IVAFE: L IMPOSTA PATRIMONIALE ESTERA SULLE ATTIVITÀ FINANZIARIE

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1 MAP IVAFE: L IMPOSTA PATRIMONIALE ESTERA SULLE ATTIVITÀ FINANZIARIE Analogamente a quanto previsto per i beni immobili, assoggettati all IVIE, a decorrere dal 2012 le persone fi siche residenti in Italia che detengono attività fi nanziarie all estero sono sottoposte all applicazione dell IVAFE. Contestualmente alla IVIE 1, l art. 19, commi del Decreto salva-italia (D. L. 06/12/2011, n. 201, convertito in L. 22/12/2011, n. 214) ha previsto l introduzione di una imposta sul valore delle attività fi nanziarie detenute all estero da persone fi siche residenti in Italia (IVAFE). La norma istitutiva ha subito alcune modifi cazioni successive, per effetto del D.L. 02/03/2012, n. 16 (poi convertito in L. 26/04/2012, n. 44), e quindi della legge di stabilità per il 2013 (L. 24/12/2012, n. 228) che, in particolare, ha disposto il differimento dell applicazione dell imposta al periodo 2012, ed ha introdotto alcuni correttivi volti a prevenire possibili censure per la violazione dei principi comunitari di non discriminazione. Con il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate in data 5 giugno 2012 sono state emanate le disposizioni attuative dell art. 19; 1 Sul tema, dello stesso autore, si veda IVIE: l imposta patrimoniale estera sugli immobili, Dispensa MAP, luglio 2013, pag. 8. 3

2 l Amministrazione fi nanziaria ha altresì fornito i propri chiarimenti con le Circolari 02/07/2012, n. 28/E e 03/05/2013, n. 12/E 2. L imposta sul valore delle attività fi nanziarie detenute all estero è dovuta dalle persone fi siche 3 residenti in Italia che risultino proprietarie di, o titolari di altri diritti reali su, attività fi nanziarie detenute fuori del territorio nazionale. Analogamente all IVIE, nella prospettiva del legislatore l introduzione dell imposta risponde, dal punto di vista sistematico, ad esigenze di equità, al fi ne di sottoporre a tassazione la detenzione di attività fi nanziarie detenute all estero, così come quelle possedute in Italia sono assoggettate all imposta di bollo. Sotto il profi lo soggettivo, così come per l IVIE: a) la residenza in Italia ai fi ni fi scali costituisce condizione suffi ciente per l assoggettamento all imposta di una persona fi sica, mentre resta sostanzialmente irrilevante la cittadinanza del contribuente; b) la sussistenza del requisito della residenza deve essere valutata sulla base delle ordinarie regole di cui all art. 2, co. 2-bis del TUIR 4. Pertanto, sono in linea di principio soggetti all imposta i cittadini stranieri fi scalmente residenti in Italia ivi compresi i cd. inbound expatriates, ossia gli stranieri temporaneamente residenti per ragioni lavorative mentre ne sono esclusi i cittadini italiani fi scalmente residenti all estero. Sul punto, l Amministrazione fi nanziaria ha peraltro precisato (Circolare n. 28/E, par. 2.1) che nell ambito soggettivo di applicazione dell IVAFE sono compresi anche i contribuenti che prestano la propria attività lavorativa all estero in via continuativa, per i quali la residenza fi scale in Italia è determinata per presunzione di legge, a prescindere dalla sussistenza dei requisiti ex art. 2 TUIR (persone fi siche che prestano lavoro all estero per lo Stato, per enti locali o presso or- 2 La Circolare 15/02/2013, n. 1/E riporta inoltre, al punto 12.1, la risposta ad un quesito riguardante la compilazione del quadro del Modello UNICO relativo alla determinazione dell IVAFE. Si veda infra il paragrafo 5. 3 Restano quindi esclusi dall IVAFE tutti i soggetti diversi dalle persone fi siche - ivi comprese le società semplici, circostanza che potrebbe indurre i contribuenti a privilegiare l investimento fi nanziario all estero per il tramite di tali veicoli societari, in luogo di quello diretto. 4 In particolare, l Amministrazione fi nanziaria può disconoscere l effi cacia del trasferimento all estero della residenza di un cittadino italiano qualora sia in grado di provarne il carattere fi ttizio, nonostante la cancellazione dell interessato dall anagrafe della popolazione residente e la sua iscrizione all A.I.R.E. Inoltre, nel caso in cui il contribuente trasferisca la residenza in Stati o territori con regime fi scale privilegiato (elencati nella black list di cui al D.M. Finanze 04/05/1999), l onere della prova risulta invertito, nel senso che compete al contribuente provare l effettività della propria residenza estera. 4

3 ganizzazioni internazionali cui l Italia aderisce, nonché i cd. lavoratori transfrontalieri ) 5. Con riferimento al profi lo oggettivo dell imposta, l art. 19, co. 18 del Decreto fa testuale riferimento alle attività fi nanziarie tout court, se detenute all estero da persone fi siche residenti. Peraltro, il Provvedimento attuativo del 5 giugno 2012 (e la Circolare n. 28/E) hanno fornito specifi cazioni ulteriori, indicando in particolare che l IVAFE si applica: 1. sulle partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti residenti o non residenti; 2. sulle obbligazioni italiane o estere e titoli similari; 3. sui titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi in Italia o all estero; 4. sui titoli non rappresentativi di merce e certifi cati di massa (comprese le quote di OICR); 5. sulle valute estere, depositi e conti correnti costituiti all estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione; 6. sui contratti di natura fi nanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui, a titolo esemplifi cativo, fi nanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli, nonché polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere; 7. sui contratti derivati e altri rapporti fi nanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; 8. sui metalli preziosi allo stato grezzo o monetato; 9. sui diritti all acquisto o alla sottoscrizione di azioni o strumenti fi nanziari assimilati; 10. su ogni altra attività da cui possono derivare redditi di capitale o redditi diversi di natura fi nanziaria di fonte estera 6. 5 Ciò sebbene, per tali soggetti, l art. 38 del D.L. 78/2010 preveda l esonero dalla compilazione del Modulo RW della dichiarazione dei redditi, con riferimento alla totalità delle attività fi nanziarie e patrimoniali detenute all estero ( non solo in relazione al conto corrente costituito all estero per l accredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative ivi svolte ). 6 Considerata l ampiezza dell elencazione, nonché la portata sostanzialmente onnicomprensiva della categoria residuale sub 10, si può ritenere che la categoria delle attività fi nanziarie che possono risultare oggettivamente interessate dall IVAFE coincida in linea di principio con quella degli strumenti fi nanziari così come defi niti dall art. 1, co. 2 del TUF. 5

4 L applicabilità dell IVAFE presuppone, in ogni caso, che le attività fi nanziarie in questione siano detenute all estero; sul punto, l Amministrazione ha precisato che: - tale qualifi cazione prescinde completamente dalla circostanza che il soggetto emittente o la controparte siano residenti in Italia o meno; - si considerano come attività detenute all estero anche le attività fi nanziarie detenute, ad esempio, in cassette di sicurezza all estero o tramite intermediari non residenti. Dalla lettura del Provvedimento attuativo, nonché della Circolare n. 28/E, emergono d altronde fondamentali indicazioni in merito a talune categorie di attività fi nanziarie oggettivamente escluse dall applicazione dell IVAFE. Si tratta, in particolare: a. dei piani di stock option 7 ( titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti ), i quali scontano l imposta unicamente nel caso in cui i suddetti titoli o diritti siano cedibili a terzi; b. delle forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero; c. delle attività fi nanziarie oggetto di contratti di amministrazione con società fi duciarie residenti o di gestione con intermediari residenti; ciò in quanto esse risultano già soggette all imposta di bollo di cui all art. 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, Allegato A, Parte Prima, del D.P.R. 642/1972, per via dell intervento di tali intermediari che operano quali sostituti di imposta (ponendo altresì in essere, in relazione a tali attività, gli adempimenti di comunicazione nei confronti dell Amministrazione fi nanziaria); d. delle attività fi nanziarie che abbiano formato oggetto di operazioni di emersione, mediante lo scudo fi scale, sulla base delle procedure di rimpatrio fi sico o giuridico, sul presupposto che, in entrambi i casi, le stesse non sono più giuridicamente qualifi cabili come detenute all estero 8. Al contrario, restano quindi soggette 7 Per tali attività così come per i piani di stock option non cedibili di cui sopra permane peraltro l obbligo di indicazione nel Modulo RW. 8 Le attività rimpatriate formano oggetto di contratti di deposito, custodia, amministrazione o gestione con intermediari residenti; valgono pertanto le medesime considerazioni di cui al precedente punto c. 6

5 ad IVAFE le attività emerse mediante procedure di regolarizzazione 9 ; e. delle polizze di assicurazione emesse da imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi che abbiano esercitato la facoltà prevista dall art. 26-ter del D.P.R. 600/1973 e quella per l applicazione dell imposta di bollo in modo virtuale; tali polizze, infatti, subiscono un trattamento tributario complessivamente equiparato alle analoghe polizze assicurative italiane, sicché esse possono sostanzialmente considerarsi come detenute in Italia e, quindi, estranee all ambito applicativo dell IVAFE 10 ; f. delle polizze di assicurazione emesse da imprese di assicurazione estere per le quali le opzioni di cui sopra non siano state esercitate, ma siano affi date in amministrazione a una fi duciaria residente o ad un altro intermediario residente; sulle stesse trova infatti applicazione l imposta di bollo di cui al menzionato art. 13, co. 3-ter, del D.P.R. 642/1972 (peraltro, nell eventualità in cui il contratto di amministrazione con la fi duciaria o l intermediario residente venga interrotto, la polizza si considera detenuta all estero e deve essere corrisposta l IVAFE ). Laddove ne sussistano i presupposti soggettivi ed oggettivi, l IVAFE è dovuta indipendentemente dalle modalità di acquisizione delle attività fi nanziarie; sono pertanto soggette all imposta anche quelle pervenute per successione o donazione. Così come nel caso dell IVIE (alla cui disciplina la Circolare n. 28/E fa espresso rinvio), l imposta si applica, oltre che nel caso di possesso diretto delle attività fi nanziarie da parte del contribuente, anche laddove esse siano detenute tramite entità giuridiche (quale che ne sia la natura: società, fondazioni, trust, ecc...) operanti quali meri soggetti interposti, secondo le indicazioni a suo tempo espresse dall Amministrazione con la Circolare n. 99/E/ : in tali circostanze, infatti, la disponibilità effettiva dei beni è da riconoscersi in capo a persone fi siche residenti in Italia. 9 Che a differenza di quelle rimpatriate restano altresì soggette agli obblighi in materia di monitoraggio fi scale (compilazione del Modulo RW). 10 In proposito, l art. 46 della Direttiva 92/49/CEE del 18/06/1992 già disponeva che ogni contratto di assicurazione è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette ed agli oneri parafi scali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è localizzato. 11 In tale occasione, a titolo di esempio, è stata qualifi cata come soggetto interposto una società localizzata in un Paese avente fi scalità privilegiata, non soggetta ad alcun obbligo di tenuta delle scritture contabili, in relazione alla quale lo schermo societario appare meramente formale. Quanto ai trust, si rinvia alle ulteriori e specifi che indicazioni fornite con la Circolare n. 61/E/

6 La base imponibile per l applicazione dell IVAFE è costituita dal valore di mercato delle attività fi nanziarie interessate, rilevato al termine di ciascun anno solare. Per le attività fi nanziarie quotate su mercati regolamentati, deve essere utilizzata la loro quotazione uffi ciale, facendo riferimento al valore puntuale di quotazione alla data del 31 dicembre di ciascun anno (ovvero, nel caso di mercati chiusi in tale data, alla quotazione rilevata nel giorno antecedente più prossimo ). Per le attività non quotate su mercati regolamentati (ovvero per quelle quotate ma escluse dalla negoziazione) si deve far riferimento: - al valore nominale; - in mancanza, al valore di rimborso; - in mancanza, al valore di acquisto. Nel caso in cui una attività fi nanziaria non sia più posseduta al 31 dicembre, si deve fare riferimento al valore, determinato come sopra, riferito al termine del periodo di detenzione. In ogni caso, per l individuazione della base imponibile è consentito avvalersi della documentazione dell intermediario estero di riferimento per le singole attività ovvero dell impresa di assicurazione estera. Il processo di individuazione della base imponibile può essere così schematizzato: Attività finanziarie quotate 1. quotazione al 31 dicembre di ciascun anno 2. in mancanza: quotazione alla data precedente più prossima 3. in caso di cessione in corso d anno: quotazione alla data di cessione Attività finanziarie non quotate 1. valore nominale 2. in mancanza: valore di rimborso 3. in mancanza: valore di acquisto L aliquota dell IVAFE è stabilita nella misura dello 0,1% per il , ed è elevata allo 0,15% per le annualità successive. La determinazione dell imposta dovuta da ciascun contribuente avviene: 12 L art. 19 non prevedono alcun tetto massimo all imposta proporzionale, a differenza di quanto avviene per l imposta di bollo domestica (la nota 3-ter all art. 13 della Tariffa allegata al D.P.R. 642/1972 stabilisce infatti una soglia massima, per il 2012, di 1.200). Ne deriva un possibile profi lo di discriminazione a danno dei capitali detenuti all estero, potenzialmente soggetti ad una tassazione più gravosa rispetto a quelli detenuti presso intermediari italiani. 8

7 a. in proporzione alla quota di possesso delle attività fi nanziarie, se intestate a più contribuenti; b. in proporzione alla durata del possesso, calcolata in giorni, nel corso del periodo di imposta; c. senza l applicazione di alcuna soglia di esenzione, a differenza dell IVIE. Al fi ne di evitare fenomeni di doppia imposizione, ai contribuenti viene riconosciuto un credito d imposta pari all importo dell eventuale imposta patrimoniale versata sulle attività fi nanziarie interessate, nell anno di riferimento, nello Stato estero in cui le stesse sono detenute. La Circolare n. 28\E specifi ca (con riferimento specifi co all IVIE, ma il principio pare legittimamente estensibile anche all IVAFE) che: a. il credito è determinato sulla base del principio di cassa, e pertanto spetta anche con riferimento ai pagamenti effettuati in relazione a periodi d imposta precedenti; b. per poter benefi ciare delle suddette detrazioni, i contribuenti devono disporre della documentazione attestante l avvenuto versamento delle imposte patrimoniali estere 13. In ogni caso, i crediti di imposta spettanti non possono eccedere l IVA- FE dovuta ma, al più, azzerarla. Disposizioni specifi che sono previste con riferimento ai conti correnti ed ai libretti di deposito detenuti all estero, per i quali l IVAFE si applica con le modalità previste per l imposta di bollo italiana relativa alle medesime categorie di attività. In particolare: a. l imposta è dovuta nella misura fi ssa di 34,20 14 ; b. essa non risulta dovuta se la giacenza media annua del conto o del libretto, come risultante dai relativi estratti, non supera la soglia di 5.000; c. per il calcolo della giacenza media, secondo la Circolare n. 28/E 15 : 13 Il credito non spetta se, con il Paese interessato, sono in vigore convenzioni contro le doppie imposizioni in materia patrimoniale che prevedano la tassazione esclusiva nel paese di residenza del possessore (in tal caso il contribuente può chiedere il rimborso dell imposta estera eventualmente assolta). 14 L applicazione dell imposta in misura fi ssa su c/c e libretti di deposito era originariamente prevista solo per i rapporti detenuti in Paesi dell Unione Europea o in Paesi del SEE che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, mentre per i restanti Paesi essa si sarebbe dovuta applicare in misura proporzionale. La legge di stabilità ha esteso il più favorevole trattamento alla generalità dei rapporti, così da assicurare l applicazione dell imposta secondo le medesime modalità a prescindere dal luogo di detenzione degli stessi, assicurando il pieno rispetto del principio di libera circolazione dei capitali ex art. 63 del Trattato sul Funzionamento dell Unione Europea (ed evitando in tal modo possibili censure per la violazione del Trattato). 15 La Circolare n. 12/E del 2013 riporta, al paragrafo 1.3, un esempio di calcolo dell imposta relativo al caso di una pluralità di c/c esteri intestati a più contribuenti. 9

8 1. occorre tener conto di tutti i conti o libretti detenuti all estero dal contribuente presso il medesimo intermediario ; 2. il limite non va ragguagliato alla durata del periodo di possesso nell anno; 3. nel caso in cui il contribuente possieda rapporti cointestati, al fi ne della determinazione del predetto limite si tiene conto degli ammontari riferibili pro quota al medesimo contribuente ; 4. se il conto corrente ha una giacenza media annuale di valore negativo, tale conto non concorre a formare il valore medio di giacenza per l esenzione. Qualora il contribuente sia esentato dal pagamento, per il mancato superamento della soglia, la Circolare n. 28/E dispone che i dati relativi ai conti correnti e ai libretti di risparmio detenuti nei predetti Paesi non devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi, fermo l eventuale obbligo di compilazione del modulo RW. La liquidazione dell IVAFE avviene attraverso la compilazione della apposita sezione XV B del quadro RM del Modello UNICO PF, denominata Imposta su attività fi nanziarie detenute all estero 16. La legge di stabilità ha disposto il differimento al periodo di imposta 2012 della decorrenza dell IVAFE 17 ; di conseguenza, gli importi nel frattempo già corrisposti dai contribuenti in forza della previgente normativa vengono riqualifi cati come acconti a valere su quanto dovuto per il La citata Circolare n. 1/E/2013, punto 12.1, lascerebbe intendere che vada compilato un distinto rigo per ciascuna attività fi nanziaria detenuta, restando quindi esclusa la possibilità di operare aggregazioni di più attività omogenee (ad esempio riportando in un unico rigo tutte le attività della stessa natura, detenute nel medesimo Paese estero, aventi la medesima quota e durata di possesso). 17 Sono evidenti le conseguenze di tale impostazione, in termini di laboriosità della compilazione del quadro, nel caso di contribuenti che dispongano di numerose attività interessate da frequenti movimentazioni nel corso del periodo di imposta. L originaria decorrenza dal 2011 avrebbe potuto essere qualifi cata come discriminatoria rispetto a quanto previsto per la corrispondente imposta di bollo domestica. 18 Come chiarito dalla Circolare n. 12/E/2013, non si applicano sanzioni per omessi versamenti nel caso in cui non sia stato eseguito, in tutto o in parte, il versamento delle imposte originariamente dovute per il periodo di imposta

9 Ai fi ni del versamento (nonché dell accertamento), si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi; pertanto: - l imposta va versata a mezzo delega di pagamento Modello F24, entro il termine previsto per il saldo IRPEF dell anno di riferimento; - si applica il medesimo sistema di versamenti in acconto ed a saldo operante per l IRPEF; - l imposta può essere versata in forma rateale e può essere compensata; l eventuale eccedenza a credito risultante dalla dichiarazione può, a propria volta, essere utilizzata in compensazione di altri tributi; - per i tardivi o omessi versamenti si applica la sanzione del 30% dell importo dovuto (salvo il caso di infedele dichiarazione); è applicabile l istituto del ravvedimento operoso. I codici tributo da utilizzare per i versamenti sono riepilogati nella Risoluzione 19/04/2013, n. 27/E. 11