancio dell impresa controllante e delle proprie controllate non supera due dei tre parametri previsti, scatta la possibilità di esonero dalla redazione del bilancio consolidato. Al contrario, nel caso in cui una società controllante rediga già il bilancio consolidato in quanto nel passato non rientrava nella definizione di gruppo di modeste dimensioni, il non superamento dei limiti suddetti per un solo esercizio non costituisce causa di esclusione dall obbligo di redazione del bilancio consolidato. Sarà necessario infatti attendere l esercizio successivo al fine di verificare il non superamento dei parametri per il secondo esercizio consecutivo. Ad esempio, la società controllante ha l obbligo di redazione del bilancio consolidato in quanto esercita il controllo su un altra impresa e negli esercizi passati superava i limiti per essere definito un gruppo di modeste dimensioni. Nel corso dell anno corrente, a causa della crisi economico-finanziaria che ha colpito il settore in cui opera, il gruppo ha ridotto il volume di fatturato e il numero di dipendenti, collocandosi al di sotto dei limiti previsti dal DLgs. 127/91. Tale causa non è sufficiente per omettere la redazione del bilancio consolidato. Sarà infatti necessario attendere l esercizio successivo e verificare nuovamente il superamento (o meno) dei limiti previsti. Nel caso in cui anche nell esercizio successivo i limiti non dovessero essere superati, scatta la causa di esclusione dall obbligo di redazione del bilancio consolidato in quanto si tratta di un gruppo di modeste dimensioni. Se una società controllante beneficia dell esonero qui considerato, le ragioni di tale esonero devono essere indicate nella nota integrativa al bilancio d esercizio. L art. 27, co. 2, del DLgs. 127/91 stabilisce, però, che l esonero non si applica se l impresa controllante o una delle imprese controllate abbia emesso titoli quotati in borsa. Il punto 3 dell art. 27 del DLgs. 127/91 prevede l esonero dall obbligo di redazione del bilancio consolidato per le sub-holding (punto sub b). Si tratta di imprese controllanti, a loro volta controllate per più del 95% delle azioni (o quote), ovvero, in caso di quota di controllo inferiore al 95%, quando la redazione del bilancio consolidato non sia richiesta da un numero di soci tali da rappresentare almeno il 5% del capitale nei semi antecedenti la chiusura dell esercizio. L esercizio di questo esonero non è automatico ma è subordinato alle presenza di specifici requisiti (art. 27, punto 4 e 5, del DLgs. 127/91): l impresa controllante sia soggetta al diritto di uno Stato membro delle Comunità europee; l impresa controllante rediga e sottoponga a controllo il bilancio consolidato secondo le regole del DLgs. 127/91 ovvero secondo il diritto di altro Stato membro delle Comunità europee; l impresa sub-holding non abbia emesso titoli quotati in borsa; Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 37

37 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE la nota integrativa dell impresa sub-holding riporti la denominazione e la sede della società controllante che redige il bilancio consolidato; venga depositato presso l ufficio del registro delle imprese del luogo ove ha sede la sub-holding copia del bilancio consolidato dell impresa controllante, della relazione sulla gestione e di quella ell organo di controllo redatti in lingua italiana; l avvenuto deposito del bilancio consolidato dell impresa controllante venga menzionato nel Bollettino ufficiale delle società per azioni e a responsabilità limitata. p. 130 Le motivazioni dell esonero devono essere indicate nella nota integrativa al bilancio d esercizio dell impresa sub-holding. Relativamente ai gruppi con partecipazioni irrilevanti (punto sub c), il DLgs 56 del che ha recepito la Direttiva comunitaria 49 del 2009 per la parte riguardante il bilancio consolidato, ha integrato l art. 27 del DLgs. 127/91 in merito all esclusione dall obbligo di redazione del bilancio consolidato. In particolare il nuovo comma 3-bis del DLgs. 127/91 così dispone: Non sono soggette all obbligo indicato nell articolo 25 (imprese obbligate a redigere il bilancio consolidato) le imprese che controllano solo imprese che, individualmente e nel loro insieme, sono irrilevanti ai fini indicati nel secondo comma dell articolo 29. Come si può osservare dal nuovo comma 3-bis, sono esonerate dalla redazione del bilancio consolidato le imprese che detengono esclusivamente partecipazioni di controllo irrilevanti (singolarmente o nel complesso) al fine della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico del complesso delle imprese costituito dalla controllante e dalle controllate. Anche in questo caso, come nel caso delle sub-holding, la società controllante che non redige il bilancio consolidato deve riportate nella nota integrativa del bilancio d esercizio le ragioni dell esonero. Tale possibilità di esonero è indipendente rispetto alle due analizzate in precedenza (gruppo di modeste dimensioni e sub-holding). Con ciò si vuole intendere che tale esonero ha effetto anche nel caso in cui, per esempio, sommando i valori degli attivi, dei ricavi di vendita e del numero di dipendenti si superino i limiti previsti dal punto 1 dell art. 27 (gruppo di modeste dimensioni). Sarà però necessario che il superamento dei limiti previsti per essere considerato un gruppo di modeste dimensioni sia dovuto per la quasi totalità ai valori dell impresa controllante, data l irrilevanza delle imprese controllate. 3. Determinazione dell area di consolidamento e relativa facoltà di esclusione L area di consolidamento è definita come l insieme delle società oggetto di consolidamento nel bilancio consolidato predisposto dalla società controllante (OIC 17, par. 18). 38 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

38 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 p. 135 Sono oggetto di consolidamento tutte le imprese controllate che vengono consolidate con il metodo del consolidamento integrale. L art. 28 del DLgs. 127/91 prevede tuttavia alcune facoltà di esclusione dal consolidamento integrale nel caso in cui le società, pur essendo controllate, rientrano in una delle seguenti casistiche: a) la loro inclusione sarebbe irrilevante sui valori totali; b) l esercizio effettivo dei diritti della controllante è soggetto a gravi e durature restrizioni; c) non è possibile ottenere tempestivamente o senza spese sproporzionate le necessarie informazioni; d) le loro azioni o quote sono possedute esclusivamente allo scopo della successiva alienazione. Il par. 33 dell OIC 17, dopo essersi adeguato al nuovo contenuto normativo del DLgs. 127/91 che non contempla più gli obblighi di esclusione del consolidamento integrale per le società controllate svolgenti attività dissimile, entra nel merito delle quattro facoltà di esclusione. Nel caso di società escluse dal consolidamento integrale per irrilevanza (caso sub a), l OIC 17 specifica che l irrilenza ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione finanziria, patrimoniale ed economica del gruppo va verificata caso per caso: in altri termini, se si verifica che più società controllate sono singolarmente irrilevanti, ma unitariamente considerate non sono più tali, tali società devono essere consolidate. Il nuovo OIC 17 nel quantificare il concetto di rilevanza, a differenza della precedente versione, non fa più riferimento alle grandezze di bilancio quali, per esempio, totale attivo, patrimonio netto e ricavi caratteristici. Da ciò deriva che allo stato attuale né la norma di legge, né l OIC 17 forniscono indicazioni circa la quantificazione del concetto di rilevanza. Per tale motivo è necessario rifarsi all OIC 11 Bilancio d esercizio: finalità e postulati (che non è stato oggetto di revisione) il quale così dispone: Il bilancio d esercizio solo quelle informazioni che hanno un effetto significativo e rilevante sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei destinatari. Da quanto definito dall OIC 11 si evince come il concetto di rilevanza non deve avere come unica interpretazione l aspetto meramente quantititativo bensì la rilevanza sul processo decisionale dei destinatari. Questo significa, a titolo di esempio, che nel caso in cui un impresa occupi una posizione strategica di rilievo nell ambito del gruppo, essa deve essere consolidata integralmente nel bilancio consolidato, indipendentemente dalla sua rilevanza quantitativa rispetto ai dati consolidati. L esclusione per limitazione dei diritti della controllante (punto sub b), invece, si riferisce, a titolo di esempio, ai casi in cui l impresa controllata sia sottoposta a procedure concorsuali in corso, oppure operi in un paese caratterizzato da situazioni politiche incerte tali da limitare l esercizio del controllo. Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 39

39 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE Va tuttavia sottolineato che tali restrizioni devono essere: gravi, ossia non devono consentire all impresa controllante di perseguire l obiettivo per la quale l impresa stessa è entrata a far parte dell area di consolidamento; durature, ossia destinate a permanere nel tempo. L impossibilità di ottenere informazioni necessarie al consolidamento in modo tempestivo (punto sub c), non intende premiare eventuali inefficienze della capogruppo nell impostazione dei flussi informativi di gruppo, ma può essere utilizzata in casi particolari quali, ad esempio, quello dell acquisizione di una partecipazione di controllo nel corso di un esercizio. In tal caso, sovente è molto difficile addivenire ad un consolidamento integrale dei dati della consociata, in quanto non omogenei dal punto di vista dell elaborazione contabile (es.: piano dei conti, ecc.). L ultima ipotesi di facoltà di esclusione prevista dal DLgs 127/91 riguarda il caso di azioni o quote possedute dalla società controllante esclusivamente allo scopo della successiva alienazione. Al riguardo il par. 34 dell OIC 17 indica quanto segue: azioni o quote possedute e destinate fin dall inizio a una successiva alienazione. Il trattamento contabile delle partecipazioni escluse dal consolidamento ai sensi dell art. 28 non viene esplicitamente disciplinato dalla norma di legge. Al riguardo, l OIC 17 disciplina in modo organico la modalità di valutazione delle partecipazioni controllate non consolidate. In particolare, il punto 112 dell OIC 17 prevede esplicitamente che nel caso di facoltà di esclusizione dal consolidamento integrale di partecipazioni di controllo per: gravi e durature restrizioni nell effettivo esercizio dei diritti della controllante (punto sub b); impossibilità ad ottenere tempestivamente o senza spese sproporzionate le necessarie informazioni (punto sub c); si deve utilizzare il metoto del costo. Analogo criterio di valutazione deve essere utilizzato nel caso di partecipazioni di controllo escluse dal consolidamento integrale in quanto irrilevanti (punto sub a), così come previsto dal punto 2 dall art. 36 del DLgs. 127/91. Nel caso di partecipazioni di controllo esclude dal consolidamento integrale in quanto detenute allo specifico scopo della loro successiva alienazione (punto sub d), infine, si utilizza quale criterio di valutazione il minore tra quello determinato in base al metodo del costo (o al metodo del patrimonio netto se applicabile) e il valore netto che si presume sarà realizzato dalla loro alienazione (OIC 17, par. 113). 40 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

40 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO NUOVI PRINCIPI DI REVISIONE INTERNAZIONALI - ISA ITALIA pp Con la pubblicazione dei principi di revisioni denominati SA Italia, obbligatoriamente da adottare per il bilancio 2015, viene risolto ogni dubbio in merito a quali debbano essere le regole tecniche da seguire obbligatoriamente per la revisione dei bilanci delle imprese da parte dei soggetti incaricati della revisione legale. Come noto, il DLgs. 39/2010 prevede, all art. 11, comma 1, che la revisione legale sia svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea ai sensi dell art. 26, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/43/CE. In mancanza di tale Regolamento UE, l art. 11, comma 3, del Decreto prevede che la revisione legale sia svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni e ordini professionali e dalla Commissione Nazionale per le Società e la Borsa (Consob) attraverso la sottoscrizione di una convenzione (prevista dall art. 12) tra il Ministero dell Economia e delle finanze (MEF) e le associazioni e gli ordini professionali. Tali principi devono tenere conto di quelli emanati dagli organismi internazionali. I soggetti che sono stati ammessi a partecipare a tale convenzione con il MEF al fine di definire le modalità di elaborazione, insieme a Consob, dei principi di revisione sono i seguenti: l Associazione Italiana Revisori Contabili (Assirevi); il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC); l Istituto Nazionale Revisori Legali (INRL). I nuovi principi di revisione, oggetto di specifica Determina emanata dal Ministero dell Economia e delle Finanze (Ragioneria Generale dello Stato) in data , sono convenzionalmente definiti principi di revisione internazionali (ISA Italia). In particolare, sono costituiti dai seguenti documenti: i principi di revisione internazionali (ISA) versione Clarified 2009, principi dal 200 al 720, nella versione tradotta in lingua italiana dal CNDCEC nel corso del 2010 (con la collaborazione di Assirevi e Consob). Tali documenti sono stati integrati dagli stessi e dall INRL con considerazioni specifiche finalizzate a supportarne l applicazione nell ordinamento italiano. Si tratta di integrazioni operate nel rispetto della Policy Position dell International Auditing and Assurance Standards Board A guide for National Standard Setters that Adopt IAASB s International Standards but Find it Necessary to Make Limited Modifications (Luglio 2006); i principi di revisione, predisposti al fine di adempiere a disposizioni normative e regolamentari dell ordinamento italiano non previste dagli ISA Clarified. Si tratta dei documenti che hanno ad oggetto: Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 41

41 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE a) le verifiche periodiche in materia di regolare tenuta della contabilità sociale (principio di revisione (SA Italia) n. 250B Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale ); b) l espressione, nell ambito della relazione di revisione, del giudizio sulla coerenza delle informazioni contenute nella relazione sulla gestione e di alcune informazioni contenute nella relazione sul governo societario e gli assetti proprietari (principio di revisione (SA Italia) n. 720B Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all espressione del giudizio sulla coerenza ). p. 133 In alcuni documenti gli appendici degli ISA Clarified sono stati sostituiti con specifiche Appendici (Italia), con l obiettivo di fornire al lettore esempi relativamente all applicazione di alcune delle previsioni contenute negli ISA Clarified che tengono conto delle disposizioni normative e regolamentari dell ordinamento italiano. È stato anche elaborato un Glossario (Italia) relativamente ai termini come definiti nei principi e nel principio internazionale sul controllo della qualità (ISQC Italia) 1. I soggetti aderenti alla Convenzione e la Consob hanno inoltre elaborato il principio internazionale sul controllo della qualità (ISQC Italia) 1 Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi finalizzati a fornire un livello di attendibilità ad un informazione e servizi connessi. Il documento è basato sulla traduzione in lingua italiana del testo del principio internazionale ISQC 1, integrato da considerazioni specifiche per supportarne l applicazione nell ambito dell ordinamento italiano. I nuovi principi di revisione internazionali (ISA Italia) entrano in vigore per le revisioni contabili dei bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dall Costituiscono però eccezione: il principio di revisione (SA Italia) n. 250B Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale ; il principio internazionale sul controllo della qualità (ISQC Italia) 1 Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi finalizzati a fornire un livello di attendibilità ad un informazione e servizi connessi ; in vigore dall Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

42 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE Bozza E., Fazi V. I nuovi principi di revisione obbligatori ISA Italia, Società e Contratti, Bilancio e Revisione, 1, 2015, p. 83 ss. Bava F, Devalle A. L OIC 15: i crediti, I nuovi OIC n. 2/2015 del , p Bava F, Devalle A. L OIC 12 Finalità e ambito di applicazione, I nuovi OIC n. 1/2014 del , p Bava F, Devalle A. Dal nuovo OIC 12 un unico riferimento per schemi di bilancio e Nota integrativa, Il Quotidiano del Commercialista, Latorraca S. L OIC aggiorna altri 16 principi contabili, Il Quotidiano del Commercialista, Latorraca S. Crediti cancellati solo col trasferimento dei rischi, Il Quotidiano del Commercialista, Bava F, Devalle A. Iscrizione attività per imposte anticipate al test del recupero delle perdite, Il Quotidiano del Commercialista, Modulo di aggiornamento EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

43

44 2 OIC 16: IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI A cura di Andrea Bonino 1 PREMESSA 46 2 SCORPORO DEL TERRENO SUL QUALE INSISTE IL FABBRICATO 46 3 CAPITALIZZAZIONE ONERI FINANZIARI 47 4 CASI DI INTERRUZIONE DEL PROCESSO DI AMMORTAMENTO PREMESSA BENI DESTINATI ALLA VENDITA IMMOBILIZZAZIONI OBSOLETE O INUTILIZZABILI BENI CON VALORE CONTABILE INFERIORE RISPETTO AL VALORE RESIDUO STIMATO 50 5 COMPONENT APPROACH 51 6 SVALUTAZIONI DI BENI PRECEDENTEMENTE RIVALUTATI 51 7 IMMOBILIZZAZIONI ACQUISITE A TITOLO GRATUITO 52 SLIDE 71 45

45 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE 1 PREMESSA L Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha elaborato una nuova edizione dell OIC 16, titolato Immobilizzazioni materiali, allo scopo di renderne più agevole la lettura e l utilizzo. Le variazioni apportate hanno comportato un riordino generale della tematica, e un miglior coordinamento con le disposizioni degli altri principi contabili nazionali. Si ricorda che la finalità del documento è quella di delineare il trattamento contabile e le informazioni da fornire nella nota integrativa in relazione alle immobilizzazioni materiali, ovvero ai beni di uso durevole costituenti parte dell organizzazione permanente delle società. Le predette immobilizzazioni sono normalmente impiegate come strumenti di produzione del reddito della gestione caratteristica e non sono, quindi, destinate alla vendita, né alla trasformazione per l ottenimento dei prodotti della società. Si procede, di seguito, a illustrare il contenuto delle principali novità introdotte dal nuovo OIC 16, fornendone una comparazione con quanto previsto dalla precedente versione del suddetto documento contabile. 2 SCORPORO DEL TERRENO SUL QUALE INSISTE IL FABBRICATO In merito all iscrizione iniziale delle immobilizzazioni materiali, ed in particolare alla collocazione nello schema di stato patrimoniale, la nuova edizione dell OIC 16 prevede, relativamente al terreno su cui insiste il fabbricato, l iscrizione nella voce di stato patrimoniale attivo B.II.1 Terreni e fabbricati, insieme, tra gli altri, alle pertinenze fondiarie degli stabilimenti, ai terreni agricoli, alla cave e ai terreni estrattivi. Seppur, in sede di redazione del bilancio, la predetta voce B.II.1 ricomprenda anche i fabbricati, contabilmente il costo del terreno sottostante e pertinenziale al fabbricato deve essere sempre scorporato, anche in base a stime, dal costo complessivo dell immobile; in particolare, il valore del terreno deve essere determinato come differenza residua, dopo avere individuato, per primo, il valore del fabbricato. Al riguardo, si rileva che nel nuovo OIC 16 è stata eliminata la previsione contenuta nella precedente versione, in base alla quale era consentito non scorporare il valore del terreno, quando quest ultimo tendeva a coincidere con il valore del fondo di ripristino/bonifica del sito ; anche in questo caso, infatti, a detta del nuovo OIC, la rilevazione distinta del terreno e del relativo fondo di rispristino permette di fornire una migliore rappresentazione al lettore del bilancio. Si sottolinea che la separazione obbligatoria tra il valore del terreno e quello del fabbricato va applicata, non solo per gli acquisti effettuati nell anno 2014, ma anche da parte di chi ha, in passato, mantenuto contabilmente un valore unico. Si rende, pertanto, necessario individuare il valore del terreno, facendosi, in genere, ricorso ad una perizia di stima, per determinare il valore del fabbricato e del terreno sottostante al momento dell acquisizione dell immobile; successivamente, si procederà poi a riclassificare il fondo ammortamento, per la quota parte riferibile al terreno, ad un fondo di ripristino/bonifica. 46 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

46 OIC 16: IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI In merito alla quantificazione degli oneri da capitalizzare, la nuova versione dell OIC 16 precisa che: se i fondi sono presi a prestito specificatamente per finanziare la costruzione di un bene (c.d. finanziamenti di scopo ), e quindi costituiscono costi direttamente imputabili al bene stesso, l ammontare degli interessi capitalizzabili deve essere determipp Ai fini in esame, non si può, infatti, applicare in via diretta la disciplina fiscale (con le relative percentuali forfettarie) introdotta dall art. 36, comma 7, del DL 223/2006 (conv. L. 248/2006), in quanto, come affermato dallo stesso OIC 16, occorre fare riferimento a dati il più possibile oggettivi, frutto di apposite stime. Con riferimento all ammortamento, si rileva, infine, che il principio contabile ribadisce che solo il fabbricato è soggetto alla relativa procedura, mentre il terreno, che ha una vita utile potenzialmente infinita, non va ammortizzato; fanno eccezione a qusto principio le cave, e i siti utilizzati per le discariche, i quali hanno, invece, un utilità destinata ad esaurirsi nel tempo. 3 CAPITALIZZAZIONE ONERI FINANZIARI pp L art. 2426, numero 1, del codice civile prevede che le immobilizzazioni siano iscritte al costo di acquisto o di produzione, computandosi nel predetto costo anche gli oneri accessori, ovvero tutti i costi collegati all acquisizione che sono sostenuti affinché l immobilizzazione possa essere utilizzata (ad es., i costi notarili per la redazione dell atto di acquisto e le relative tasse per la registrazione, i costi di progettazione, i trasporti, ). Tra gli oneri che possono essere capitalizzati, ci sono anche gli interessi passivi sostenuti per il finanziamento dell acquisto e/o della costruzione del cespite, con riferimento ai quali il nuovo OIC 16 ha riformulato la disciplina di capitalizzazione, al fine di renderla di più agevole comprensione e applicazione. Al riguardo, si rileva che, dal momento che le immobilizzazioni materiali producono redditi solo quando sono in funzione, gli oneri finanziari sostenuti per la fabbricazione interna o presso terzi possono essere capitalizzati, solo al verificarsi delle seguento condizioni: a) si tratta di oneri effettivamente sostenuti e oggettivamente determinabili, entro il limite del valore recuperabile del bene; b) gli oneri finanziari capitalizzati durante un esercizio non possono eccedere l ammontare degli oneri finanziari, al netto degli eventuali proventi finanziari derivanti dall investimento temporaneo dei fondi presi a prestito, riferibili alla realizzazione del bene e sostenuti con riferimento allo stesso esercizio; c) il periodo di maturazione degli interessi passivi è esclusivamente quello di produzione, ossia il lasso temporale intercorrente dal momento di esborso finanziario ai fornitori fino al momento in cui l immobilizzazione è pronta all uso, senza considerare eventuali prolungamenti causati da scioperi, inefficienza e altre cause estranee all attività; d) il predetto periodo di maturazione, affinché sia considerabile, deve essere significativo. Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 47

47 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE p. 84 nato in base agli effettivi oneri sostenuti per quel finanziamento durante l esercizio, dedotto ogni provento finanziario derivante dall investimento temporaneo di quei fondi; se è necessario utilizzare ulteriori fondi presi a prestito genericamente, l ammontare degli oneri finanziari maturati su tali fondi è capitalizzabile, nei limiti della quota attribuibile alle immobilizzazioni in corso di costruzione. Tale ammontare è determinato applicando un tasso di capitalizzazione ai costi sostenuti corrispondente alla media ponderata degli oneri finanziari netti relativi ai finanziamenti in essere durante l esercizio, diversi dai finanziamenti di scopo. Da un punto di vista contabile, si ricorda che gli oneri finanziari sono imputati nella voce C17 interessi e altri oneri finanziari del conto economico dell esercizio in cui maturano, e che la predetta voce C17 comprende gli interessi capitalizzati che trovano per tale importo contropartita nella voce A4 incrementi di immobilizzazioni per lavori interni. La corretta capitalizzazione degli oneri finanziari in esame esplica, peraltro, rilevanti effetti anche da un punto di vista fiscale; si ricorda, infatti, che l art. 96 del TUIR, il quale disciplina la deduzione dei predetti oneri per i soggetti IRES, esclude dalle limitazioni ivi previste, gli interessi passivi compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lett. b), dell articolo 110 ; quest ultima disposizione, a sua volta, ricomprende nel costo dei beni gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge, ovvero in conformità alle previsioni dell art del codice civile, come interpretato in base ai principi contabili di riferimento. Ne deriva, in sintesi, che gli oneri finanziari capitalizzati nel rispetto della disciplina civilistica concorrono a formare il costo fiscalmente rilevante del bene strumentale, e sono esclusi dall ammontare degli interessi passivi di periodo per i quali opera la deducibilità nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. 4 CASI DI INTERRUZIONE DEL PROCESSO DI AMMORTAMENTO 4.1 PREMESSA p. 81 L art. 2426, numero 2, del codice civile prevede che il costo delle immobilizzazioni, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere ammortizzato in ogni esercizio, in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. L ammortamento, che inizia dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l uso (mentre, ai fini fiscali, rileva l effettiva entrata in fuzione), ha, pertanto, carattere sistematico, viene operato indipendentemente dai risultati conseguiti nell esercizio, ed è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati. Rispetto alla precedente versione, la nuova edizione dell OIC 16 elimina, infatti, la previsione secondo cui l ammortamento deve essere sospeso per i cespiti non utilizzati per lungo tempo; ciò si spiega qualora si consideri che, anche in tale lasso temporale di inutilizzo, il bene è pur sempre soggetto ad obsolescenza tecnica ed economica. 48 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

48 OIC 16: IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI Le uniche fattispecie in cui il nuovo OIC 16 consente di interrompere il processo di ammortamento sono le seguenti: beni destinati alla vendita; immobilizzazioni obsolete o inutilizzabili; beni con valore contabile inferiore rispetto al valore residuo stimato. 4.2 BENI DESTINATI ALLA VENDITA Il principio contabile chiarisce con miglior precisione rispetto alla versione precedente quali sono i requisiti per procedere alla riclassificazione nell attivo circolante delle immobilizzazioni destinate alla vendita, prevedendo che la predetta riclassificazione venga effettuata se: le immobilizzazioni sono vendibili alle loro condizioni attuali o non richiedono modifiche tali da differirne l alienazione; la vendita appare altamente probabile alla luce delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato; l operazione si conclude nel breve termine. Anche se non espressamente indicato, si ritiene che, dal punto di vista formale, l organo amministrativo debba assumersi la responsabilità della riclassificazione, documentandola con apposita delibera. Relativamente ai criteri di valutazione da adottare, il principio contabile prevede che le immobilizzazioni riclassificate nell attivo circolante: vengano valutate al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato (articolo 2426, numero 9, del codice civile), intendendosi per quest ultimo il valore netto di realizzazione, ossia il prezzo di vendita nel corso della normale gestione, al netto dei costi diretti di vendita e dismissione; non siano più oggetto di ammortamento. Di tali ultime circostanze, gli amministratori dovranno, naturalmente, fornire adeguate informazioni in nota integrativa. Si sottolinea, infine, che la riclassificazione in esame potrebbe avere anche rilevanti effetti in ambito fiscale, con particolare riferimento alla disciplina delle cd. società di comodo (art. 30, L. 724/94). Al riguardo, si pensi ad un immobile originariamente classificato tra le immobilizzazioni (rilevante ai fini delle società di comodo), che gli amministratori decidano di destinare alla vendita, procedendo correttamente a riclassificarlo nell attivo circolante. Il predetto immobile perderebbe rilevanza ai fini della disciplina delle società non operative, anche se, nell anno in cui si effettua il passaggio, rimarrebbe il problema rappresentato dal fatto che, nella media triennale, due esercizi su tre vedrebbero ancora il bene classificato tra le immobilizzazioni, e quindi rilevante per il calcolo dei Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 49

49 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE p. 81 ricavi presunti (così come, nell anno ancora successivo, un esercizio su tre ricomprenderebbe ancora il valore dell immobile, ai fini della media). La predetta irrilevanza ai fini della disciplina delle società di comodo è naturalmente condizionata al fatto che l iscrizione tra il circolante non nasconda beni in realtà detenuti per l investimento durevole; in merito, l Agenzia delle Entrate, con la circ. n. 25, del , ha invitato gli uffici a controllare quelle situazioni nelle quali gli immobili, pur classificati nel magazzino, rimangono nella sostanza beni immobilizzati. 4.3 IMMOBILIZZAZIONI OBSOLETE O INUTILIZZABILI La disciplina appena illustrata in merito ai cespiti destinati alla vendita, si applica anche per la valutazione dei beni obsoleti, e delle immobilizzazioni che non saranno più utilizzate (o utilizzabili) nel ciclo produttivo. Tali beni, infatti: devono essere valutati al minore tra il valore netto contabile e il valore recuperabile; non devono più essere ammortizzati. p. 81 Si rileva come in questi casi sia necessario valutare con attenzione l eventuale presenza (probabile) di perdite durevoli di valore, le quali dovranno essere individuate e quantificate alla luce del nuovo OIC 9, titolato Svalutazione per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali. 4.4 BENI CON VALORE CONTABILE INFERIORE RISPETTO AL VALORE RESIDUO STIMATO p. 81 Il processo di ammortamento deve essere interrotto anche nell ipotesi in cui il valore contabile dell immobilizzazione risulti inferiore rispetto al valore residuo stimato, il quale è definito dall OIC 16 come il valore realizzabile dal bene al termine del periodo di vita utile residua. Si tratta, in sostanza, del corrispettivo che l impresa presume di percepire a seguito dell alienazione del bene al termine della sua vita utile; il predetto valore deve essere aggiornato periodicamente, dopo essere stato inizialmente stimato nel momento della redazione del piano di ammortamento, in base ai prezzi realizzabili sul mercato attraverso la cessione di immobilizzazioni simili, sia per caratteristiche tecniche, che per processo di utilizzazione a cui sono state sottoposte. In merito, il principio contabile chiarisce, inoltre, che il predetto valore residuo, spesso, è talmente esiguo rispetto al valore da ammortizzare, che di esso non si tiene conto. Da un punto di vista fiscale, si ricorda che, ai sensi dell art 102 del TUIR, le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali sono deducibili in misura non superiore a quella risultante dall applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale ; la norma è, pertanto, chiara nell affermare che la base di calcolo degli ammortamenti fiscali è rappresentata dal solo di costo di acquisto/produzione, senza che alcuna rilevanza assuma il valore residuo di dismissione del cespite. 50 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

50 OIC 16: IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI In virtù del principio di derivazione del reddito dal risultato di bilancio (art. 83 del TUIR), e del correlato principio (ai fini della deduzione) della previa imputazione dei componenti negativi al conto economico di competenza (art. 109 del TUIR), la differenza in esame tra la base di calcolo per gli ammortamenti civilistici e quella prevista ai fini fiscali può determinare un allungamento del periodo di deducibilità fiscale del costo del bene, derivante dall imputazione a conto economico di una minore quota di ammortamento (causata dall inferiore base di calcolo che, come detto, tiene conto anche del valore residuo del bene), rispetto alla quota fiscalmente consentita (calcolata sul costo, senza considerare il valore residuo del bene). Resta evidente che il valore fiscale residuo del bene assumerà rilevanza per la quantificazione della plusvalenza/minusvalenza derivante dall eventuale futura alienazione del cespite. 5 COMPONENT APPROACH p. 82 La nuova versione dell OIC 16 fornisce alcune interessanti precisazioni sulle modalità di contabilizzazione del costo di acquisto/produzione, e sulle relative procedure di ammortamento, di un immobilizzazione costituente un unità economico-tecnica, cioè un insieme di beni tra loro coordinati in una logica tecnico-produttiva (ad esempio, una linea di produzione). Relativamente al costo di acquisto o di produzione, il principio contabile chiarisce che esso si riferisce all intera unità nel suo complesso; in tal caso, occorre però determinare il valore dei singoli cespiti che compongono la predetta unità per: distinguere i cespiti soggetti ad ammortamento da quelli che non lo sono; individuare la diversa durata della loro vita utile. In particolare, viene chiarito che nell ipotesi di componenti, pertinenze o accessori aventi vite utili diverse rispetto al cespite principale, l ammortamento di tali componenti e accessori si calcola separatamente dal cespite principale, salvo il caso in cui ciò non sia praticabile o significativo. Al riguardo, si rileva che la nuova versione dell OIC si differenzia dalla precedente, perché esclude l applicazione del component approach quando l ammortamento separato non è, oltre che praticabile, anche significativo. Con riferimento alle modalità applicative del predetto component approach, l esempio fornito dal principio contabile è quello di un ascensore o un nastro trasportatore che presentano una vita utile di durata inferiore di quella del relativo stabile o macchinario; il calcolo distinto dell ammortamento è più corretto, e facilita la contabilizzazione nel momento in cui il componente verrà sostituito. 6 SVALUTAZIONI DI BENI PRECEDENTEMENTE RIVALUTATI La nuova versione dell OIC 16 ribadisce che le immobilizzazioni materiali possono essere rivalutate solo nei casi in cui leggi speciali lo richiedano o lo permettano; non sono, pertanto, ammesse rivalutazioni discrezionali o volontarie dei cespiti. Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 51

51 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE p. 82 In merito, il principio contabile chiarisce che, qualora il valore del bene post rivalutazione, negli esercizi successivi, risulti eccedente rispetto al valore recuperabile, il predetto valore rivalutato deve essere svalutato, con rilevazione della perdita durevole a conto economico (cfr. OIC 9); la suddetta imputazione a conto economico è richiesta, a prescindere dalla circostanza che, in conformità al nuovo OIC 16, l effetto netto della rivalutazione non abbia a suo tempo costituito un ricavo, ma sia stato correttamente accreditato tra le riserve di patrimonio netto, alla voce AIII Riserve di rivalutazione (cfr. OIC 28 Patrimonio netto ). 7 IMMOBILIZZAZIONI ACQUISITE A TITOLO GRATUITO p. 83 Il nuovo OIC 16 chiarisce che le immobilizzazioni acquisite a titolo gratuito sono iscritte nell attivo dello stato patrimoniale in base al presumibile valore di mercato ad esse attribuibile alla data di acquisizione, a cui vanno aggiunti i costi sostenuti e/o da sostenere affinché i predetti cespiti possano essere durevolmente ed utilmente inseriti nel processo produttivo; in ogni caso, il valore contabile dell immobilizzazione non può superare il valore recuperabile. In merito, si rileva che la precedente versione dell OIC stabiliva, invece, che i predetti costi sostenuti e/o da sostenere per l inserimento durevole dei beni nel processo produttivo dell impresa non dovessero essere portati ad incremento del valore di mercato. Il principio contabile chiarisce, inoltre, che le immobilizzazioni acquisite a titolo gratuito sono ammortizzate con gli stessi criteri di quelle acquistate a titolo oneroso. Da un punto di vista contabile, il valore determinato in conformità all OIC 16 è rilevato nella gestione straordinaria del conto economico, alla voce E20 proventi. Al riguardo, si ritiene che i componenti positivi (sopravvenienze) e negativi (ammortamenti) rilevati in connessione con l immobilizzazione in esame siano rilevanti anche fiscalmente. BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE Bava F., Busso D., De Valle A. Nello scorporo dei terreni, da verificare la vita utile residua del fabbricato, Il Quotidiano del Commercialista, Bava F., Busso D., De Valle A. Fondo ammortamento riferibile al terreno da riclassificare a un fondo di bonifica, Il Quotidiano del Commercialista, Marcello R. Nuovo OIC 16, valore del terreno da scorporare in ogni caso, Il Quotidiano del Commercialista, Latorraca S. Per le immobilizzazioni materiali, l ammortamento cambia regole, Il Quotidiano del Commercialista, Latorraca S. Aggiornamento dei principi contabili nazionali, Schede di Aggiornamento, 10, 2014, p ss. 52 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

52 3 LE SVALUTAZIONI PER PERDITE DUREVOLI A cura di Norberto Villa 1 LE INDICAZIONI DEL CODICE CIVILE 54 2 GLI INDICATORI 54 3 COSA FARE IN PRESENZA DI UN INDICATORE 55 4 I SOGGETTI DI MINORI DIMENSIONI 56 5 LE CONSEGUENZE CONTABILI 57 SLIDE 71 53

53 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE 1 LE INDICAZIONI DEL CODICE CIVILE p. 90 Con l approvazione del documento OIC 9 titolato Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali la prassi contabile individua regole uniformi per le ipotesi di svalutazione. Le regole sono da apprezzare: da un punto di vista formale in quanto la riunione delle stesse in un unico documento rende la materia più facilmente intellegibile, da un punto di vista sostanziale soprattutto per aver differenziato i comportamenti obbligatori in base alle dimensioni della società interessata. Il punto di partenza è l art c.c. il quale prevede che il costo la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione ed anche che l immobilizzazione che, alla data di chiusura dell esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore alla residua possibilità di utilizzazione, deve essere iscritta a tale minor valore. Se le immobilizzazioni devono essere iscritte sulla base della residua possibilità di utilizzazione tale obiettivo è raggiunto in via ordinaria con l imputazione delle quote di ammortamento ed in via straordinaria svalutando i valori. 2 GLI INDICATORI La perdita durevole è descritta dall OIC 9 come la diminuzione di valore che rende il valore recuperabile di un immobilizzazione, determinato in una prospettiva di lungo termine, inferiore rispetto al suo valore netto contabile. Sono individuati gli indicatori di potenziali perdite di valore che per i soggetti di minori dimensioni sono individuati nelle seguenti situazioni: a. il valore di mercato di un attività è diminuito significativamente durante l esercizio, più di quanto si prevedeva sarebbe accaduto con il passare del tempo o con l uso normale dell attività in oggetto; b. durante l esercizio si sono verificate, o si verificheranno nel futuro prossimo, variazioni significative con effetto negativo per la società nell ambiente tecnologico, di mercato, economico o normativo in cui la società opera o nel mercato cui un attività è rivolta; c. il valore contabile delle attività nette della società è superiore al loro valore equo stimato della società (una tale stima sarà effettuata, per esempio, in relazione alla vendita potenziale di tutta la società o parte di essa); d. l obsolescenza o il deterioramento fisico di un attività risulta evidente; e. nel corso dell esercizio si sono verificati significativi cambiamenti con effetto negativo sulla società, oppure si suppone che si verificheranno nel prossimo futuro, nella misura o nel modo in cui un attività viene utilizzata o ci si attende sarà utilizzata. Tali cambiamenti includono casi quali: l attività diventa inutilizzata, 54 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

54 LE SVALUTAZIONI PER PERDITE DUREVOLI p. 91 piani di dismissione o ristrutturazione del settore operativo al quale l attività appartiene, piani di dismissione dell attività prima della data prima prevista, la ridefinizione della vita utile dell immobilizzazione; f. dall informativa interna risulta evidente che l andamento economico di un attività è, o sarà, peggiore di quanto previsto. Le differenze relativamente alle società di maggiori dimensioni consistono nella irrilevanza dell indicatore catalogato con la lettera c) con però l aggiunta di due altre previsioni: nel corso dell esercizio sono aumentati i tassi di interesse di mercato o altri tassi di rendimento degli investimenti, ed è probabile che tali incrementi condizionino il tasso di attualizzazione utilizzato nel calcolo del valore d uso di un attività e riducano il valore equo; il valore contabile delle attività nette della società è superiore al loro valore equo stimato della società (una tale stima sarà effettuata, per esempio, in relazione alla vendita potenziale di tutta la società o parte di essa). p. 92 La presenza di uno degli indicatori sopra individuati obbliga a porre in essere le verifiche atte a verificare la necessità o meno della svalutazione ed inoltre ciò potrebbe rendere opportuno rivederne la vita utile residua, il criterio di ammortamento o il valore residuo e rettificarli conformemente, a prescindere dal fatto che la perdita venga poi effettivamente rilevata. 3 COSA FARE IN PRESENZA DI UN INDICATORE La presenza di un indicatore porta obbligatoriamente a seguire un processo delineato precisamente dall OIC 9 e valido per tutti i soggetti indipendentemente dalle dimensioni: l esistenza dell indicatore obbliga in primo luogo a confrontare il valore netto contabile con il valore equo. Se il primo risulta superiore il processo di valutazione può interrompersi, mentre nel caso contrario occorre passare alla seconda fase che consiste nel confrontare il valore contabile questa volta con il valore di uso. Qualora anche in questo secondo confronto il valore contabile dovesse risultare superiore la svalutazione diviene obbligata. Con questa procedura decisionale si attua quanto previsto dal documento contabile e cioè che se il valore recuperabile di un immobilizzazione è inferiore al suo valore contabile l immobilizzazione si rileva a tale minor valore. Per dare corretta applicazione ai passaggi decisionali descritti è necessario avere presente le seguenti definizioni: il valore recuperabile di un attività o di un unità generatrice di flussi di cassa è il maggiore tra il suo valore d uso e il suo valore equo (fair value), al netto dei costi di vendita; Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 55

55 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE il valore d uso è il valore attuale dei flussi di cassa attesi da un attività o da un unità generatrice di flussi di cassa; il valore equo (fair value) è l ammontare ottenibile dalla vendita di un attività in una transazione ordinaria tra operatori di mercato alla data di valutazione. La transazione ordinaria non è una vendita forzata. 4 I SOGGETTI DI MINORI DIMENSIONI L OIC 9 prevede regole semplificate per le società che per due esercizi consecutivi non superino due dei tre seguenti limiti, numero medio dei dipendenti durante l esercizio superiore a 250, totale attivo di bilancio superiore a 20 milioni di euro, ricavi netti delle vendite e delle prestazioni superiori a 40 milioni di euro. p. 93 A costoro è consentito di verificare e determinare la perdita durevole basandosi sulla capacità di ammortamento. Con riguardo agli ammortamenti da considerare il documento sottolinea che ci si deve basare sulla struttura produttiva esistente e pertanto non si computano nel calcolo gli ammortamenti che deriveranno da futuri investimenti capaci di incrementare il potenziale della struttura produttiva. Si tiene conto, invece, degli ammortamenti relativi a quegli investimenti che, nel periodo di riferimento, concorrono a mantenere invariata la potenzialità produttiva esistente. Qualora, al termine del periodo di previsione esplicita della capacità di ammortamento, per alcune immobilizzazioni residui un valore economico significativo, tale valore, determinato sulla base dei flussi di benefici netti che si ritiene l immobilizzazione possa produrre negli anni successivi all ultimo anno di previsione esplicita, concorre alla determinazione della capacità di ammortamento. Il periodo da considerare non supera, generalmente, i 5 anni ed i risultati del test devono essere considerati complessivamente: anche se nel periodo di riferimento in alcune annualità non si dovesse raggiungere il pareggio, la svalutazione non risulta necessario a patto che negli altri esercizi considerati siano prodotti utili in grado di compensare i risultati negativi. ESEMPIO Si ipotizzi una situazione come quella sintetizzata nella tabella. Il risultato dei singoli esercizi evidenzia per taluni anni un risultato negativo ma la somma dei risultati del periodo considerato indica un risultato positivo. Di conseguenza nonostante gli esercizi 1 e 2 chiudano in perdita non è necessario rilevare alcuna perdita durevole di valore. Anno 1 Anno 2 Anno 3 Anno 4 Anno 5 Anno 6 Ricavi Costi fissi Costi variabili Oneri finanziari Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

56 LE SVALUTAZIONI PER PERDITE DUREVOLI pp Capacità ammortamento Ammortamento A Ammortamento B Ammortamento avviamento Totale ammortamenti Risultato netto LE CONSEGUENZE CONTABILI Delineando le scritture contabili la differenza tra i soggetti di maggiore e dimensione perde ancora di rilevanza essendo dettate regole comuni. Quanto alla rappresentazione nel bilancio di esercizio, nel conto economico il documento prevede infatti per entrambi i soggetti che le svalutazioni possono essere iscritte in una delle seguenti voci: B)10.c- Altre svalutazioni delle immobilizzazioni; oppure, in alternativa, nella sezione relativa agli oneri e proventi straordinari: E) 21 Oneri straordinari. L opzione tra le due scelte dipende dalla natura degli eventi che hanno originato la svalutazione: in presenza di rettifiche di valore causate dalla normale attività d impresa o del contesto economico in cui agisce, le svalutazioni andranno iscritte alla voce B-10c), quale ordinario componente del costo della produzione. Al contrario, qualora si volesse sottolineare la straordinarietà della situazione che ha condotto alla svalutazione, si attiverà la voce E)-21. È il caso, ad esempio, di svalutazioni delle immobilizzazioni imputabili a calamità straordinarie, quali incendi od inondazioni, che sfuggono al controllo dell azienda. Con l iscrizione in tale sezione del conto economico si dà quindi maggior evidenza alla componente di sopravvenienza passiva insita nella voce svalutazione. Nello stato patrimoniale la svalutazione è imputata a diretta diminuzione del valore delle immobilizzazioni oggetto della riduzione di valore. Ed identità di comportamento per i soggetti di dimensioni differenti è anche prevista nel caso in cui il valore delle immobilizzazioni deve essere ripristinato qualora siano venuti meno i motivi che avevano condotto ad una svalutazione. In tal caso: a stato patrimoniale, figura un diretto incremento del valore dell immobilizzazione oggetto di svalutazione; a conto economico, occorre evidenziare una componente positiva nella voce E)20 -proventi straordinari, ovvero nella voce A)5-altri ricavi. Il ripristino di valore deve essere iscritto nel conto economico e pertanto: se la svalutazione è stata iscritta tra i costi della produzione, il ripristino di valore andrà evidenziato nella voce A.5- altri ricavi e proventi; Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 57

57 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE se la svalutazione è stata iscritta nell area straordinaria del conto economico, il ripristino di valore andrà evidenziato nella voce E.20- Proventi straordinari pp Il ripristino del valore ante-svalutazione appare un ipotesi abbastanza infrequente. Posto che la svalutazione in precedenza operata discendeva da una perdita durevole di valore dell immobilizzazione (operazione quindi attentamente ponderata) non è così frequente che tale perdita venga meno. Di più, comportando l iscrizione di un componente positivo di reddito, le condizioni richieste sono ancor più stringenti rispetto all operazione di svalutazione. In applicazione del criterio della prudenza, infatti, i componenti positivi devono soddisfare il requisito della certezza e non della semplice probabilità. BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE Bava F, Devalle A. Con l OIC 9, applicazione delle svalutazioni semplificata per le PMI, Il Quotidiano del Commercialista, Latorraca S. Per le immobilizzazioni materiali, l ammortamento cambia regole, Il Quotidiano del Commercialista, Latorraca S. L OIC aggiorna altri 16 principi contabili, Il Quotidiano del Commercialista, Villa N. Le perdite durevoli e l obbligo di svalutazione delle immobilizzazioni, La gestione straordinaria delle imprese, Eutekne, 6, 2014, p. 107 ss. 58 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

58 4 VALUTAZIONE E CANCELLAZIONE DEI CREDITI SECONDO L OIC 15 A cura di Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Alain Devalle e Fabio Rizzato 1 LA VALUTAZIONE DEI CREDITI 60 2 LA CANCELLAZIONE DEI CREDITI 62 SLIDE 71 59

59 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE 1 LA VALUTAZIONE DEI CREDITI p. 123 Con riferimento al fondo svalutazione crediti, tecnicamente, l OIC 15 si limita a prevedere che può essere determinato tramite ( 44): a) analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di anomalia già manifestatasi o ragionevolmente prevedibile; b) stima, in base all esperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio; a tal fine si tiene conto, fra l altro, della valutazione dell andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti e delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese. Di seguito si propone un interpretazione operativa di tale indicazione dell OIC 15. I crediti verso clienti alla data di chiusura dell esercizio possono essere suddivisi in tre gruppi: 1) crediti verso clienti nei confronti di imprese per le quali sono già emerse situazioni di inesigibilità (fallimento, adesione a procedure concordatarie, ecc.), indipendentemente dal fatto che siano o meno scaduti; 2) crediti verso clienti scaduti; 3) crediti verso clienti non scaduti. pp I crediti sub 1) devono essere analizzati in modo analitico, in quanto l amministratore dispone di informazioni che consentono di determinare, credito per credito, il presunto valore di realizzo. I crediti sub 2), invece, possono essere valutati tenendo in considerazione l esperienza e ogni altro elemento. L analisi potrà essere condotta sulla base dei singoli crediti, qualora il sistema informativo permetta un agevole imputazione delle svalutazioni su ogni singola posizione, oppure sull analisi di categorie di crediti omogenee rispetto al tempo trascorso dalla scadenza della dilazione pattuita, in quanto il risultato sarà il medesimo rispetto a quello che si otterrebbe valutando credito per credito. I crediti sub 3), non essendo ancora scaduti, non devono di norma essere svalutati, naturalmente a condizione che siano relativi ad imprese di cui non si è a conoscenza di situazioni di insolvenza. Si potrà eventualmente effettuare una svalutazione minima qualora, per esperienza, sia possibile individuare una percentuale di perdita anche con riferimento a crediti non scaduti. Successivamente, è necessario determinare una percentuale di svalutazione da applicare ai saldi contabili delle singole categorie omogenee. La somma algebrica dei risultati delle singole svalutazioni applicate alle categorie omogenee sarà pari al fondo svalutazione crediti che, portato a riduzione diretta del valore nominale dei crediti, consentirà di esporli in bilancio al presunto valore di realizzo. La questione più complessa è l individuazione delle percentuali di svalutazione da applicare ai saldi contabili relativi alle differenti categorie omogenee. Tali percentuali dovranno essere crescenti all aumentare del tempo trascorso dalla scadenza pattuita. 60 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

60 VALUTAZIONE E CANCELLAZIONE DEI CREDITI SECONDO L OIC 15 L OIC 15 prevede che l amministratore tenga conto dell esperienza del passato. Prendendo spunto da tale indicazione, l amministratore può verificare, a distanza di anni, l ammontare effettivo che l impresa è riuscita a realizzare relativamente alle singole categorie omogenee di crediti scaduti. Applicando questo ragionamento a tutte le categorie omogenee è possibile individuare le percentuali storiche dell impresa, che potranno quindi essere differenti da impresa ad impresa. L amministratore non è tenuto ad applicare tali percentuali, ma può partire dai risultati così ottenuti per valutare se si può ritenere che le perdite future saranno maggiori o inferiori rispetto ai dati storici dell impresa. Se, ad esempio, l amministratore ritenesse che in futuro le perdite su crediti saranno inferiori, ad esempio perché nel corso degli anni nell impresa è stato implementato un migliore processo di valutazione preventiva della solvibilità dei clienti, potrà applicare percentuali di svalutazione inferiori a quelle storiche. Allo stesso modo potranno essere individuate motivazioni tali da indurre l amministratore ad incrementare la percentuale di svalutazione rispetto al dato medio storico, ad esempio, in contesto di mercato caratterizzato da previsioni negative in termini di crescita economica. p. 123 In alternativa al metodo analitico, il principio contabile OIC 15 prevede che l ammontare del fondo svalutazione crediti possa essere determinato attraverso l approccio forfetario. Si tratta, però, di una possibilità a cui si può ricorrere soltanto a determinate condizioni e che non può, pertanto, sostituire se non raramente il metodo analitico sopra delineato nei suoi tratti essenziali. L OIC 15 prevede infatti che, ad integrazione o, in determinate situazioni, come il caso della presenza di un elevato frazionamento dei crediti, sia ammesso un processo di valutazione forfettario in luogo del processo analitico qualora sia possibile raggruppare i crediti anomali di importo non significativo in classi omogenee che presentino profili di rischio simili (settore economico di appartenenza dei debitori, area geografica, presenza di garanzie, ecc.). Alle suddette classi di crediti si possono applicare formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti (ad esempio, una percentuale dei crediti rappresentativa delle perdite medie storicamente rilevate, eventualmente corretta per tenere conto della congiuntura corrente). Il principio contabile prevede quindi che tale metodo forfetario sia applicabile soltanto ai crediti anomali di importo non significativo, viceversa i crediti anomali di importo significativo devono essere valutati attraverso il metodo analitico. Si tratta, ad esempio, dei crediti verso clienti, di importo significativo, nei confronti di imprese per le quali sono già emerse situazioni di inesigibilità (fallimento, adesione a procedure concordatarie, ecc.). Tali crediti devono essere analizzati sempre e soltanto in modo analitico; l amministratore dispone infatti delle informazioni che gli consentono di determinare, credito per credito, il presunto valore di realizzo. Infine, l OIC 15 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 61

61 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE sottolinea che non è possibile trasformare tali formule in una regola, in quanto esse costituiscono uno strumento pratico e la congruità delle rettifiche deve essere costantemente rettificata; inoltre le formule devono essere variate ogniqualvolta mutino le condizioni sulle quali esse si basano. 2 LA CANCELLAZIONE DEI CREDITI L OIC 15 prevede una specifica sezione (paragrafi da 57 a 62) dedicata al tema della cancellazione dei crediti. L indicata sezione propone un modello contabile basato sul trasferimento dei rischi, e consente la cancellazione dei crediti solo nel caso di operazioni che trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito oggetto di smobilizzo. Di seguito vengono esaminati i seguenti aspetti relativi al nuovo principio contabile nazionale OIC 15: 1) cancellazione dei crediti secondo l OIC 15; 2) trattamento contabile delle diverse situazioni operative. p. 118 Cancellazione dei crediti secondo l OIC 15 Il nuovo principio contabile stabilisce che la società cancella un credito dal suo bilancio al verificarsi di una delle seguenti situazioni (paragrafo 57): a) estinzione dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito; b) trasferimento della titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito, con contestuale trasferimento sostanziale di tutti i rischi inerenti il credito. L appendice B del documento esplicita la logica di fondo di tale impostazione precisando che gli elementi cardine per stabilire se un credito debba essere o meno cancellato dal bilancio sono l esistenza del diritto a ricevere flussi finanziari e, nel caso di trasferimento di tale diritto, l esposizione ai rischi inerenti il credito stesso. In concreto, ciò significa che quando il credito si estingue o viene ceduto insieme ai rischi in esso incorporati, esso deve essere cancellato dal bilancio. Nel caso opposto, in cui il trasferimento del credito non corrisponde al trasferimento dei rischi, il credito deve invece rimanere iscritto in bilancio. L approccio seguito dal documento OIC è sostanzialmente coerente con l impostazione dei principi contabili internazionali IFRS, ed ha il pregio, secondo l OIC, di fornire al lettore del bilancio una più efficace rappresentazione del rischio inerente ai portafogli di crediti ceduti in operazioni che mantengono in capo al cedente i rischi del credito. Infatti, l obbligo di mantenere in bilancio il credito ceduto senza la contestuale cessione dei rischi fornisce una visione immediata del valore dell attivo esposto al rischio di controparte ed agli altri rischi relativi al credito e consente di individuare in modo diretto la natura del credito ceduto verso il quale l esposizione non è stata eliminata. 62 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

62 VALUTAZIONE E CANCELLAZIONE DEI CREDITI SECONDO L OIC 15 Rispetto ai corrispondenti principi IFRS, il documento ha scelto di applicare un paio di significative semplificazioni, messe in evidenza dal documento medesimo nell appendice B, che sono le seguenti: il principio nazionale si fonda sul trasferimento dei soli rischi, mentre i principi contabili internazionali fanno riferimento al trasferimento dei rischi e dei benefici relativi all attività finanziaria. Il documento così motiva la scelta effettuata: si ritiene, al fine di fornire una rappresentazione il più possibile utile al lettore del bilancio, di dover privilegiare l esposizione della società ai rischi inerenti al credito come elemento fondamentale nella scelta del modello di contabilizzazione. In questo modo risulta più semplice l individuazione del corretto trattamento contabile nei casi, ancorché non diffusi, in cui le clausole che regolano il contratto di cessione non prevedano un parallelo trasferimento di rischi e benefici; il principio nazionale non introduce un modello contabile specifico per le cessioni che comportano un trasferimento parziale dei rischi, rispetto alle quali i principi contabili internazionali considerano l ulteriore elemento del trasferimento del controllo sul credito ceduto, con conseguente previsione dell ipotesi di cancellazione parziale. Per agevolare l applicazione concreta del nuovo documento, l appendice C dell OIC 15 fornisce un elencazione, seppure non esaustiva, delle operazioni di cui possono essere oggetto i crediti, con il relativo trattamento contabile. Le operazioni che comportano la cancellazione del credito sono, ad esempio, le seguenti: il forfaiting; la datio in solutum; il conferimento del credito; la vendita del credito, compreso il factoring con cessione pro soluto che preveda il trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito; la cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito. p. 120 Ulteriori situazioni che comportano la cancellazione del credito dal bilancio, non specificatamente analizzate dall OIC 15 sono ad esempio le seguenti: prescrizione; rinuncia; chiusura di una procedura fallimentare. Costituiscono invece esempi di operazioni che comportano il mantenimento del credito in bilancio, le seguenti: il mandato all incasso, compreso il factoring riguardante il solo mandato all incasso e le ricevute bancarie; Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 63

63 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE p. 120 le cambiali girate all incasso; il pegno di crediti; la cessione a scopo di garanzia; lo sconto, le cessioni pro solvendo e le cessioni pro soluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito; le cartolarizzazioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito. Cosa cambia rispetto al vecchio OIC 15 in vigore fino ad oggi? L elemento più rilevante è l eliminazione della possibilità, a fronte di cessioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi, di optare per la cancellazione oppure per il mantenimento in bilancio del credito, con una evidente limitazione sul versante della comparabilità dei bilanci. La versione precedente dell OIC 15 distingueva due ipotesi di cancellazioni dei crediti: a) cancellazione obbligatoria; b) cancellazione facoltativa. Secondo l indicato documento, dovevano essere obbligatoriamente cancellati dal bilancio (caso sub a) tutti i crediti ceduti in modo definitivo (pro soluto), senza alcuna possibilità di regresso, e per i quali il rischio d insolvenza era trasferito al cessionario nella sostanza. In caso di clausole che prevedessero il frazionamento del rischio d insolvenza tra il cedente e il cessionario con conseguenti incrementi/decrementi dell importo ricevuto in cambio della cessione del credito, il credito doveva ugualmente essere cancellato, con indicazione nei conti d ordine dell ammontare degli eventuali rischi fornendo, ove necessario, ulteriori informazioni in nota integrativa (OIC 15 precedente, paragrafo D.VII.a). Nel caso in cui si trattasse di una cessione con clausola pro soluto con possibilità di regresso da parte del cessionario, oppure nel caso di crediti ceduti con azioni di regresso (pro solvendo), il Principio contabile nazionale 15 precedente prevedeva una duplice possibilità di trattamento contabile, a scelta dell impresa. La prima, preferita dal Principio contabile, si concretizzava nel cancellare il credito dallo stato patrimoniale con contropartita l ammontare dell anticipazione ricevuta. In questo caso doveva però essere evidenziato nei conti d ordine l ammontare del rischio di regresso, fornendo ove necessario ulteriori informazioni nella nota integrativa e iscrivendo l eventuale fondo rischi nel passivo di stato patrimoniale. In alternativa, era ugualmente consentito alle imprese mantenere iscritti i crediti ceduti con rischio di regresso, rilevando l ammontare dell anticipazione ricevuta (al netto delle commissioni) con contropartita nel passivo il debito verso il cessionario per uguale ammontare e mettendo inoltre in evidenza nella nota integrativa l importo nominale dei crediti ceduti (OIC 15 precedente, paragrafo D.VII.b). 64 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

64 VALUTAZIONE E CANCELLAZIONE DEI CREDITI SECONDO L OIC 15 Il nuovo documento, invece, come già rilevato, non contempla alcuna ipotesi di cancellazione facoltativa del credito: le ipotesi sono solo quella della cancellazione obbligatoria del credito oppure quella del mantenimento in bilancio del credito, a seconda che sia avvenuto oppure no il trasferimento dei rischi relativi al credito stesso. TRATTAMENTO CONTABILEDELLE DIVERSE SITUAZIONI OPERATIVE L OIC 15 qui esaminato individua anche il corretto trattamento contabile delle ipotesi previste, e cioè: a) trattamento contabile della cancellazione del credito; b) trattamento contabile del mantenimento del credito in bilancio. Di seguito vengono analizzate le indicate situazioni operative. CESSIONE DEL CREDITO CON TRASFERIMENTO SOSTANZIALE DI TUTTI I RISCHI Quando il credito viene cancellato dal bilancio a seguito di una operazione di cessione che comporta il trasferimento sostanziale di tutti i rischi, l OIC 15 (paragrafo 59) stabilisce che la differenza tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito (valore nominale del credito iscritto nell attivo al netto degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti) al momento della cessione deve essere rilevata come perdita, e tale perdita deve essere iscritta alla voce B 14 del conto economico, salvo che il contratto non consenta di individuare componenti economiche di diversa natura, anche finanziaria. La scrittura contabile è la seguente: Diversi Fondo svalutazione crediti Perdite su crediti a Crediti p. 119 Il documento considera anche l ipotesi che la cessione del credito comporti il trasferimento sostanziale di tutti i rischi inerenti il credito, ma che rimangano in capo al cedente taluni rischi (esempio: esposizione all azione di regresso per la parte minimale di rischio non trasferita): in questo caso può essere necessario verificare se ricorrono le condizioni previste dall OIC 31 per effettuare un apposito accantonamento da iscrivere nella voce B 12 del conto economico con la seguente scrittura contabile: Accantonamento per A Fondo rischi su crediti rischi su crediti ceduti ceduti Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati 65

65 BILANCIO NUOVI OIC E OBBLIGHI DEL COLLEGIO SINDACALE In proposito, si ricorda che le condizioni per effettuare l accantonamento sono esaminate nel citato OIC 31, che ricordano, in particolare, che la valutazione del rischio può presentare livelli diversi di incertezza e gradi differenti di difficoltà ed indicano un processo di stima basato sui seguenti elementi: acquisizione di specifiche conoscenze sulla situazione di rischio ancora in essere; elaborazione di statistiche e di serie storiche per operazioni similari; eventuale acquisizione di pareri di consulenti esterni; acquisizione di ogni altro elemento pertinente che consenta l affinamento della stima. Nel caso in cui, al verificarsi dell evento, il fondo iscritto non sia sufficiente a coprire l ammontare degli oneri effettivamente sostenuti, il paragrafo 39 dell OIC 31 stabilisce che la differenza negativa debba essere rilevata nelle voci di conto economico in coerenza con l accantonamento originario. Il positivo evolversi della situazione che aveva generato rischi ed incertezze potrebbe invece determinare l eccedenza del fondo stanziato: in questo caso l eliminazione o la riduzione del fondo deve essere contabilizzata nella stessa area di conto economico in cui era stato rilevato l accantonamento originario, cioè deve essere iscritta nella voce A 5, tra gli altri ricavi e proventi Inoltre, l OIC 15 ricorda che gli eventuali rischi a cui la società continua ad essere esposta successivamente allo smobilizzo e che non hanno dato origine all iscrizione di un accantonamento possono originare la necessità di iscrizione di appositi conti d ordine. CESSIONE DEL CREDITO SENZA IL TRASFERIMENTO SOSTANZIALE DEI RISCHI Quando la cessione del credito non comporta il trasferimento sostanziale dei rischi, la sua cancellazione dal bilancio non è consentita e quindi il credito rimane iscritto in bilancio e viene assoggettato alle regole di valutazione previste dall OIC 15. In questa ipotesi, il documento (paragrafo 60) precisa che nel caso di anticipazione di una parte del corrispettivo pattuito da parte del cessionario, in contropartita dell anticipazione ricevuta si iscrive un debito di natura p. 121 finanziaria. In altri termini, l OIC 15, coerentemente con quanto stabilito dai principi contabili internazionali, indica che la rappresentazione delle operazioni di smobilizzo dei crediti che non comportano il trasferimento sostanziale di tutti i rischi inerenti il credito deve essere effettuata come operazione di finanziamento. L incasso originato da tale operazione determina la seguente scrittura contabile: Banca c/c a Debiti finanziari 66 Modulo di aggiornamento 2015 EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

66 VALUTAZIONE E CANCELLAZIONE DEI CREDITI SECONDO L OIC 15 Il documento precisa inoltre (paragrafo 61) che nelle cessioni che non comportano la cancellazione del credito dal bilancio i costi dell operazione, rappresentati da interessi e commissioni da corrispondere al cessionario, devono trovare separata rilevazione nel conto economico sulla base della loro natura. Nel caso di crediti assicurati dal rischio di mancato incasso, l obbligo di pagare penali, commissioni, franchigie o altro al verificarsi del mancato pagamento da parte del debitore ceduto viene dal documento equiparato alla garanzia offerta sul valore nominale del credito ceduto in una normale operazione di cessione pro-solvendo. La precisazione del documento contiene la seguente motivazione: questo approccio è volto a prevenire comportamenti elusivi, attraverso i quali aggirare l obbligo di mantenimento in bilancio di crediti per i quali non si sono trasferiti, in sostanza, tutti i rischi. BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE Bava F, Devalle A. Metodo analitico per la valutazione dei crediti, Il Quotidiano del Commercialista, Bava F, Devalle A. L OIC 15: i crediti, I nuovi OIC, Eutekne, 2, 2015, p Bava F, Devalle A. I debiti pro solvendo non si cancellano dal bilancio, Il Quotidiano del Commercialista, Latorraca S. Aggiornamento dei principi contabili nazionali, Schede di Aggiornamento, Eutekne, 10, 2014, p ss. Latorraca S. Crediti cancellati solo col trasferimento dei rischi, Il Quotidiano del Commercialista, Modulo di aggiornamento EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

67

68 SLIDE

69

70 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 NUOVI OIC E NOVITÀ DEL BILANCIO 2014 AGENDA Credito d imposta sugli investimenti in beni strumentali Nuovi OIC e impatto sui bilanci OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d esercizio - OIC 16 Immobilizzazioni materiali - OIC 24 Immobilizzazioni immateriali - OIC 9 Svalutazione delle immobilizzazioni materiali e immateriali - OIC 29 Cambiamento di Principi, stime e correzioni di errori - OIC 13 Rimanenze - OIC 23 Lavori in corso su ordinazione - OIC 25 Imposte sul reddito e fiscalità differita - OIC 15 Crediti - OIC 17 Bilancio consolidato I nuovi ISA SA ITALIA 2 71

71 CREDITO D IMPOSTA SUGLI INVESTIMENTI IN BENI STRUMENTALI ISCRIZIONE IN BILANCIO DEL CREDITO D IMPOSTA SUGLI INVESTIMENTI L iscrizione del credito d imposta avviene nella voce CII) 4-bis dell attivo di stato patrimoniale «crediti tributari». I principi contabili OIC non indicano in modo esplicito la classificazione del componente positivo di reddito. Tale componente positivo è da classificare all interno del valore della produzione, tra gli altri ricavi e proventi della voce A.5) del Conto economico. Si tratta di un contributo che si origina a seguito di investimenti in beni strumentali all esercizio dell attività caratteristica. 3 CREDITO D IMPOSTA SUGLI INVESTIMENTI IN BENI STRUMENTALI ISCRIZIONE IN BILANCIO DEL CREDITO D IMPOSTA SUGLI INVESTIMENTI Le rilevazioni contabili sono le seguenti: Crediti d imposta per ricerca e sviluppo a Contributo (A.5) Contributo (A.5) a Risconti passivi pluriennali La competenza economica è relativa alla vita utile dei beni agevolati, pertanto, il componente positivo dovrà essere riscontato, in sede di redazione del bilancio, in relazione al corrispondente periodo di ammortamento dei beni agevolati. 4 72

72 NUOVI OIC E IMPATTO SUI BILANCI 2014 I NUOVI PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI OIC Percorso intrapreso nel 2010 dall OIC Necessità di considerare: - evoluzione della normativa e della prassi contabile nazionale - evoluzione degli orientamenti dottrinali e della regolamentazione contabile internazionale. Obiettivo orientamento ai principali utilizzatori, ossia piccole e medie imprese Documenti approvati in via definitiva Sono applicabili ai bilanci chiusi a partire dal IL RUOLO DEGLI OIC IL RUOLO DELL ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ Il ruolo dei principi contabili dell OIC era stato indicato nei pareri delle Commissioni parlamentari che accompagnano il DLgs. 127/91, in cui si legge che: Stabilendo (omissis ) che i fatti di gestione debbano essere esattamente rilevati, si è operato un implicito rinvio ai principi contabili, di cui era menzione in quel testo, ma d altra parte se ne è così chiarito il ruolo di criterio tecnico meramente interpretativo delle norme di legge, che disciplinano la formazione e il contenuto dei documenti contabili. 6 73

73 IL RUOLO DEGLI OIC IL RUOLO DELL ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ Il ruolo e le funzioni dell OIC sono stati riconosciuti nella legislazione nazionale recentemente, con l integrazione degli artt. 9-bis e 9-ter al DLgs. 38/2005 ad opera del decreto competitività (L n. 116). La norma prevede (art. 9-bis) che l Organismo Italiano di Contabilità, istituto nazionale per i principi contabili: - emani i principi contabili nazionali per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del Codice Civile; - fornisca supporto all attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile ed esprima pareri; - partecipi al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in Europa. 7 NUOVI OIC E IMPATTO SUI BILANCI 2014 OIC OIC 9 Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali OIC 10 Rendiconto finanziario OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d esercizio OIC 13 Rimanenze OIC 14 Disponibilità liquide OIC 15 Crediti OIC 16 Immobilizzazioni materiali OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto OIC 18 Ratei e risconti OIC 19 Debiti OIC 20 Titoli di debito 8 74

74 NUOVI OIC E IMPATTO SUI BILANCI 2014 OIC OIC 21 Partecipazioni e azioni proprie OIC 22 Conti d ordine OIC 23 Lavori in corso su ordinazione OIC 24 Immobilizzazioni immateriali OIC 25 Imposte sul reddito OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera OIC 28 Patrimonio netto OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie, fatti intervenuti dopo la chiusura dell esercizio; OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto. 9 NUOVI OIC E IMPATTO SUI BILANCI 2014 AL QUADRO DEI NUOVI PRINCIPI CONTABILI SI AGGIUNGONO OIC 7 Certificati verdi OIC 8 Le quote di emissione di gas ad effetto serra OIC 6 Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio OIC 5 Bilancio di liquidazione OIC 4 Fusione e scissione OIC 3 le informazioni sugli strumenti finanziari da includere nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione OIC 2 Patrimoni e finanziamenti destinati ad uno specifico affare Principio contabile 30 I bilanci intermedi Principio contabile 11 Bilancio d esercizio, finalità e postulati 10 75

75 NUOVI OIC E IMPATTO SUI BILANCI 2014 STRUTTURA DEI NUOVI OIC Miglioramento e omogeneizzazione della struttura Format simile ai più diffusi standard internazionali Focus sui profili prettamente contabili Impostazione uniforme Ambito di applicazione Principali definizioni Classificazione Rilevazione iniziale Valutazione e rilevazione successiva Informazioni in nota integrativa Riferimenti normativi (nelle appendici) 11 IL NUOVO OIC 12 COMPOSIZIONE E SCHEMI DEL BILANCIO D ESERCIZIO STRUTTURA DEL NUOVO PRINCIPIO CONTABILE OIC 12 Principio raccomandato per le società di persone e imprese individuali che svolgono attività commerciale La disciplina del rendiconto finanziario assume un ruolo autonomo nuovo OIC 10 Prospetto delle variazioni di patrimonio netto nuovo OIC 28 Interpretativo n. 1 dell OIC 12 Classificazione nel conto economico dei costi e ricavi diventa parte integrante del nuovo OIC 12 Appendice di aggiornamento al Principio contabile OIC 12 Informazioni nella nota integrativa relative ad operazioni con parti correlate e accordi fuori bilancio diventa parte integrante del nuovo OIC 12 Rivisitazione generale in modo da coordinarlo con gli altri nuovi OIC Es. OIC 31 (fondi rischi) Chiarimenti in merito al contenuto della nota integrativa 12 76

76 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI OIC 16 NOVITÀ IN SINTESI Scorporo del terreno sul quale insiste il fabbricato Ammortamento delle immobilizzazioni e casi di interruzione del processo Ammortamento di componenti aventi vite utili diverse dal cespite principale (component approach) Svalutazioni di beni precedentemente rivalutati Immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito Capitalizzazione oneri finanziari 14 77

77 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI SCORPORO DEL TERRENO SU CUI INSISTE IL FABBRICATO Voce B.II.1) Terreni e fabbricati comprende i terreni su cui insistono i fabbricati OIC Il valore del fabbricato deve sempre essere scorporato da quello del terreno OIC Terreno Fabbricato No ammortamento Ammortamento Nessun cambiamento rispetto al precedente OIC OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI SCORPORO DEL TERRENO SU CUI INSISTE IL FABBRICATO CASO PARTICOLARE Valore del terreno approssima costi di bonifica/rimozione da sostenere al termine della vita utile del fabbricato OIC 16 versione precedente Ammortamento del terreno Per approssimare accantonamento al fondo bonifica/ripristino OIC 16 versione attuale Il terreno non si può mai ammortizzare Accantonamento al fondo recupero ambientale (fondo bonifica/ripristino) OIC

78 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI SCORPORO DEL TERRENO SU CUI INSISTE IL FABBRICATO 1/2 ESEMPIO Costo storico fabbricato: 100 Fondo ammortamento all 1/01/2014: 70 Vita utile: 10 esercizi Valore del terreno al momento dell acquisto del fabbricato, determinato attraverso una perizia: 20 La vita utile del fabbricato è ipotizzata pari a 10 esercizi soltanto per agevolare la comprensione del procedimento. 17 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI SCORPORO DEL TERRENO SU CUI INSISTE IL FABBRICATO 2/2 ESEMPIO Determinazione valore del Fabbricato proporzionale al valore del terreno: Valore del terreno (20) rispetto al fabbricato nel complesso (100) = 20% Terreni a Fabbricati 20 Valore del fondo ammortamento riferibile al terreno: 20% di 70 = 14. Fondo ammortamento a Fondo oneri di bonifica

79 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI SCORPORO DEL TERRENO SU CUI INSISTE IL FABBRICATO ESEMPIO Verifica vita utile residua: Valore netto contabile del fabbricato post scorporo del terreno: = 24 Nuovo ammontare dell ammortamento dell esercizio: 24 / 3 = 8 Ammortamento fabbricato a Fondo ammortamento fabbricato 8 Fonte: Collana Nuovi OIC, Volume III, p. 33 ss. 19 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI E CAUSE DI INTERRUZIONE Tutte le immobilizzazioni DEVONO essere ammortizzate COMPRESE le immobilizzazioni temporaneamente non utilizzate OIC VALORE DA AMMORTIZZARE = COSTO STORICO VALORE RESIDUO STIMATO 20 80

80 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI E CAUSE DI INTERRUZIONE VALORE RESIDUO Valore realizzabile dal bene al termine del periodo di vita utile, al netto degli eventuali costi di rimozione Stima al momento della definizione del piano di ammortamento in base ai prezzi realizzabili sul mercato di immobilizzazioni simili - per caratteristiche tecniche - per processo di utilizzazione Aggiornamento periodico OIC OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI E CAUSE DI INTERRUZIONE Interruzione ammortamento 1. Valore residuo stimato Valore netto contabile OIC Bene destinato alla vendita OIC Cespiti obsoleti/inutilizzabili OIC No modifiche sostanziali prima dell alienazione Vendita altamente probabile Realizzo breve periodo 22 81

81 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI AMMORTAMENTO DI COMPONENTI AVENTI VITA UTILI DIVERSA Regola generale Eccezione Ammortamento distinto per singolo componente del cespite principale Se vita utile differente (component approach) Scorporo non applicabile caratteristiche dell immobilizzazioni Scorporo non significativo sulla rappresentazione veritiera e corretta OIC OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI SVALUTAZIONI DI BENI PRECEDENTEMENTI RIVALUTATI Rettifica di valore delle immobilizzazioni materiali RIVALUTAZIONI SVALUTAZIONI Riserva di patrimonio netto Costo in Conto economico (nuovo OIC 16 69) Anche se precedentemente rivalutata (es. DL 185/2008) OIC

82 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI ISCRIZIONE DEI BENI ACQUISITI A TITOLO GRATUITO Determinazione del valore di iscrizione OIC 16 versione precedente Presumibile valore di mercato al netto dei costi di «adattamento» OIC 16 versione attuale Presumibile valore di mercato incrementato dei costi di «adattamento» Immobilizzazione materiale a Provento straordinario... OIC OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI DETERMINAZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI CAPITALIZZABILI NUOVO OIC 16 Requisiti per la capitalizzazione Modalità di determinazione Sono capitalizzabili solo gli oneri effettivamente sostenuti Limite = Valore Recuperabile Solo per periodo di costruzione significativo Esborso finanziario al fornitore Immobilizzazione pronta all uso t 26 83

83 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI CAPITALIZZAZIONE ONERI FINANZIARI Requisiti per la capitalizzazione Oneri effettivamente sostenuti Oggettivamente determinabili Entro il limite del valore recuperabile Sia per finanziamenti di scopo, sia per finanziamenti generici Relativi a beni che richiedono un periodo di costruzione significativo Periodo: - da: esborso finanziario - a: immobilizzazione pronta per l uso OIC Appendice B Modalità di determinazione degli oneri capitalizzabili Determinazione del costo di costruzione annuo (C) media ponderata dei pagamenti effettuati nell anno - C=Esborso 1 x t 1 + Esborso 2 xt 2 Capitalizzazione di oneri finanziari riconducibili al finanziamento di scopo nel limite di C Capitalizzazione di ulteriori oneri finanziari su finanziamenti generici nel limite di C, al netto del finanziamento di scopo 27 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI DETERMINAZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI CAPITALIZZABILI Modalità operativa Determinazione del costo di costruzione capitalizzabile Esborso finanziario dell impresa ponderato per il periodo effettivo di disponibilità del fornitore Determinazione degli oneri finanziari capitalizzabili Ordine di priorità 1. Finanziamenti di scopo 2. Finanziamenti aggiuntivi (eventuali) nel limite dell importo capitalizzabile 28 84

84 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI DETERMINAZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI CAPITALIZZABILI L 1.3.anno n la società Alfa spa ha commissionato al fornitore Beta srl la costruzione di un macchinario che comporterà un costo complessivo pari a ( 1 ). Il macchinario sarà pronto all uso a partire dall 1.4.anno n+2 Date di versamento Importo 30.4.anno n anno n anno n Totale ( 1 ) Nell esempio non si considerano le problematiche IVA e si assume che non vi siano altre immobilizzazioni in corso di realizzazione 29 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI DETERMINAZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI CAPITALIZZABILI Finanziamento Periodo Importo Tasso Finanziamento industriale per l acquisto del macchinario Tipologia di finanziamento 1.1.anno n % Finanziamento di scopo Finanziamento B 1.1.anno n % Finanziamento aggiuntivo Finanziamento C 1.1.anno n % Finanziamento aggiuntivo Totale

85 OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI DETERMINAZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI CAPITALIZZABILI 1. Determinazione del costo di costruzione capitalizzabile Data Esborso finanziario Periodo di capitalizzazione Costo di costruzione ponderato 30.4.anno n mesi anno n mesi anno n mesi 0 Totale OIC 16 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI DETERMINAZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI CAPITALIZZABILI 2. Determinazione degli oneri finanziari capitalizzabili Finanziamento Costo di costruzione ponderata Tasso di interesse Interessi passivi capitalizzabili Di scopo ,00% 7.200,00 Generici ,50% 212,50 Totale ,50 Tasso di interesse medio = (20.000/40.000)*9% + (20.000/40.000)*8% = 8,5% 32 86

86 OIC 24 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI OIC 24 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI OIC 24 NOVITÀ IN SINTESI Precisazioni in merito ai requisiti per l iscrizione di oneri pluriennali e attività immateriali Precisazioni sul trattamento contabile delle attività immateriali (es. Brevetti e costi «una tantum») Chiarimento sul valore residuo stimato «Ritorno» all ammortamento avviamento max 20 esercizi Capitalizzazione oneri finanziari rimando OIC

87 OIC 24 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI PRECISAZIONI IN MERITO AI REQUISITI PER L'ISCRIZIONE DI ONERI PLURIENNALI SPESE DI RICERCA E SVILUPPO Ricerca di base Ricerca applicata Sviluppo Conto economico Possibilità di capitalizzazione Periodo di ammortamento massimo 5 anni Piani previsionali Progetto chiaramente definito Realizzabilità tecnica e finanziaria del progetto Recuperabilità attraverso ricavi Consenso collegio sindacale Vincoli distribuzione utili Esempi costi capitalizzabili: stipendi, costi di materiali, ammortamenti, costi indiretti diversi dalle spese generali ed amministrative, interessi passivi (vedi nuovo OIC 16), ecc. 35 OIC 24 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI PRECISAZIONI IN MERITO AI REQUISITI PER L'ISCRIZIONE DI ONERI PLURIENNALI COSTI DI PUBBLICITÀ MANTENIMENTO LANCIO Regola generale Conto economico Possibilità di capitalizzazione La società deve disporre di piani di vendita approvati formalmente dalle competenti funzioni aziendali dai quali emergono importanti e duraturi ritorni economici 36 88

88 OIC 24 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI "RITORNO" ALL'AMMORTAMENTO DELL'AVVIAMENTO IN 20 ANNI AVVIAMENTO Ammortamento in cinque esercizi Ammortamento fino ad un periodo massimo di 20 esercizi Regola generale In presenza delle motivazioni indicate dall OIC 24 che devono essere riportate nella Nota integrativa 37 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI 89

89 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI CONTENUTO DEL PRINCIPIO Uniformata la disciplina della determinazione di perdite durevoli per immobilizzazioni materiali e immateriali Differenti modelli di determinazione delle perdite durevoli di valore: - modello generale - modello semplificato 39 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI PRINCIPALI PROBLEMATICHE OPERATIVE Quando attuare il test di verifica di perdite di valore Come attuare il test di verifica di perdite di valore - capacità di ammortamento - casi operativi Ripristini di valore Guida pratica: i passi operativi 40 90

90 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI QUANDO? 1/2 In presenza di indicatori di perdita occorre effettuare il test di recuperabilità di valore INDICATORI DI PERDITA- Metodo semplificato (OIC 9 27) Riduzione significativa del valore di mercato di un attività Variazioni significative con effetto negativo nell ambiente tecnologico, di mercato, economico o normativo in cui la società opera o nel mercato cui un attività è rivolta Evidente obsolescenza o deterioramento fisico di un attività Valore contabile delle attività > valore equo stimato (es. vendita potenziale della società) 41 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI QUANDO? 2/2 Cambiamenti nel modo di utilizzo di un attività - Attività diventa inutilizzabile - Piani di dismissione o ristrutturazione del ramo aziendale al quale l attività appartiene - Piani di dismissione dell attività prima del previsto - Ridefinizione delle vita utile dell immobilizzazione Dall informativa interna si evince che l andamento economico di un attività è, o sarà, peggiore di quanto previsto 42 91

91 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI COME? VALORE RECUPERABILE maggiore tra: VALORE EQUO al netto dei COSTI DI VENDITA VALORE DERIVANTE UTILIZZO Come si determina? VALORE RECUPERABILE VALORE CONTABILE NESSUNA SVALUTAZIONE VALORE RECUPERABILE < VALORE CONTABILE SVALUTAZIONE DELL ATTIVITÀ PER PERDITE 43 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI I MODELLI PREVISTI DALL OIC 9 Modello generale VALORE D USO Valore attuale dei flussi di cassa futuri attualizzati Modello semplificato Non superamento, per due esercizi consecutivi: tot. Attivo < 20 Mln euro ricavi netti < 40 Mln euro dipendenti medi < 250 CAPACITÀ DI AMMORTAMENTO somma dei margini economici futuri Non utilizzabile per il bilancio consolidato 44 92

92 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI MODELLO SEMPLIFICATO: CAPACITÀ DI AMMORTAMENTO CAPACITÀ DI AMMORTAMENTO DI UN DATO ESERCIZIO MARGINE ECONOMICO chelagestionemetteadisposizione per la copertura degli ammortamenti. La capacità di ammortamento è determinata «sottraendo» al risultato economico dell esercizio, non comprensivo degli elementi straordinari e delle relative imposte, gli ammortamenti delle immobilizzazioni. Necessità di stimare il margine economico negli esercizi successivi PIANO ECONOMICO PER GLI ESERCIZI SUCCESSIVI OIC OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI MODELLO SEMPLIFICATO: CAPACITÀ DI AMMORTAMENTO CAPACITÀ DI AMMORTAMENTO (FLUSSI ECONOMICI): Ricavi attesi dall utilizzo dei beni Costi fissi e variabili connessi allo svolgimento dell attività operativa Oneri finanziari derivanti dall attività di finanziamento Imposte sul reddito (tranne quelle relative all area straordinaria) Orizzonte temporale Massimo 5 anni OIC

93 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI ESEMPIO: VITA UTILE RESIDUA COINCIDENTE CON LA DURATA DEL PIANO Caso 1 Anno n Anno n + 1 Anno n + 2 Anno n + 3 Anno n + 4 Ricavi Costi monetari diretti ed indiretti di produzione Ammortamenti EBIT Oneri finanziari Area straordinaria Risultato ante imposte imposte Risultato netto Anno n Anno n + 1 Anno n + 2 Anno n + 3 Anno n + 4 Sommatoria Capacità di Ammortamento Risultato netto + ammortamenti VALORE NETTO CONTABILE ATTIVITÀ: PRIORITÀ AD AVVIAMENTO CASO A) 900 NESSUNA SVALUTAZIONE Fonte: Collana Nuovi OIC, Volume III, p. 138 ss. 47 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI ESEMPIO: VITA UTILE RESIDUA NON COINCIDENTE CON LA DURATA DEL PIANO Cosa succede se le immobilizzazioni hanno una vita utile residua superiore a 5 anni (o al piano)? Qualora, al termine del periodo di previsione esplicita della capacità di ammortamento, per alcune immobilizzazioni residui un valore economico significativo, tale valore, determinato sulla base dei flussi di benefici netti che si ritiene l immobilizzazione possa produrre negli anni successivi all ultimo anno di previsione esplicita, concorre alla determinazione della capacità di ammortamento OIC

94 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI ESEMPIO: VITA UTILE RESIDUA NON COINCIDENTE CON LA DURATA DEL PIANO Anno n Anno n + 1 Anno n + 2 Anno n + 3 Anno n + 4 Sommatoria Capacità di Ammortamento Risultato netto + ammortamenti VALORE NETTO CONTABILE ATTIVITÀ (VITA UTILE RESIDUA OLTRE IL PERIODO PREVISTO A PIANO: 5 ANNI): CASO A) CASO B) VERIFICA «IN LINEA TENDENZIALE» BENEFICI OLTRE AL PIANO Fonte: Collana Nuovi OIC, Volume III, p. 138 ss. 49 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI RIPRISTINO DI VALORE Se, negli esercizi successivi, vengono meno i motivi che avevano giustificato una svalutazione RIPRISTINO DI VALORE nel limite del valore che le attività avrebbero avuto se non si fosse svalutato NO RIPRISTINO DI VALORE PER AVVIAMENTO E COSTI PLURIENNALI OIC

95 OIC 9 SVALUTAZIONE PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI GUIDA PRATICA: I PASSI OPERATIVI 1. Ammortamento annuo 2. Verifica del valore residuo stimato 3. Verifica indicatori di perdite potenziali di valore 3a. Determinazione della capacità di ammortamento (eventuale) 3b. Svalutazione (eventuale) 51 OIC 29 CAMBIAMENTI DI PRINCIPI CONTABILI, CAMBIAMENTI DI STIME CONTABILI, CORREZIONE DI ERRORI, EVENTI E OPERAZIONI STRAORDINARIE, FATTI INTERVENUTI DOPO LA CHIUSURA DELL ESERCIZIO 96

96 OIC 29 OIC 29 NOVITÀ IN SINTESI Eliminazione differenza tra errore determinante e non determinante Rilevazione a patrimonio netto delle correzioni degli errori relativi a fatti che non hanno influenzato il conto economico Disciplina dei fatti successivi che possono incidere sull applicabilità del presupposto della continuità aziendale 53 OIC 29 RILEVAZIONE A PATRIMONIO NETTO DELLA CORREZIONE DI ERRORI Eccezione alla regola generale di impatto in Conto economico Fatti che non hanno mai avuto influenza diretta sul C.E. Rettifica della voce patrimoniale Posta di patrimonio netto Incr. Attività Decr. Passività Incr. Passività Decr. Attività Decremento di una riserva di PN Incremento di una riserva di PN 54 97

97 OIC 13 RIMANENZE OIC 13 RIMANENZE OIC 13 NOVITÀ IN SINTESI RIFORMULAZIONE: Possibilità di capitalizzazione di oneri finanziari specifici e generici in proporzione alla durata del periodo di fabbricazione (se significativo) Rimando OIC 16 Trattamento contabile dei contributi in conto esercizio 56 98

98 OIC 13 RIMANENZE CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO Ai fini della valutazione delle rimanenze, i contributi in conto esercizio acquisiti a titolo definitivo sono portati in deduzione al costo di acquisto dei materiali» (OIC 13 96). CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO VOCE A.5 COSTI DI ACQUISTO VARIAZIONE RIMANENZE VOCE B.6 VOCE B.11 al netto dei contributi 57 OIC 13 RIMANENZE CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO: ESEMPIO 1/2 Gli acquisti di materie prime ammontano a Rimanenze di materie prime è pari a L impresa riceve di contributi in conto esercizio per le rimanenze Rimanenze finali di materie prime è pari a

99 OIC 13 RIMANENZE CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO: ESEMPIO 2/2 Stato patrimoniale al 31/12/Anno n C.I.1) Rimanenze di materie prime Totale. Conto Economico 1/1/Anno n 31/12/Anno n A) Valore della produzione 3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione 5) Altri ricavi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio Totale valore della produzione B) Costi della produzione 6) Per materie prime, sussidi arie, di consumo e merci 8) per godimento beni di terzi B11) Variazione delle rimanenze di materie prime, ecc ( ) 59 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE 100

100 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE OIC 23 NOVITÀ IN SINTESI Utilizzo del SAL al soddisfacimento di specifici requisiti Ridefinizione del trattamento contabile di alcuni costi di commessa (es. costi pre-operativi) Caso operativo Trattamento contabile dei costi post commessa La rilevazione delle perdite probabili su commessa 61 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE CRITERI DI VALUTAZIONE 1. CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA Risultato di commessa solo al completamento Da utilizzare al soddisfacimento delle condizioni OIC 23 p.to CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO Risultato di commessa graduale per competenza Requisiti per adottare il criterio della percentuale di completamento Contratto vincolante per le parti Diritto al corrispettivo che matura con ragionevole certezza (es.: diritto al risarcimento in caso di recesso) Non presenza di situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali Risultato attendibilmente misurabile NB: In caso di commesse di durata annuale i due criteri di valutazione sono alternativi

101 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE DEFINIZIONE DEI COSTI DI COMMESSA 1/2 Firma del contratto 1. Costi acquisizione «commessa» Regola generale Conto economico Possibile alternativa Costi di commessa Costi specifici Annualità acquisizione commessa Misurati attendibilmente Recuperabili Inizio dei lavori 2. Costi preoperativi Costi di commessa Ripartizione lungo la durata della commessa t 63 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE DEFINIZIONE DEI COSTI DI COMMESSA 2/2 Inizio dei lavori 3. Costi di commessa «in senso stretto» SEMPRE MAI Materiali Manodopera Ammortamenti Ecc. Spese generali amministrative Spese generali di vendita Spese generali di ricerca Ultimazione lavori 4. Costi postcommessa Accantonamenti per oneri futuri evidenza specifica al termine della commessa Posta correttiva delle rimanenze fino al termine della commessa t Stanziamento in base al SAL

102 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE TRATTAMENTO CONTABILE DEI COSTI POST COMMESSA Costi post commessa - Esempio RICAVI COMMESSA 100 COSTI COMMESSA ANNO 1 30 COSTI COMMESSA ANNO 2 20 COSTI COMMESSA ANNO 3 10 COSTI POST COMMESSA 10 RIPARTIZIONE COSTI POST COMMESSA COSTI POST COMMESSA ANNO 1 5 COSTI POST COMMESSA ANNO 2 3,33 COSTI POST COMMESSA ANNO 3 1,67 UTILE COMMESSA OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE TRATTAMENTO CONTABILE DEI COSTI POST COMMESSA Anno 1 Costi post commessa - Esempio Preventivo di costo Calcolo SAL SAL Costi anno / % Costi anno / ,33% Costi anno / % Totale costi Stato Patrimoniale al Anno 1 C.I.3) Lav. Corso su ordinazione 50% del corrispettivo pattuito Fondo oneri post commessa (5.000) Conto Economico Anno 1 A.3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione B) Costi anno Risultato % del margine su commessa

103 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE TRATTAMENTO CONTABILE DEI COSTI POST COMMESSA Anno 2 Preventivo di costo Calcolo SAL SAL Costi anno / % Costi anno / ,33% Costi anno / % Totale costi Costi post commessa - Esempio Stato Patrimoniale al Anno 2 C.I.3) Lav. Corso su ordinazione 83,33% del corrispettivo pattuito Fondo oneri post commessa (8.330) Conto Economico Anno 2 A.3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione B) Costi anno Risultato ,3% del margine su commessa 67 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE TRATTAMENTO CONTABILE DEI COSTI POST COMMESSA Anno 3 Costi post commessa - Esempio Preventivo di costo Calcolo SAL SAL Costi anno / % Totale costi Stato Patrimoniale al Anno 3 C.I.3) Lav. 0 Corso su ordinazione Clienti B.3) Fondo oneri post commessa Conto Economico Anno 3 A.1) Ricavi di vendita A.3) Variazione dei lavori (75.000) in corso su ordinazione B) Costi anno 3 (10.000) B.13) Altri (10.000) accantonamenti Risultato

104 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE RILEVAZIONE DELLE PERDITE PROBABILI PERDITA PROBABILE QUANDO ESERCIZIO DI RILEVAZIONE RILEVAZIONE Costi totali stimati > Ricavi totali stimati Quando la perdita diventa prevedibile, prescindendo dal SAL NO compensazione con margini positivi su altre commesse A decremento dei lavori in corso su ordinazione NO F.DO RISCHI La versione precedente dell OIC 23 prevedeva la scelta tra il decremento dei lavori in corso e l accantonamento di un fondo rischi. 69 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE RILEVAZIONE DELLE PERDITE PROBABILI Rilevazione delle perdite probabili - Esempio Anno 1 Contratto di commessa Preventivo di costo Calcolo SAL SAL Durata commessa 3 anni Costi anno / % Corrispettivo pattuito (A) Costi anno / % Costi stimati (B) Costi anno / % Margine su commessa (A-B) Totale costi Stato Patrimoniale al Anno 1 C.I.3) Lav. Corso su ordinazione 50% del corrispettivo pattuito Conto Economico Anno 1 A.3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione B) Costi anno Risultato % del margine su commessa

105 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE RILEVAZIONE DELLE PERDITE PROBABILI Rilevazione delle perdite probabili - Esempio Anno 2 I costi sostenuti nell anno 2 ammontano a Alla fine del secondo anno, l impresa rivede i costi previsti per l anno Preventivo di costo Costi anno Valore effettivo Costi anno Valore effettivo Costi anno Valore stimato Totale costi Valore stimato Occorre rilevare la perdita probabile a decremento dei lavori in corso su ordinazione, Contratto di commessa Corrispettivo pattuito (A) Costi stimati (B) Perdita probabile su commessa (A-B) 71 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE RILEVAZIONE DELLE PERDITE PROBABILI Rilevazione delle perdite probabili - Esempio Anno 2 I costi sostenuti nell anno 2 ammontano a La perdita probabile ammonta a Rim. finali al anno 2 ante perdita probabile (A) Perdita probabile individuata nell'anno 2 (B) Eliminazione margine anno 1 (C) Eliminazione margine anno 2 (D) Rimanenze finali al netto della perdita presunta (A-B-C-D) % del corrispettivo di % del corrispettivo di

106 OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE RILEVAZIONE DELLE PERDITE PROBABILI Rilevazione delle perdite probabili - Esempio Anno 2 I costi sostenuti nell anno 2 ammontano a La perdita probabile ammonta a Le rimanenze finali di lavori in corso su ordinazione ammontano a Rimanenze finali (55.000) Rimanenze iniziali (45.000) Stato Patrimoniale al Anno 2 C.I.3) Lav. Corso su ordinazione Perdita probabile stimata (5.000) + storno dell'utile su commessa rilevato nell'anno 1 (5.000) Conto Economico Anno 2 A.3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione B) Costi anno Risultato OIC 23 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE RILEVAZIONE DELLE PERDITE PROBABILI Rilevazione delle perdite probabili - Esempio Anno 3 I costi sostenuti nell anno 3 ammontano a La perdita probabile è stata rilevata nell anno 2 Iscrivo il ricavo realizzato di Rimanenze finali (0) Rimanenze iniziali (55.000) Stato Patrimoniale al Anno 2 C.I.3) Lav. Corso su 0 ordinazione Conto Economico Anno 2 A.1) Ricavi di vendita A.3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione B) Costi anno Risultato

107 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO OIC 25 NOVITÀ IN SINTESI Operazioni che non hanno effetto sul Conto economico: - introduzione di una nuova disciplina organica - previsione di casi che costituiscono eccezioni nelle quali non devono essere iscritte le attività per imposte anticipate Requisiti per l iscrizione della fiscalità differita Precisazione sull aliquota fiscale da utilizzare Precisazioni in merito all iscrizione delle attività per imposte anticipate sulle perdite fiscali riportabili a nuovo Caso operativo Introduzione di una disciplina della fiscalità differita sulle partecipazioni e integrazione del tema della fiscalità differita nelle operazioni straordinarie

108 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO OBIETTIVO DELLA FISCALITÀ DIFFERITA RICONOSCERE GLI EFFETTI FISCALI DEI FATTI AMMINISTRATIVI NEL MEDESIMO ESERCIZIO IN CUI SONO ISCRITTI I FATTI AMMINISTRATIVI STESSI cioè nell esercizio di competenza economica secondo le norme civilistiche e i principi contabili 77 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO DEFINIZIONE DI DIFFERENZA TEMPORANEA Una differenza temporanea rappresenta, ad una certa data, la differenza tra il valore di una attività o una passività determinato con criteri di valutazione civilistici e il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi OIC

109 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO ORIGINE DELLE DIFFERENZE TEMPORANEE Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di: operazioni che hanno effetto sul Conto economico operazioni che non hanno effetto sul Conto economico OIC Problematica disciplinata in modo più ampia rispetto all OIC 25 previgente 79 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO OPERAZIONI CHE HANNO EFFETTO SUL CONTO ECONOMICO Risultato d esercizio (utile o perdita d esercizio) VALORI UGUALI Non si originano differenze temporanee NO fiscalità differita CONFRONTO Differenza temporanea imponibile Differenze temporanee Risultato imponibile VALORI DIVERSI Differenza temporanea deducibile La fiscalità differita deve essere rilevata nel Conto economico nell esercizio in cui emergono le differenze temporanee Differenze permanenti differenze che non si riverseranno negli esercizi successivi NO fiscalità differita IMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE ANTICIPATE

110 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO OPERAZIONI CHE NON HANNO EFFETTO SUL CONTO ECONOMICO Le differenze temporanee possono sorgere anche quale conseguenza di operazioni che non transitano dal Conto economico, quali: operazioni straordinarie (es.: fusioni, scissioni o conferimenti) rivalutazione di attività iscritte nello stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi riserve in sospensione di imposta OIC OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO OPERAZIONI CHE NON HANNO EFFETTO SUL CONTO ECONOMICO Le imposte differite in tali casi sono contabilizzate inizialmente nella voce B. 2 Fondo imposte differite tramite riduzione della corrispondente posta di patrimonio netto. Riserva a Fondo imposte differite... OIC

111 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO OPERAZIONI CHE NON HANNO EFFETTO SUL CONTO ECONOMICO Valore contabile attribuito all attività e alla passività CONFRONTO Valore fiscale attribuito all attività e alla passività VALORI UGUALI VALORI DIVERSI Non si originano differenze temporanee NO fiscalità differita Valore attività > Valore fiscale Valore passività < Valore fiscale Differenze temporanee Eccezioni in cui non devono essere rilevate le imposte differite Valore attività < Valore fiscale Valore passività > Valore fiscale Novità Differenza temporanea imponibile IMPOSTE DIFFERITE Differenza temporanea deducibile IMPOSTE ANTICIPATE 83 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO OPERAZIONI CHE NON HANNO EFFETTO SUL CONTO ECONOMICO La fiscalità differita deve essere rilevata in bilancio nell esercizio in cui emergono le differenze temporanee, salvo nei seguenti casi: la rilevazione iniziale dell avviamento la rilevazione iniziale di un attività o di una passività in un operazione che non influenza direttamente né il risultato civilistico né il reddito imponibile e non è un operazione straordinaria OIC Nell ordinamento tributario un esempio è rappresentato dalle autovetture aziendali non esclusivamente strumentali per l esercizio dell attività

112 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO REQUISITI PER L ISCRIZIONE DELLA FISCALITÀ DIFFERITA Le attività per imposte anticipate devono essere rilevate solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero. OIC Il nuovo OIC 25 non fa riferimento a requisiti per l iscrizione delle imposte differite passive. Si precisa, però, che con riferimento alle riserve in sospensione di imposta possono non essere contabilizzate «se vi sono scarse probabilità di distribuire la riserva ai soci». OIC OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO ALIQUOTA FISCALE DA APPLICARE La fiscalità differita deve essere rilevata applicando le aliquote fiscali che si prevede saranno applicabili nell esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, previste dalla normativa fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio. OIC Devono essere apportati adeguati aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, a condizione che la norma di legge che varia l aliquota sia già stata emanata alla data di riferimento del bilancio

113 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO ATTIVITÀ PER IMPOSTE ANTICIPATE SU PERDITE FISCALI La ragionevole certezza è comprovata quando: esiste una proiezione dei risultati fiscali della società per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; e/o pianificazione fiscale durata 3/5 anni vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l annullamento in esercizi successivi. OIC OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO ATTIVITÀ PER IMPOSTE ANTICIPATE SU PERDITE FISCALI CASO OPERATIVO Anno 2012: non sussistono perdite fiscali pregresse Anno 2013: perdita fiscale di Pianificazione fiscale , reddito cumulativo imponibile: Capacità di riassorbimento delle perdite fiscali: (80% di ) Anno 2013: iscrizione di imposte anticipate sulle perdite fiscali prudenzialmente recuperabili Anno 2013 Attività per imposte a Imposte anticipate anticipate Anno 2013: NO iscrizione di imposte anticipate su perdite fiscali pari a ( )

114 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO ATTIVITÀ PER IMPOSTE ANTICIPATE SU PERDITE FISCALI CASO OPERATIVO Anno 2014: reddito imponibile positivo: Euro a) Utilizzo imposte anticipate stanziate nel 2013: 80% di b) verifica mantenimento delle imposte anticipate residue pari a c) verifica possibilità di incremento delle imposte antipate sulla base della pianificazione fiscale Imposte differite Punto a) a Attività per imposte anticipate Imposte anticipate pregresse: ( ) Riassorbimento perdite fiscali pari a ( ) 89 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO ATTIVITÀ PER IMPOSTE ANTICIPATE SU PERDITE FISCALI CASO OPERATIVO b) Verifica mantenimento imposte anticipate residue pari a Tre possibili scenari no mantenimento delle attività per imposte anticipate mantenimento delle attività per imposte anticipate mantenimento imposte anticipate e stanziamento di ulteriori quote su perdite fiscali riportabili residue Pianificazione fiscale , reddito cumulativo imponibile: Capacità di riassorbimento delle perdite fiscali: (80% di )

115 OIC 25 IMPOSTE SUL REDDITO ATTIVITÀ PER IMPOSTE ANTICIPATE SU PERDITE FISCALI CASO OPERATIVO b) Mantenimento delle imposte anticipate stanziate: c) Stanziamento di nuove imposte anticipate Quota parte di perdite fiscali riportabili sulle quali non sono state iscritte attività per imposte anticipate: Perdite fiscali recuperabili: (80% di ) Perdite fiscali già considerate: ( ) Incremento perdite fiscali recuperabili: ( ) Attività per imposte anticipate in bilancio (27,5% di ) Iscrizione di ulteriori imposte anticipate (27,5% di ) Punto c) Attività per imposte anticipate a Imposte anticipate Attività per imposte anticipate in Stato patrimoniale: ( ) 91 OIC 15 CREDITI 116

116 OIC 15 CREDITI OIC 15 NOVITÀ IN SINTESI Nuova sezione dedicata al tema della cancellazione dei crediti Chiarimenti sul procedimento di valutazione collettiva dei crediti e su alcuni aspetti specifici delle svalutazioni dei crediti (crediti assistiti da garanzie o assicurati) Chiarimenti sullo scorporo/attualizzazione Precisazioni sulle vendite a rate con riserva della proprietà 93 OIC 15 CREDITI CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO - PREMESSA L esigenza di una disciplina puntuale è nata a seguito delle modifiche al reddito d impresa: Art. 101 co. 5 del TUIR Sono presenti gli elementi certi e precisi ex lege ai fini della deducibilità delle perdite su crediti in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili

117 OIC 15 CREDITI CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO - PREMESSA Ha inoltre determinato problematiche di «gestione contabile» in linea con gli OIC la seguente ulteriore previsione di deducibilità: Art. 101 co. 5 del TUIR Sono presenti gli elementi certi e precisi ex lege ai fini della deducibilità delle perdite su crediti: quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso Gestione contabile dei «mini crediti» 95 OIC 15 CREDITI CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO Trasferimento di tutti i RISCHI I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono OPPURE La titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito. OIC

118 OIC 15 CREDITI CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO La differenza tra corrispettivo e valore di iscrizione del credito al momento della cessione (dopo aver utilizzato il fondo) è rilevata come: perdita da cessione (perdita su crediti) da iscriversi alla voce B14 del Conto economico (salvo che il contratto non consenta di individuare componenti economiche di diversa natura, anche finanziaria). OIC OIC 15 CREDITI CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO Diversi a Clienti 100,00 Fondo svalutazione crediti Perdita su crediti Banca c/c 70,00 10,00 20,00 Rilevazione di un componente negativo di reddito soltanto dopo aver utilizzato integralmente il fondo svalutazione OIC

119 OIC 15 CREDITI CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO Si deve cancellare il credito, ad esempio, nei seguenti casi: transazione (art c.c.) rinuncia al credito (art c.c.) prescrizione (art ss. c.c.) chiusura della procedura fallimentare cessione credito (con trasferimento di tutti i rischi) 99 OIC 15 CREDITI CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO Trasferimento di tutti i RISCHI SI forfaiting datio in solutum conferimento del credito vendita del credito, compreso factoring con cessione pro-soluto con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito NO mandato all incasso, compreso factoring comprendente solo mandato all incasso e ricevute bancarie cambiali girate all incasso pegno di crediti cessione a scopo di garanzia sconto, cessioni pro-solvendo e cessioni pro-soluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito OIC 15 Appendice

120 OIC 15 CREDITI CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO Quando la cessione del credito non comporta la sua cancellazione dal bilancio Nel caso di anticipazione di una parte del corrispettivo pattuito da parte del cessionario, in contropartita dell anticipazione ricevuta si iscrive un debito di natura finanziaria Il credito che rimane iscritto in bilancio è assoggettato alle regole generali di valutazione previste da questo principio Attenzione a crediti cancellati con rischi residui OIC 31 Fondo rischi su crediti ceduti OIC OIC 15 CREDITI MANCATO TRASFERIMENTO DI TUTTI I RISCHI Esempio: factoring con rivalsa, modalità di cessione di crediti a una società specializzata che ne cura l incasso senza garantirne il buon esito. Stipulazione di un contratto di factoring per con anticipo dell 80% del valore nominale dei crediti. Stato patrimoniale Crediti verso clienti Debiti verso factoring 800 Banca c/c 800 Totale attivo. Totale passivo. Si trascura l effetto in bilancio delle commissioni passive e degli interessi passivi

121 OIC 15 CREDITI VALUTAZIONE DEI CREDITI VALORE DI ISCRIZIONE IN BILANCIO Presumibile valore di realizzo Valore nominale Fondo svalutazione crediti Deve essere rettificato per tenere conto di: perdite per inesigibilità resi e rettifiche di fatturazione sconti ed abbuoni interessi non maturati altre cause di non realizzo 103 OIC 15 CREDITI VALUTAZIONE DEI CREDITI Il fondo svalutazione crediti deve essere stanziato per coprire perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio Nel rispetto del principio di competenza, occorre considerare perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatesi perdite per altre inesigibilità non ancora manifestatesi ma temute o latenti Deve inoltre coprire le perdite che si potranno subire sui crediti ceduti a terzi per i quali sussista ancora un'obbligazione di regresso

122 OIC 15 CREDITI VALUTAZIONE DEI CREDITI METODO ANALITICO Il fondo svalutazione può essere determinato tramite: Analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi Stima,inbaseall'esperienzaeaognialtroelementoutile,delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio, tenendo conto: dell'andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti OIC delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese 105 OIC 15 CREDITI VALUTAZIONE DEI CREDITI METODO FORFETTARIO È ammesso un metodo forfettario, solo: qualora sia possibile raggruppare i crediti anomali di importo non significativo in classi omogenee che presentino profili di rischio simili (settore economico di appartenenza dei debitori, area geografica, presenza di garanzie, ecc.). alle diverse classi di crediti si applicano formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti (ad esempio, una percentuale dei crediti rappresentativa delle perdite medie storicamente rilevate) NB: l applicazione di formule non deve diventare un comportamento automatico

123 OIC 15 CREDITI VALUTAZIONE DEI CREDITI METODO ANALITICO Esempi di percentuali di svalutazione applicabili ai singoli crediti DETERMINAZIONE DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Crediti verso clienti % di svalutazione Importi Svalutazione Crediti al legale: - falliti 100,00% , ,00 - crediti inesigibili 100,00% , , Crediti scaduti < 30 gg 5,00% , ,00 Crediti scaduti > 30 gg 8,00% , ,00 Crediti scaduti > 120 gg 15,00% , ,00 Totale Fondo svalutazione , OIC 15 CREDITI VALUTAZIONE DEI CREDITI METODO ANALITICO Codice CO.GE Cliente Valore nominale Scaduto Stato legale CASO OPERATIVO Scaduto da meno di 90 giorni Scaduto da meno di 180 giorni Scaduto da più di 270 giorni Scaduto da oltre 1 anno % * Fondo svalutazione calcolato dall'azienda 1 Cliente A No Fallimento ,0% Cliente B Si Condordato 95,0% Cliente C Si ,9% Cliente D Si ,0% Cliente E Si ,0% Cliente F Si ,0% Cliente G Si ,0% Cliente H Si ,0% Cliente I No 10 Cliente L Si ,0% 175 Totale Categorie omogenee in termini di rischio di mancato incasso

124 OIC 15 CREDITI VALUTAZIONE DEI CREDITI METODO ANALITICO CASO OPERATIVO Fondosvalutazione calcolato dall'azienda Crediti verso soggetti falliti, irreperibili, ecc. 100% Concordato preventivo (a seconda della tipologia) 95% Crediti scaduti da meno di 90 giorni 3% Crediti scaduti da più di 90 giorni ma da meno di 180 5% Crediti scaduti da più di 180 giorni ma meno di 270 8% - - Crediti scaduti da oltre 270 giorni ma da meno di 1 12% anno Crediti scaduti da oltre 1 anno 15% Totale Categorie omogenee in termini di rischio di mancato incasso 109 OIC 15 CREDITI GESTIONE CONTABILE DEI «MINI CREDITI» Deducibilità delle «perdite su crediti» di modesta entità, decorso di un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso per le imprese di più rilevante dimensione non superiore a per le altre imprese Necessità di «gestire» la norma fiscale in linea con l OIC 15: contabilmente sono «svalutazioni» e non «perdite su crediti» L Agenzia delle Entrate (circ. 26/2013) ha confermato l equivalenza delle svalutazioni alle perdite ai fini della deducibilità

125 OIC 15 CREDITI GESTIONE CONTABILE DEI «MINI CREDITI» Crediti scaduti da sei mesi senza rinuncia o prescrizione, esigibili NO PROBLEMATICHE CONTABILI/FISCALI Rinuncia o prescrizione all incasso dei crediti scaduti Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio senza rinuncia o prescrizione, non esigibili. TRATTAMENTO CONTABILE E DEDUCIBILITÀ FISCALE 111 OIC 15 CREDITI GESTIONE CONTABILE DEI «MINI CREDITI» CASO OPERATIVO CASO 1 Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio presenta un saldo pari a zero Un'impresa di modeste dimensioni al presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: Crediti scaduti da oltre sei mesi - credito A: (non esigibile, rinuncia) - credito B: (esigibile) - credito C: (non esigibile) - credito D: (oltre i 2.500, non esigibile) Crediti prescritti:

126 OIC 15 CREDITI GESTIONE CONTABILE DEI «MINI CREDITI» CASO OPERATIVO Rilevazione della perdita su crediti relativa al credito A (rinuncia) Perdita su crediti a Clienti Rilevazionedellasvalutazionesucreditirelativaalcredito C (non esigibile) Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti Rilevazione della svalutazione su crediti oltre i non esigibili (credito D) Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti Rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti Perdita su crediti a Clienti DEDUCIBILE SI SI SI ENTRO LIMITI SI 113 OIC 15 CREDITI GESTIONE CONTABILE DEI «MINI CREDITI» CASO OPERATIVO CASO 2 Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio presenta un saldo pari a di cui tassato Una impresa di modeste dimensioni al presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: Crediti scaduti da oltre sei mesi - credito A: (non esigibile) - credito B: (esigibile) - credito C: (oltre i 2.500, non esigibile) - credito D: (non esigibile) Crediti prescritti:

127 OIC 15 CREDITI GESTIONE CONTABILE DEI «MINI CREDITI» CASO OPERATIVO Rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti Fondo svalutazione crediti a Clienti Variazione in diminuzione di ( di fondo dedotto) Adeguamento del fondo svalutazione crediti Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti Di cui: interamente deducibile ( ) deducibile entro i limiti (art. 106 co. 1) Fondo pregresso ( ) Fondo necessario Acc.to annuo OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO 128

128 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO OIC 17 NOVITÀ IN SINTESI Partecipazioni acquistate in corso d anno Trattamento contabile delle partecipazioni di controllo escluse dal consolidamento integrale Redazione del bilancio consolidato di un gruppo pre-esistente Consolidamento delle partecipazioni di controllo e trattamento contabile della differenza positive Acquisto/cessioni di minorities Cessione partecipazioni di controllo 117 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO - PREMESSA Art. 25 DLgs. 127/91 Natura giuridica della controllante - Società di capitali - Altre fattispecie minori - Riforma diritto societario anche società di persone se i soci sono esclusivamente società di capitali art c.c. e art. 111-duodecies Esercizio del controllo (art c.c. e art. 26 DLgs. 127/91)

129 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO CASI DI ESONERO DALL OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO - PREMESSA Art. 27 DLgs. 127/91 - Gruppi di modeste dimensioni Non sono soggette all'obbligo del bilancio consolidato le imprese controllanti che, unitamente alle imprese controllate non abbiano superato, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti - 17,5 mln totale attivi - 35,0 mln totale ricavi vendita e servizi dipendenti NB: Valori da considerare prima delle operazioni di consolidamento 119 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO CASI DI ESONERO DALL OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO - PREMESSA Art. 27 DLgs. 127/91 - Controllate irrilevanti Non sono soggette all'obbligo di redazione del bilancio consolidato le imprese che controllano solo imprese che, individualmente e nel loro insieme, sono irrilevanti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria e della situazione economica del gruppo di imprese (art. 27 DLgs. 127/191, p.to 3-bis) (NB: modifica dell art. 27 DLgs. 127/91 Direttiva CE 49/2009, recepita DLgs n. 56)

130 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO CASI DI ESONERO DALL OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO - PREMESSA Art. 27 DLgs. 127/91 - Sub-holding Sub-holding esonerata H > 95% sub holding Sub-holding esonerata a meno che non vi sia richiesta di redazione del bilancio consolidato da parte di tanti soci che rappresentino almeno il 5% del capitale H 95% sub holding A B A B 121 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO CASI DI ESONERO DALL OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO - PREMESSA INFORMAZIONI IN NOTA INTEGRATIVA Motivazioni dell esonero nella nota integrativa dell impresa controllante Nel caso di esonero per Sub Holding Nota integrativa Denominazione e sede dell impresa controllante che redige il bilancio consolidato Deposito presso il registro delle imprese sede controllata Copia del bilancio consolidato Relazione sulla gestione Relazione organo di controllo

131 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO PARTECIPAZIONI ACQUISTATE IN CORSO D ANNO Regola generale ( 63) Consolidamento dalla data di acquisizione del controllo OIC 17 Versione PRECEDENTE Comportamento consentito Regola generale CE consolidato per l intero esercizio Data di acquisizione OIC 17 NUOVA versione Data di acquisizione 123 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO IN CORSO D ESERCIZIO Dati contabili della società controllata Costo partecipazione 130 P.N. 100 P.N Utile di esercizio

132 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO IN CORSO D ESERCIZIO P.N. 100 P.N Acquisizione del controllo Utile di esercizio 20 Costo partecipazione: 130 P.N. contabile: 100 Differenza da consolidamento: 30 Conto economico consolidato integralmente dall OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO IN CORSO D ESERCIZIO P.N. 100 P.N Utile di esercizio 20 Acquisizione del controllo Costo partecipazione: 130 P.N. contabile: 120 Differenza da consolidamento: 10 Conto economico non consolidato

133 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO IN CORSO D ESERCIZIO Utile di periodo 5 Utile di periodo 15 P.N. 100 P.N. 105 P.N Acquisizione del controllo Utile di esercizio 20 Costo partecipazione: 130 P.N. contabile:??? Differenza da consolidamento:??? Conto economico non consolidato??? 127 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO IN CORSO D ESERCIZIO 1/2 REGOLA GENERALE: consolidamento dalla data di acquisizione del controllo - Costo della partecipazione: PN all'1.4: Differenza da consolidamento: 25 - Conto economico consolidato dall'1.4 in poi Utile di B nel consolidato:

134 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO IN CORSO D ESERCIZIO 2/2 ECCEZIONE PC 17: Se acquisizione avviene nella prima parte dell esercizio è ammissibile consolidare il Conto economico per l intero esercizio - Costo della partecipazione: PN all'1.4: Differenza da consolidamento: 25 NON CONTEMPLATO DAL NUOVO OIC 17 - Conto economico consolidato dall'1.1 in poi, ma evidenziazione separata del risultato (5) da indicare negli utili/perdite portate a nuovo 129 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO TRATTAMENTO CONTABILE DELLE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO ESCLUSE DAL CONSOLIDAMENTO INTEGRALE Casi di esclusione dal consolidamento integrale Facoltà di esclusione - Irrilevanza - Restrizione diritti - Impossibilità di ottenimento dei dati - Successiva alienazione Direttiva 2003/51 DLgs. 32/2007 Art. 28 DLgs. 127/91 - No esclusione per attività dissimile a partire dall esercizio che inizia successivamente al

135 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO TRATTAMENTO CONTABILE DELLE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO ESCLUSE DAL CONSOLIDAMENTO INTEGRALE Casi di esclusione dal consolidamento integrale Restrizioni diritti Impossibilità ottenimento Irrilevanza Successiva alienazione OIC Art. 36 DLgs. 127/91 OIC Costo Costo Minore tra costo (a metodo del patrimonio netto e presumibile valore di realizzo) 131 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO DI UN GRUPPO PRE-ESISTENTE Redazione del primo bilancio consolidato di un gruppo esonerato Regola generale Data in cui vengono meno le cause di esonero Gruppo di modeste dimensioni Partecipazioni irrilevanti Sub Holding Comportamento accettabile Utilizzo dei dati contabili al momento del primo consolidamento Comportamento raccomandato Utilizzo dei dati contabili al momento dell acquisizione del controllo

136 OIC 17 BILANCIO CONSOLIDATO CONSOLIDAMENTO DELLE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO E TRATTAMENTO CONTABILE DELLA DIFFERENZA POSITIVA (EVENTUALE) Differenza positiva da annullamento residua OIC 17 in bozza Versione definitiva dell OIC 17 Valore recuperabile tramite redditi futuri Cattivo affare Valore recuperabile tramite redditi futuri Cattivo affare Differenza da consolidamento C.E. Differenza da consolidamento Riduz. riserva consolidamento C.E. 133 NOVITÀ PER SINDACI E REVISORI I NUOVI ISA SA ITALIA 137

137 NOVITÀ PER SINDACI E REVISORI. I NUOVI ISA SA ITALIA QUADRO DI RIFERIMENTO Redazione del bilancio Codice Civile IAS/IFRS Principi contabili NUOVI OIC NEL «2015» Bilancio Revisione legale DLgs. 39/2010 di recepimento della Direttiva 2006/43/CE Principi di revisione (ISA) ISA ITALIA dal 2015 Documenti emessi dalle Commissioni Nazionali degli Ordini Professionali Documenti di ricerca Assirevi 135 NOVITÀ PER SINDACI E REVISORI. I NUOVI ISA SA ITALIA QUADRO DI RIFERIMENTO Art. 10 e 11 DLgs. 39/2010 La revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea ai sensi dell art. 26, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/43/CE. Ai fini dell attuazione degli artt. 9 co. 1, 10 co. 12 e 11 co. 3, il Ministero dell Economia e delle Finanze, sottoscrive una convenzione con gli ordini e le associazioni professionali interessati, finalizzata a definire le modalità di elaborazione dei principi. I principi elaborati dagli ordini e associazioni professionali sottoscrittori della convenzione di cui al co. 1 tengono conto di quelli emanati dagli organismi internazionali

138 NOVITÀ PER SINDACI E REVISORI. I NUOVI ISA SA ITALIA ISA CLARIFIED 137 NOVITÀ PER SINDACI E REVISORI. I NUOVI ISA SA ITALIA I NUOVI ISA SA ITALIA 250B «Le verifiche della regolare tenuta della contabilità generale» 720B «Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all espressione del giudizio sulla coerenza» ISCQ 1 Italia «Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili completati e limitate nel bilancio, nonché altri incarichi finalizzati a fornire a livello di attendibilità ad un informazione e servizi connessi» Dall'