L IVIE / IVAFE ED I RECENTI CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE

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1 L IVIE / IVAFE ED I RECENTI CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Art. 19, commi da 13 a 23, DL n. 201/2011 Art. 1, commi 518 e 519, Legge n. 228/2012 Circolari Agenzia Entrate n. 12/E e , n. 13/E L Agenzia delle Entrate ha fornito recentemente una serie di chiarimenti in merito all imposta patrimoniale sulle attività detenute all estero (IVIE per gli immobili e IVAFE per le attività finanziarie). In particolare, commentando le modifiche introdotte dalla Finanziaria 2013, l Agenzia ha rammentato / precisato che: - l IVIE e l IVAFE sono applicabili dal Gli importi versati per il 2011 vanno considerati acconti per il 2012; - così come l IMU sostituisce l IRPEF per i redditi fondiari dell abitazione principale e degli immobili non locati siti in Italia analogamente l IVIE sostituisce l IRPEF per i medesimi redditi degli immobili siti all estero; - sui c/c bancari e i libretti di risparmio detenuti in qualsiasi Stato estero l IVAFE è applicabile nella misura fissa di 34,20. - Come noto l art. 19, commi da 13 a 23, DL n. 201/2011, c.d. Salva Italia, ha introdotto a carico delle persone fisiche residenti, un imposta di natura patrimoniale sul valore: degli immobili situati all estero (IVIE); delle attività finanziarie detenute all estero (IVAFE). Va innanzitutto evidenziato che per la suddetta imposta patrimoniale assume rilevanza la residenza in Italia del contribuente e non la sua nazionalità. Ciò comporta, ad esempio, che l imposta va assolta anche da un cittadino di nazionalità francese / algerina residente fiscalmente in Italia relativamente agli immobili e/o attività finanziarie detenute in Francia / Algeria. L art. 1, commi 518 e 519, Legge n. 228/2012, Finanziaria 2013, modificando il citato art. 19, ha introdotto una serie di novità relativamente alle imposte in esame. Con riferimento agli immobili situati all estero è stato disposto: il differimento dell IVIE dal 2011 al 2012 (comma 13); per l abitazione principale (e relative pertinenze) detenuta all estero, che tutti i soggetti residenti in Italia usufruiscono delle agevolazioni originariamente previste per i lavoratori all estero residenti in Italia ex lege (ad esempio, diplomatici), ossia, aliquota ridotta 0,40%, detrazione di 200 e maggiorazione di 50 per ciascun figlio di età non inferiore ai 26 anni (comma 15-bis); per l abitazione principale (e relative pertinenze) e per gli immobili non locati la disapplicazione dell art. 70, comma 2, TUIR, ossia la non applicazione dell IRPEF sui relativi redditi fondiari (comma 15-ter); il versamento dell imposta in acconto e a saldo (anziché, in unica soluzione), con le medesime regole previste ai fini IRPEF (comma 22). Con riferimento alle attività finanziarie detenute all estero è stato disposto:

2 il differimento dell IVAFE dal 2011 al 2012 (comma 13); l applicazione dell imposta nella misura fissa ( 34,20) a tutti i c/c bancari e libretti al risparmio, ovunque detenuti. In precedenza l applicabilità di tale misura era limitata esclusivamente a quelli detenuti in Stati UE / SEE (comma 20); il versamento dell imposta in acconto e a saldo (anziché, in unica soluzione), con le medesime regole previste ai fini IRPEF (comma 22). Di seguito sono analizzate le caratteristiche peculiari della disciplina sopra accennata alla luce dei recenti chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate nelle Circolari , n. 12/E e , n. 13/E. IVIE - LA PATRIMONIALE SUGLI IMMOBILI SITUATI ALL ESTERO L imposta sul valore degli immobili situati all estero (IVIE) è dovuta sui terreni / fabbricati a qualsiasi uso destinati, detenuti all estero da persone fisiche residenti a titolo di proprietà o altro diritto reale. L IVIE: è dovuta in proporzione alla quota di proprietà o di altro diritto reale e va rapportata al periodo dell anno (mesi) in cui sussiste la titolarità (la frazione di mese pari ad almeno 15 giorni va considerata come mese intero); non è dovuta se, al lordo delle specifiche detrazioni previste, non supera 200. La base imponibile dell imposta è costituita dal valore dell immobile individuato nel costo risultante dall atto di acquisto o dai contratti e, in mancanza, nel valore di mercato al rilevabile nel luogo in cui lo stesso è situato. L imposta va determinata applicando alla base imponibile le seguenti aliquote: 0,76%; ovvero 0,40% per gli immobili all estero adibiti ad abitazione principale. Dall imposta così individuata è detraibile, fino a concorrenza del relativo ammontare, l eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato estero in cui è ubicato l immobile. Se l immobile è situato in uno Stato UE o aderente allo SEE che garantisce un adeguato scambio di informazioni (Norvegia, Islanda), dall imposta si detrae prioritariamente l imposta patrimoniale versata nello Stato estero. In presenza di un eccedenza d imposta reddituale estera gravante sullo stesso immobile e non utilizzata ex art. 165, TUIR, è possibile detrarre, fino a concorrenza, un ulteriore credito d imposta derivante da tale eccedenza. SOGGETTI INTERESSATI I soggetti passivi IVIE sono individuati nelle persone fisiche residenti in Italia e, in particolare, come specificato dall Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 28/E: il proprietario ovvero il titolare del diritto di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi e superficie di / su fabbricati, aree fabbricabili e terreni a qualunque uso destinati, compresi quelli strumentali per natura o per destinazione, utilizzati nell ambito di un attività d impresa /lavoro autonomo. L applicazione dell imposta in esame non interessa il nudo proprietario del bene. Per individuare i diritti reali che attribuiscono al titolare la qualifica di soggetto passivo è necessario avere riguardo agli analoghi istituti previsti negli ordinamenti esteri in cuil immobile è ubicato ; il locatario di immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, in leasing. L imposta è dovuta dal locatario dalla data di stipula e per tutta la durata del contratto. L Agenzia ha altresì precisato che l IVIE è dovuta anche per gli immobili: detenuti dai predetti soggetti tramite società fiduciarie;

3 formalmente intestati a entità giuridiche (società, fondazioni, trust, ecc.) che agiscono quali soggetti interposti qualora l effettiva disponibilità degli stessi sia riconducibile ad una persona fisica. Per gli immobili detenuti in comunione, l imposta in esame è dovuta da ciascun soggetto in proporzione alla rispettiva quota. BASE IMPONIBILE La base imponibile dell imposta è costituita dal valore dell immobile individuato dal costo. In mancanza la base imponibile è rappresentata dal valore di mercato al rilevabile nel luogo in cui l immobile è situato. A tal fine è possibile considerare la media dei valori risultanti dai listini elaborati da organismi, enti / società che operano nel settore immobiliare locale. L Agenzia nella citata Circolare n. 28/E ha precisato in particolare che per gli immobili: non posseduti al va fatto riferimento al valore alla data in cui è terminato il periodo di possesso; acquisiti per donazione / successione va fatto riferimento al valore riportato, rispettivamente, nell atto registrato o nella dichiarazione di successione ovvero in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con analoghe finalità. In mancanza, va considerato il costo d acquisto / costruzione sostenuto dal donante / de cuius risultante dalla relativa documentazione o, in assenza di quest ultima, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è ubicato l immobile. Immobili situati in Stati UE o aderenti allo SEE Per gli immobili situati in Stati UE o aderenti allo SEE che garantiscono un adeguato scambio di informazioni (Norvegia, Islanda), il valore di riferimento è prioritariamente quello catastale come determinato e rivalutato nel Paese in cui l immobile è situato, assunto a base per la determinazione di imposte reddituali o patrimoniali, anche se lo stesso è stato acquisito per donazione / successione. In assenza del valore catastale va considerato il costo risultante dall atto di acquisto o dai contratti o, in mancanza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l immobile. ABITAZIONE PRINCIPALE ALL ESTERO A seguito delle modifiche sopra accennate qualsiasi soggetto residente in Italia usufruisce, per l abitazione principale (e relative pertinenze) detenuta all estero, delle agevolazioni originariamente previste solo a favore dei soggetti che lavorano all estero e sono residenti in Italia ex lege. Per tali soggetti il Legislatore ha previsto una serie di specifiche disposizioni che risultano mutuate dalla disciplina IMU. Per l immobile (e sue pertinenze) all estero adibito ad abitazione principale è, infatti, prevista: l aliquota ridotta nella misura dello 0,40%; la detrazione pari a 200, rapportata al periodo dell anno durante il quale si protrae tale destinazione (abitazione principale) e fino a concorrenza dell imposta dovuta, che: spetta pro-quota in presenza di più soggetti che adibiscono l immobile ad abitazione principale; per il 2012 e 2013 è maggiorata di 50 per ciascun figlio di età non superiore a 26 anni che dimori abitualmente e risieda anagraficamente nell abitazione principale. Tale maggiorazione al netto della detrazione di base non può essere superiore a 400. Per tali soggetti non opera l esonero dall imposta per importi inferiori a 200. DECORRENZA E MODALITÀ DI VERSAMENTO Come sopra accennato, l IVIE è dovuta per il Di conseguenza quanto versato per il 2011 va considerato acconto Ciò comporta che entro il (il 16.6 cade di domenica) va versata:

4 l IVIE 2012 a saldo. In pratica, in assenza di variazioni rispetto alla situazione del 2011, il soggetto interessato non dovrà effettuare alcun versamento (l acconto copre quanto dovuto per il 2012) ovvero risulterà a credito (in caso di abitazione principale o di errori commessi nel 2011); l IVIE 2013 primo acconto. Sul punto l Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 12/E precisa che: se l IVIE 2012 non è dovuta (ad esempio, per cessione dell immobile detenuto all estero o per errori nel calcolo dell imposta) quanto già versato (per il 2011) può essere recuperato secondo le consuete modalità previste per i versamenti in eccesso o non dovuti relativamente aiversamenti diretti ; agli omessi versamenti dell IVIE originariamente dovuta per il 2011 non sono applicabili sanzioni. EFFETTO SOSTITUTIVO IVIE / IRPEF Ai sensi del nuovo comma 15-ter del citato art. 19, come sopra accennato, è stata disposta la non imponibilità IRPEF dei redditi fondiari oltre che per l abitazione principale anche per gli immobili non locati, detenuti all estero. Sul punto l Agenzia delle Entrate precisa che per tali immobili si determina una sostanziale equiparazione dell IVIE con l imposizione prevista dall IMU in Italia. Ciò comporta che, come per gli immobili a disposizione detenuti in Italia per i quali opera l effetto sostitutivo IMU / IRPEF, anche per quelli a disposizione detenuti all estero si determina l analogo effetto sostitutivo IVIE / IRPEF. Per tali immobili quindi non deve essere compilato il corrispondente quadro della dichiarazione dei redditi relativo all indicazione dei redditi degli immobili situati all estero (ad esempio, rigo RL12 del mod. UNICO 2013 PF). Nella citata Circolare n. 13/E l Agenzia rammenta che ai sensi dell art. 70, comma 2, TUIR, i redditi dei: terreni e fabbricati situati all estero concorrono alla formazione del reddito complessivo nell ammontare risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero; fabbricati non assoggettati ad imposta nello Stato estero di ubicazione concorrono alla formazione del reddito complessivo per l ammontare percepito ridotto del 15%. Ciò comporta, in linea generale, che: l immobile detenuto all estero tenuto a disposizione: - ivi non assoggettato a tassazione, non va tassato in Italia. In tal caso va compilato solo il quadro RW del mod. UNICO 2013 PF; - ivi assoggettato a tassazione (tariffe d estimo o criteri similari), va tassato anche in Italia compilando il relativo quadro della dichiarazione dei redditi, indicando l ammontare risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero, ridotto delle spese eventualmente ivi riconosciute. Per le imposte pagate all estero spetta il credito d imposta ex art. 165, TUIR; l immobile detenuto all estero locato: - ivi non assoggettato a tassazione, va tassato anche in Italia compilando il relativo quadro della dichiarazione dei redditi, indicando il canone di locazione percepito ridotto del 15%. Va compilato anche il quadro RW del mod. UNICO 2013 PF; - ivi assoggettato a tassazione, va tassato anche in Italia compilando il relativo quadro della dichiarazione dei redditi, indicando il canone netto dichiarato nello Stato estero (al netto delle spese inerenti ivi riconosciute). Per le imposte pagate all estero spetta il credito d imposta ex art. 165, TUIR. Va compilato anche il quadro RW del mod. UNICO 2013 PF. Ora, a seguito dell equiparazione dell IVIE all IMU e del conseguente effetto sostitutivo IVIE / IRPEF il citato art. 70, comma 2, non è applicabile alle abitazioni principali e agli immobili non locati siti all estero.

5 In mancanza di una espressa disposizione, nella citata Circolare n. 13/E l Agenzia precisa che: per ragioni di coerenza, anche l esclusione dall IRPEF dei predetti immobili soggetti all IVIE decorre dall anno Per gli immobili in esame, quindi: il relativo reddito non va tassato in Italia e pertanto non va compilato il relativo quadro della dichiarazione dei redditi; va compilato il quadro RW del mod. UNICO PF Nella citata Circolare n. 13/E l Agenzia delle Entrate precisa, infine, che: nel caso in cui l immobile sia locato solo per una parte dell anno le disposizioni del citato articolo 70 del TUIR trovano applicazione con riferimento alla parte del periodo di imposta in cui si verifica tale circostanza. IVAFE - LA PATRIMONIALE SULLE ATTIVITÀ FINANZIARIE DETENUTE ALL ESTERO L imposta sulle attività finanziarie detenute all estero (IVAFE) è dovuta: dalle persone fisiche residenti; proporzionalmente alla quota e al periodo di detenzione nell anno (giorni); in, linea generale, in misura pari all 1 per il 2012 e all 1,5 dal 2013, del valore delle attività finanziarie. Il valore dell attività finanziaria è costituito dal valore di mercato, rilevato al di ciascun anno nel luogo in cui è detenuta, anche utilizzando la documentazione dell intermediario estero di riferimento per le singole attività e, in mancanza, dal valore nominale o di rimborso. Dall imposta è detraibile, fino a concorrenza, l eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui sono detenute le attività finanziarie. Nella citata Circolare n. 28/E l Agenzia delle Entrate ha precisato che l IVAFE: è applicabile anche alle attività finanziarie scudate mediante la regolarizzazione; non è applicabile alle attività finanziarie: - scudate mediante rimpatrio o rimpatrio giuridico; - amministrate da intermediari finanziari italiani; - fisicamente detenute dal contribuente in Italia. SOGGETTI INTERESSATI I soggetti passivi IVAFE sono individuati nelle persone fisiche residenti che detengono all estero attività finanziarie a titolo di: proprietà; altro diritto reale; a prescindere dalla modalità di acquisizione e pertanto anche se pervenute per successione o donazione. Analogamente a quanto previsto per l IVIE, l imposta in esame è dovuta anche per le attività finanziarie: detenute tramite società fiduciarie; formalmente intestate a entità giuridiche (società, fondazioni, trust, ecc.) che agiscono quali persone interposte se l effettiva disponibilità dell attività sia riconducibile ad una persona fisica. Con particolare riguardo alle attività detenute tramite un trust, residente o meno, se lo stesso rappresenta un mero schermo, il patrimonio e il reddito derivante dai beni che lo costituiscono va ricondotto ai disponenti o beneficiari del trust cui spetta la disponibilità. Come precisato dall Agenzia nella citata Circolare n. 28/E le disposizioni in materia di IVAFE sono applicabili anche: ai soggetti per i quali la residenza in Italia è stabilita ex lege, ossia per coloro che lavorano all estero: per lo Stato italiano (ad esempio, diplomatici), per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo Ente locale;

6 presso organizzazioni internazionali cui l Italia aderisce; ai lavoratori che prestano l attività in zone di frontiera e in Stati limitrofi (c.d. transfrontalieri ). BASE IMPONIBILE La base imponibile dell IVAFE è costituita dal valore di mercato al dell attività finanziaria, rilevabile nel luogo in cui la stessa è detenuta, anche utilizzando la documentazione dell intermediario estero o dell impresa di assicurazione estera. Nella citata Circolare n. 28/E l Agenzia ha precisato che: se l attività finanziaria detenuta all estero non è posseduta al 31.12, va fatto riferimento al valore alla data in cui è terminato il periodo di detenzione; per i titoli (azioni, obbligazioni ed altri titoli o strumenti finanziari) negoziati in mercati regolamentati italiani / esteri, va fatto riferimento al valore puntuale di quotazione al o alla data in cui è terminato il periodo di detenzione. In mancanza di negoziazione va assunto il valore di quotazione rilevato nel giorno antecedente più prossimo; per i titoli (azioni, obbligazioni ed altri titoli o strumenti finanziari) non negoziati in mercati regolamentati italiani / esteri e per le attività finanziarie quotate escluse dalla negoziazione, va fatto riferimento al valore nominale o, in mancanza, al valore di rimborso ancorché rideterminato ufficialmente. Va evidenziato che: se il titolo ha sia il valore nominale che quello di rimborso la base imponibile è costituita dal valore nominale; in assenza sia del valore nominale che di quello di rimborso va fatto riferimento al costo di acquisto. DECORRENZA E MODALITÀ DI VERSAMENTO Considerato che anche l IVAFE è dovuta per il 2012 e pertanto quanto versato per il 2011 costituisce acconto 2012, può essere fatto riferimento a quanto sopra esaminato con riferimento all IVIE. GIACENZA MEDIA ED IMPOSTA IN MISURA FISSA Nella citata Circolare n. 12/E l Agenzia delle Entrate evidenzia che: 1. a seguito della modifica normativa in base alla quale i soggetti residenti in Italia usufruiscono per i c/c bancari e i libretti di risparmio detenuti in un qualsiasi Stato estero dell applicazione dell IVAFE nella misura fissa di 34,20, si determina una sostanziale equiparazione dell IVAFE con l imposta di bollo applicata sulle attività detenute in Italia; 2. l IVAFE non è dovuta se il valore medio di giacenza è complessivamente non superiore a In presenza di più c/c bancari o libretti di risparmio detenuti presso il medesimo intermediario per l individuazione del suddetto limite di va considerata: - la sommatoria del valore medio di giacenza di tutti i c/c bancari / libretti di risparmio; - solo la quota di possesso (e non anche il periodo di possesso). Esempio La sig.ra Sabrina Monti è titolare dei seguenti 3 c/c in Austria presso un istituto bancario: - c/c A, quota 100%, 365 giorni, valore medio 2.000; - c/c B, quota 50%, 365 giorni, valore medio 5.000; - c/c C, quota 25%, 100 giorni, valore medio Il valore medio di giacenza annua dei suddetti c/c è pari a 5.500, così determinato: (5.000 x 50%) (4.000 x 25%). L IVAFE è dovuta in quanto la sommatoria del valore medio di giacenza dei singoli c/c, rapportato alla quota di possesso, è superiore a Considerato che si tratta di c/c bancari l imposta è dovuta in misura fissa ( 34,20) per ogni singolo c/c, rapportata alla quota ed al periodo di possesso.