COMMISSIONE EUROPEA DIREZIONE GENERALE FISCALITÀ E UNIONE DOGANALE Fiscalità indiretta e amministrazione fiscale Imposta sul valore aggiunto

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1 COMMISSIONE EUROPEA DIREZIONE GENERALE FISCALITÀ E UNIONE DOGANALE Fiscalità indiretta e amministrazione fiscale Imposta sul valore aggiunto Pubblicato il 3 aprile 2014 Note esplicative sulle modifiche apportate al sistema dell IVA nell'ue per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di servizi prestati tramite mezzi elettronici che entreranno in vigore nel 2015 [Regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del Consiglio] Clausola di esclusione della responsabilità: le presenti note esplicative non sono giuridicamente vincolanti e si limitano a fornire orientamenti pratici informali sulle modalità di applicazione del diritto dell UE secondo la Direzione generale della Fiscalità e dell unione doganale della Commissione europea.

2 Le presenti note esplicative hanno lo scopo di fornire una migliore comprensione della legislazione dell UE in materia di IVA. Sono state preparate dai servizi della Commissione e non sono giuridicamente vincolanti, come precisato nella clausola di esclusione della responsabilità riportata nella prima pagina. Le presenti note esplicative non sono esaustive. Ciò significa che, seppure esse forniscano molte informazioni dettagliate, alcuni elementi non sono inclusi nel documento. Si consiglia e si raccomanda agli utilizzatori delle presenti note esplicative interessati a un tema specifico di leggere l intero capitolo dedicato a tale argomento. 2/97

3 Perché queste note esplicative? Note esplicative pubblicate il 3 aprile 2014 Le note esplicative hanno lo scopo di fornire una migliore comprensione della normativa adottata a livello di UE, e in questo caso principalmente del regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del Consiglio, del 7 ottobre 2013, che modifica il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi. Pubblicate quasi nove mesi prima della data di entrata in vigore delle nuove norme sul luogo delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di servizi prestati tramite mezzi elettronici (1 gennaio 2015), le presenti note esplicative mirano a consentire agli Stati membri e alle imprese di prepararsi e conformarsi meglio e tempestivamente ai futuri cambiamenti, e di farlo con maggiore uniformità. Che cosa si trova in queste note esplicative? Queste note esplicative devono essere intese come uno strumento di orientamento che può fornire chiarimenti sull applicazione pratica delle nuove norme relative al luogo delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di servizi prestati tramite mezzi elettronici. Le note aiutano a comprendere il significato di determinate questioni trattate negli articoli del regolamento di esecuzione n. 1042/2013. Caratteristiche delle note esplicative Le note esplicative sono frutto di un lavoro di collaborazione: sebbene siano emanate e pubblicate dalla direzione generale della Fiscalità e dell unione doganale (DG TAXUD) sul suo sito web, le note sono il risultato di discussioni condotte con gli Stati membri e le imprese. Gli Stati membri e le imprese hanno contribuito in primo luogo trasmettendo alla Commissione i propri suggerimenti e poi attraverso un seminario Fiscalis svoltosi nei Paesi Bassi. Infine, gli Stati membri sono stati consultati in proposito nell ambito del comitato IVA e le imprese sono state consultate in occasione di una riunione ad hoc. Va comunque chiarito che i servizi della Commissione non sono vincolati dai pareri espressi dagli Stati membri e dalle imprese. Le presenti note esplicative non sono giuridicamente vincolanti. Costituiscono un orientamento pratico e informale sull applicazione della nuova normativa dell UE conformemente ai pareri della DG TAXUD. Le note non rappresentano le opinioni della Commissione, né la Commissione è vincolata da alcuno dei pareri espressi nel presente documento. Le note esplicative non sostituiscono gli orientamenti del comitato IVA, che hanno un ruolo preciso nel processo legislativo. Inoltre, non è escluso che in futuro il comitato IVA emetta orientamenti in questo campo. Si prevede che, nel corso del tempo, la giurisprudenza, gli orientamenti del comitato IVA e la prassi integreranno i pareri formulati in queste note. Anche gli Stati membri possono redigere orientamenti propri, a livello nazionale, sull applicazione delle nuove norme in materia di IVA relative al luogo delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di servizi prestati tramite mezzi elettronici. Le note non sono esaustive: comprendono soltanto determinate questioni riguardo alle quali si è ritenuto auspicabile fornire spiegazioni. 3/97

4 Sono un lavoro in corso: le note non sono un prodotto finale, bensì riflettono la situazione in un determinato momento, in linea con le conoscenze e le esperienze disponibili. 4/97

5 INDICE 1. ELEMENTI ESSENZIALI DELLE MODIFICHE DEL SISTEMA COMUNE DELL IVA CHE ENTRANO IN VIGORE NEL Contesto generale Operazioni interessate dalle modifiche previste per il Operazioni non interessate dalle modifiche previste per il Preparazione in vista delle modifiche del Atti giuridici rilevanti Glossario SERVIZI DI TELECOMUNICAZIONE, DI TELERADIODIFFUSIONE E SERVIZI PRESTATI TRAMITE MEZZI ELETTRONICI (ARTICOLI 6 BIS, 6 TER E 7 E ALLEGATO I) Disposizioni rilevanti Perché sono necessari chiarimenti? A cosa servono le disposizioni? Servizi di telecomunicazione Servizi di teleradiodiffusione Servizi prestati tramite mezzi elettronici Questioni dettagliate derivanti da queste disposizioni Servizi di telecomunicazione I servizi di helpdesk potrebbero essere considerati servizi di telecomunicazione? Servizi di teleradiodiffusione Quando i programmi sono forniti al pubblico? Quando i programmi sono per l ascolto o la visione simultanei? Qual è la differenza tra i servizi di teleradiodiffusione e i programmi a richiesta? Servizi prestati tramite mezzi elettronici I servizi di confronto di prezzi e i siti web analoghi possono essere considerati servizi prestati tramite mezzi elettronici? Cosa non è considerato servizi prestati tramite mezzi elettronici: determinati servizi di natura tangibile prenotati in linea Il riferimento a prenotati in linea comprende le prenotazioni effettuate tramite qualsiasi dispositivo? Tutti e tre i servizi in generale /97

6 Cosa succede se i servizi sono abbinati a cessioni di beni o altre prestazioni di servizi? SERVIZI PRESTATI TRAMITE MEZZI ELETTRONICI E SERVIZI TELEFONICI PRESTATI VIA INTERNET E RESI DA UN INTERMEDIARIO (ARTICOLO 9 BIS) Disposizione pertinente Contesto Perché sono necessari chiarimenti? Cosa prevede la disposizione? Indicazione di presunzione Confutazione della presunzione Applicazione della presunzione indicatori dettagliati Quando escludere l applicazione della presunzione trattamento del pagamento Condizioni per la confutazione della presunzione Quando la presunzione non può essere confutata Come procedere quando almeno un intermediario nella catena di fornitura confuta la presunzione? Come si applica la presunzione nel caso dei servizi telefonici prestati via Internet? Questioni dettagliate derivanti da questa disposizione Quando si applica l articolo 9 bis? Lo schema Perché questa presunzione non è collocata insieme con le altre presunzioni? Perché questa presunzione non riguarda i servizi di teleradiodiffusione? Cosa sono le reti di telecomunicazione? Cos è un interfaccia o un portale? LUOGO DI STABILIMENTO DI UNA PERSONA GIURIDICA CHE NON È SOGGETTO PASSIVO (ARTICOLO 13 BIS) Disposizione pertinente Contesto Perché sono necessari chiarimenti? Cosa prevede la disposizione? STATUS DEL DESTINATARIO CHE NON COMUNICA IL PROPRIO NUMERO INDIVIDUALE DI IDENTIFICAZIONE IVA (ARTICOLO 18) Disposizione pertinente Contesto /97

7 5.3. Perché sono necessari chiarimenti? Cosa prevede la disposizione? Questioni dettagliate derivanti da questa disposizione Il prestatore è obbligato a trattare il destinatario senza numero individuale di identificazione IVA come un consumatore finale? Come dovrebbe trattare un prestatore un destinatario stabilito al di fuori dell UE? Per quale motivo nell articolo 18, paragrafo 2, è usata l espressione può considerare invece di considera? Quali sono le conseguenze se il prestatore decide di non esercitare l opzione prevista dall articolo 18, paragrafo 2, secondo comma? Cosa dovrebbe fare il prestatore se il destinatario gli comunica successivamente il proprio numero individuale di identificazione IVA? Quando il destinatario dovrebbe comunicare il proprio numero individuale di identificazione IVA? Un destinatario che è soggetto passivo ma è stato trattato dal prestatore come una persona che non è soggetto passivo può recuperare l IVA addebitatagli dal prestatore? Cosa si dovrebbe fare se un destinatario comunica un numero individuale di identificazione IVA ma il prestatore dubita dello status del destinatario o della qualità in cui agisce? Esiste una contraddizione tra l opzione di cui all articolo 18, paragrafo 2, secondo comma, e il requisito previsto in alcuni Stati membri sull indicazione del numero individuale di identificazione IVA nella fattura, affinché il prestatore possa non addebitare l IVA sulle prestazioni di servizi transfrontaliere? DESTINATARIO STABILITO O RESIDENTE IN PIÙ DI UN PAESE (ARTICOLO 24) Disposizione pertinente Contesto Perché sono necessari chiarimenti? Cosa prevede la disposizione? Questioni dettagliate derivanti da questa disposizione Come si dovrebbero applicare le presunzioni di cui agli articoli 24 bis e 24 ter nei casi in cui il destinatario è stabilito o risiede in più di un paese? Come dovrebbe essere applicato l articolo 24 septies, riguardante gli elementi di prova, nei casi in cui il destinatario è stabilito o risiede in più di un paese? /97

8 7. PRESUNZIONI IN MATERIA DI LUOGO DI STABILIMENTO DEL DESTINATARIO (ARTICOLI 24 BIS E 24 TER) Disposizioni rilevanti Contesto Perché sono necessari chiarimenti? A cosa servono le disposizioni? Presunzione applicabile alle prestazioni B2B e B2C Prestazioni digitali in un luogo fisico del prestatore Prestazioni digitali nel luogo fisico del prestatore a bordo di un mezzo di trasporto Presunzioni applicabili soltanto alle prestazioni B2C Prestazioni digitali attraverso una linea terrestre fissa Prestazioni digitali attraverso reti mobili Prestazioni digitali tramite decodificatore Altre prestazioni digitali Questioni dettagliate derivanti da queste disposizioni Qual è l interazione tra le diverse presunzioni? Lo schema Cosa significa postazione Wi-Fi? I servizi prepagati sono oggetto della presunzione relativa alle prestazioni in un luogo fisico? Quale presunzione prevale in caso di possibile contrasto tra le presunzioni? Come dovrebbero essere trattate le prestazioni fornite tramite una carta SIM se il prefisso nazionale comprende anche territori esclusi dall applicazione del sistema comune dell IVA? Come va interpretato il riferimento a una linea terrestre fissa? CONFUTAZIONE DELLE PRESUNZIONI (ARTICOLO 24 QUINQUIES) Disposizione pertinente Contesto Perché sono necessari chiarimenti? Cosa prevede la disposizione? Confutazione da parte del prestatore Confutazione da parte di un autorità fiscale Questioni dettagliate derivanti da questa disposizione Se si applica una presunzione, il prestatore è tenuto a cercare prove ulteriori? /97

9 Le presunzioni possono essere confutate sempre? È possibile confutare la presunzione di cui all articolo 24 bis nel caso delle prestazioni rese a un soggetto passivo? La presunzione di cui all articolo 24 bis può essere confutata se uno Stato membro applica la norma sull effettiva utilizzazione e l effettiva fruizione prevista dall articolo 59 bis della direttiva IVA? PROVE PER L INDIVIDUAZIONE DEL LUOGO DI STABILIMENTO DEL DESTINATARIO E LA CONFUTAZIONE DELLE PRESUNZIONI (ARTICOLO 24 SEPTIES) Disposizioni pertinenti Contesto Perché sono necessari chiarimenti? Cosa prevede la disposizione? Questioni dettagliate derivanti dalla disposizione Cosa rientra nel concetto di altre informazioni commerciali pertinenti? Cosa può o non può essere considerato un indirizzo di fatturazione? Che rapporto c è tra l articolo 24 septies (elenco di elementi di prova) e l articolo 24 quinquies, paragrafo 1 (confutazione di una presunzione specifica da parte del prestatore)? Di quante informazioni dettagliate ha bisogno il prestatore quando verifica gli elementi di prova? Quando sono richiesti due elementi di prova non contraddittori e quando ne sono richiesti tre? Cosa succede se gli elementi di prova sono contraddittori? Cosa succede se il prestatore non dispone di due elementi di prova non contraddittori nel contesto dell articolo 24 ter, lettera d)? Quali sono gli indizi di usi impropri da parte del prestatore citati nell articolo 24 quinquies, paragrafo 2? In quale misura il prestatore può fare affidamento sulle informazioni fornite da terzi (in particolare da un fornitore di servizi di pagamento)? Applicazione delle norme sulla protezione dei dati alla luce delle modifiche dell IVA che entreranno in vigore nel PRESTAZIONI PRESSO ALBERGHI E LUOGHI ANALOGHI (ARTICOLO 31 QUATER) Disposizione pertinente Perché sono necessari chiarimenti? /97

10 10.3. Cosa prevede la disposizione? EMISSIONE DI BIGLIETTI DA PARTE DI UN INTERMEDIARIO (ARTICOLO 33 BIS) Disposizione pertinente Contesto Perché sono necessari chiarimenti? Cosa prevede la disposizione? Questioni dettagliate derivanti da questa disposizione Dove dovrebbero essere imponibili i biglietti venduti in linea? DISPOSIZIONI TRANSITORIE (ARTICOLO 2 DEL REGOLAMENTO N. 1042/2013) Disposizione pertinente: Contesto Perché sono necessari chiarimenti? Cosa prevede la disposizione? Questioni dettagliate derivanti dalla presente disposizione Pagamenti in acconto effettuati prima della prestazione Quali effetti ha l emissione di una fattura sul luogo di prestazione? Quale livello di prova è richiesto per dimostrare che un fatto generatore dell imposta è avvenuto o che un pagamento è stato effettuato prima del 1 gennaio 2015? Elenco di esempi DISPOSIZIONI GIURIDICHE PERTINENTI Direttiva IVA Regolamento di esecuzione IVA Regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/ /97

11 1. ELEMENTI ESSENZIALI DELLE MODIFICHE DEL SISTEMA DELL IVA NELL'UE CHE ENTRERANNO IN VIGORE NEL Contesto generale A decorrere dal 1 gennaio 2015 tutte le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici saranno imponibili nel luogo di stabilimento del destinatario. Per garantire la correttezza dell imposizione, le imprese dell UE e di paesi terzi dovranno determinare lo status (se è un soggetto passivo oppure no) e il luogo (Stato membro dell UE o paese terzo) del destinatario. Questa modifica è la conseguenza dei cambiamenti apportati alle norme relative al luogo delle prestazioni di servizi previste dal sistema UE dell IVA adottato nel 2008 nel contesto del pacchetto IVA 1. Il motivo alla base di tali cambiamenti era la volontà di conformare il trattamento IVA dei servizi in questione a uno dei principi fondamentali dell IVA, ossia che, in quanto tassa sui consumi, il suo gettito dovrebbe spettare allo Stato membro nel quale i beni o i servizi sono consumati. Per le imprese stabilite in paesi terzi che forniscono servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione o servizi prestati tramite mezzi elettronici a destinatari nell UE, le norme attuali prevedono già ora l imposizione nel paese del destinatario. Fino alla fine del 2014, le prestazioni da un impresa a un consumatore finale (B2C) effettuate dalle imprese dell UE sono imponibili nel paese del prestatore. Ciò significa che, per quanto riguarda le prestazioni a favore di consumatori finali, le imprese stabilite negli Stati membri che applicano aliquote IVA inferiori godono di un vantaggio competitivo rispetto alle imprese stabilite negli altri Stati membri. Le nuove norme in materia di imposizione basate sul paese del destinatario creeranno, a decorrere dal 2015, condizioni di parità e dovrebbero altresì garantire che le entrate IVA siano attribuite allo Stato membro di fruizione Operazioni interessate dalle modifiche previste per il 2015 Le diverse parti del pacchetto IVA entrano in vigore nel periodo Le modifiche più importanti sono entrate in vigore nel 2010 e hanno riguardato due norme di carattere generale relative al luogo delle prestazioni di servizi: gli articoli 44 e 45 della direttiva IVA. La parte finale del pacchetto IVA, riguardante i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici a consumatori finali, entrerà in vigore nel Ai sensi dell articolo 44, i servizi prestati da un impresa a un altra impresa (Business to business B2B) sono imponibili nel luogo di stabilimento dell impresa destinataria. Questa disposizione si applica anche ai servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e ai servizi prestati tramite mezzi elettronici, cosicché nel 2015 non vi saranno cambiamenti a tale riguardo. 1 Cfr. la direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi (GU L 44 del , pag. 11). 11/97

12 L articolo 45 stabilisce che i servizi prestati da un impresa a un consumatore finale (Business to consumer B2C) sono imponibili nel paese di stabilimento del prestatore. Pertanto, i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici resi da un prestatore stabilito nell UE a una persona che non è soggetto passivo stabilita anch essa o residente nell UE rientrano nell ambito di applicazione della norma generale e sono imponibili nel paese di stabilimento del prestatore. Gli articoli 58, 59 e 59 ter (fino al 31 dicembre 2014) prevedono che la prestazione di detti servizi a e da paesi terzi sia imponibile nel paese di stabilimento o di residenza del destinatario. A decorrere dal 1 gennaio 2015, per effetto delle modifiche apportate all articolo 58, le prestazioni B2C dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e dei servizi prestati tramite mezzi elettronici saranno sempre imponibili nel paese del destinatario, indipendentemente dal luogo di stabilimento del prestatore. Se i servizi prestati sono effettivamente fruiti al di fuori dell UE, gli Stati membri possono decidere di avvalersi della norma sull effettiva utilizzazione e l effettiva fruizione di cui all articolo 59 bis, lettera a), e astenersi dal tassare tali operazioni. Gli Stati membri possono applicare la norma sull effettiva utilizzazione e l effettiva fruizione di cui all articolo 59 bis, lettera b), per tassare i servizi effettivamente fruiti all interno del loro territorio solamente se tali servizi sono prestati a destinatari di un paese terzo. Tale norma non si applica ai servizi prestati a destinatari di uno Stato membro dell UE Operazioni non interessate dalle modifiche previste per il 2015 La nozione di commercio elettronico, nella sua accezione comune, comprende diversi tipi di attività economiche, comprese la cessione di beni e la prestazione di servizi tramite mezzi elettronici quali Internet. Non tutte queste attività sono interessate dalle modifiche del sistema IVA che entreranno in vigore il 1 gennaio Da tali modifiche sono escluse in particolare le seguenti attività: 1) la cessione di beni (compresa la televendita) nella quale l utilizzo di mezzi elettronici è limitato alla trasmissione dell ordine e 2) la prestazione di servizi diversi dai servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e dai servizi prestati tramite mezzi elettronici. Questi tipi di operazioni non sono compresi nelle disposizioni in materia di mini sportello unico. L ambito di applicazione delle modifiche dell IVA previste per il 2015 è limitato e, come spiegato prima, comprende unicamente i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici. Tali modifiche sono rilevanti solamente se il destinatario è un consumatore finale Preparazione in vista delle modifiche del 2015 Subito dopo l adozione del pacchetto IVA la Commissione ha compiuto vari passi per concordare un approccio più armonizzato a livello di UE alle future modifiche. Per quanto riguarda i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici, la Commissione si è concentrata sulla preparazione del necessario quadro giuridico, al fine di garantire una transizione agevole alle nuove norme in materia di imposizione. Tale lavoro di preparazione si è concentrato sia sul mini sportello unico, ossia lo strumento che consente a un prestatore di scegliere di dichiarare l IVA dovuta negli Stati membri nei quali non è stabilito, sia sull applicazione delle norme relative al luogo delle prestazioni di servizi. 12/97

13 In riferimento al mini sportello unico, i servizi della Commissione hanno già redatto una guida pratica 2, pubblicata nelle lingue dell UE e in giapponese, cinese e russo. Inoltre, sono in corso di preparazione raccomandazioni sul coordinamento dell audit del mini sportello unico, allo scopo di pubblicare sul sito web della DG TAXUD le raccomandazioni rilevanti per le imprese. Per quanto riguarda le norme relative al luogo delle prestazioni di servizi, l ultimo elemento giuridico di questo pacchetto di misure necessario per facilitare l attuazione delle modifiche previste per il 2015 è il regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del Consiglio, del 7 ottobre 2013, che modifica il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 (regolamento di esecuzione IVA) 3. Le misure incluse nel regolamento di esecuzione IVA mirano soltanto a chiarire l interpretazione e l applicazione pratica delle norme sul luogo delle prestazioni dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e dei servizi prestati tramite mezzi elettronici previste dalla direttiva IVA. Tutte le altre norme di carattere generale previste dalla direttiva IVA (ad esempio sull applicazione territoriale o sul fatto generatore dell imposta e l esigibilità dell IVA) continueranno a essere applicate, come per qualunque altra cessione di beni o prestazione di servizi; tuttavia, nello stabilire il regime IVA corretto per questi tre servizi si dovrà tener conto del possibile impatto delle norme specifiche riguardanti il luogo delle prestazioni e il mini sportello unico. Durante le discussioni che hanno portato all adozione del regolamento n. 1042/2013 è stata ampiamente riconosciuta l utilità per le imprese e gli Stati membri di note esplicative più dettagliate. Lo scopo delle presenti note esplicative è di fornire ulteriori informazioni, più dettagliate, sull applicazione pratica delle disposizioni che vengono inserite nel regolamento di esecuzione IVA in vista delle modifiche delle norme sul luogo delle prestazioni dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e dei servizi prestati tramite mezzi elettronici che entreranno in vigore il 1 gennaio Atti giuridici rilevanti Gli atti giuridici citati nelle presenti note esplicative comprendono: la direttiva 2006/112/CE del Consiglio relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto, modificata dalla direttiva 2008/8/CE (in appresso la direttiva IVA ); il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto, modificato dal regolamento (UE) n. 1042/2013 del Consiglio, del 7 ottobre 2013 (in appresso il regolamento di esecuzione IVA ); il regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del Consiglio, del 7 ottobre 2013, che modifica il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi (in appresso il regolamento n. 1042/2013 ). 2 3 Servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e servizi prestati tramite mezzi elettronici Commissione europea Le disposizioni sui servizi connessi a beni immobili si applicano soltanto dal 1 o gennaio /97

14 Tutte le disposizioni giuridiche rilevanti sono riportate in calce alle presenti note nella formulazione applicabile dal 1 gennaio All inizio di ogni capitolo sono indicati i link a tali disposizioni. I riferimenti agli articoli del regolamento di esecuzione IVA omettono l indicazione di detto atto giuridico e citano solamente l articolo. In tutti gli altri casi i riferimenti specificano l atto giuridico di riferimento Glossario Per sistema IVA si intende il sistema UE dell IVA. Laddove le note esplicative contengono un riferimento al luogo di appartenenza del destinatario, si intende il luogo (paese) in cui il destinatario è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale. Tale luogo è indicato talvolta come luogo del destinatario. Ai fini delle presenti note esplicative, l espressione servizi digitali comprende i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici. I servizi di teleradiodiffusione comprendono i servizi consistenti nella fornitura al pubblico di contenuti audio e audiovisivi, come i programmi radiofonici o televisivi trasmessi attraverso reti di comunicazione da un fornitore di servizi di media sotto la sua responsabilità editoriale, per l ascolto o la visione simultanei, sulla base di un palinsesto (per maggiori informazioni si veda il punto 2.3.2). I servizi prestati tramite mezzi elettronici comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell informazione (per maggiori informazioni si veda il punto 2.3.3). I servizi di telecomunicazione comprendono i servizi aventi per oggetto la trasmissione, l emissione o la ricezione di segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di qualsiasi natura via filo, per radio, tramite mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivi comprese la cessione e la concessione ad esse connesse di un diritto di utilizzazione di mezzi per tale trasmissione, emissione o ricezione, compresa la messa a disposizione dell accesso a reti d informazione globali (per maggiori informazioni si veda il punto 2.3.1). I servizi over the top (OTT) sono i servizi che possono essere erogati esclusivamente grazie a una connessione stabilita mediante reti di comunicazione (è necessario, cioè, un servizio di telecomunicazione sottostante) e pertanto non hanno bisogno della presenza fisica del destinatario nel luogo in cui il servizio è erogato. Le reti di telecomunicazione sono reti che possono essere utilizzate per trasferire voce e dati. Comprendono, ma non necessariamente in via esclusiva, le reti via cavo, le reti di telecomunicazione e le reti ISP (Internet Service Provider). Dovrebbero comprendere qualsiasi impianto che permette di accedere a servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione o ai servizi prestati tramite mezzi elettronici. 14/97

15 Ai fini dell IVA, i termini reti di telecomunicazione e reti di comunicazione sono interscambiabili. Le reti mobili citate all articolo 24 ter, lettera b), sono un sottoinsieme interamente compreso nell ambito delle reti di telecomunicazione. Una linea terrestre fissa dovrebbe comprendere elementi di collegamento a una rete che consente la trasmissione e lo scaricamento (ad esempio banda larga, Ethernet) e per la quale è necessaria l installazione di hardware per inviare/ricevere un segnale con un certo grado di permanenza (non destinato a essere rimosso facilmente o frequentemente). Pertanto, potrebbe comprendere qualsiasi tipo di cavo utilizzato per trasmettere dati ai o dai locali (ad esempio fili di rame, cavo in fibra ottica, cavo a banda larga) e anche un satellite, laddove sia necessaria l installazione di un antenna satellitare nei locali. Un portale è qualsiasi tipo di negozio elettronico, sito web o ambiente analogo che offre servizi elettronici direttamente al destinatario senza dirottarlo al sito web, portale, ecc. di un altro prestatore per ultimare l operazione. Esempi di portali sono, tra l altro, i negozi di applicazioni, i mercati elettronici e i siti web che vendono servizi elettronici. Un interfaccia comprende un portale, ma è un concetto più ampio. In campo informatico dovrebbe essere inteso come un dispositivo o un programma che consente a due sistemi indipendenti o al sistema o all utente finale di comunicare. Una postazione Wi-Fi dovrebbe essere intesa come un riferimento a un luogo circoscritto e non a un territorio geografico vasto coperto dal Wi-Fi. 15/97

16 2. SERVIZI DI TELECOMUNICAZIONE, DI TELERADIODIFFUSIONE E SERVIZI PRESTATI TRAMITE MEZZI ELETTRONICI (ARTICOLI 6 BIS, 6 TER E 7 E ALLEGATO I) 2.1. Disposizioni rilevanti Le disposizioni rilevanti sono contenute nel regolamento di esecuzione IVA: servizi di telecomunicazione: articolo 6 bis servizi di teleradiodiffusione: articolo 6 ter servizi prestati tramite mezzi elettronici: articolo 7 allegato I I riferimenti agli articoli del regolamento di esecuzione IVA omettono l indicazione di detto atto giuridico e citano solamente l articolo Perché sono necessari chiarimenti? La maggior parte delle prestazioni B2C è imponibile nel luogo del prestatore. Nel caso dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione o dei servizi prestati tramite mezzi elettronici, dal 1 gennaio 2015 il luogo di imposizione sarà invece il paese in cui è stabilito o risiede il destinatario. Per distinguere questi servizi dagli altri è stato necessario chiarire il concetto di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e servizi prestati tramite mezzi elettronici. Senza tale chiarimento, per un impresa può risultare difficile sapere con certezza se dovrà applicare l IVA nel paese del destinatario. La vigente normativa dell UE in materia di IVA contiene già elementi di chiarimento, ma soltanto in relazione ai servizi di telecomunicazione e ai servizi prestati tramite mezzi elettronici, senza citare i servizi di teleradiodiffusione. Per offrire un quadro quanto più completo possibile dei servizi in questione sono state inserite nel regolamento di esecuzione IVA disposizioni nuove, grazie alle quali ora sono definiti tutti e tre i tipi di servizi. Per ciascun tipo di servizio sono riportati elenchi non esaustivi contenenti esempi concreti dei servizi interessati e di quelli non interessati. In tal modo si vuole creare sia per le imprese che per gli Stati membri un clima di certezza e coerenza. Senza certezza e coerenza sussiste il rischio che si verifichino differenze nell ambito di applicazione dell articolo 58 della direttiva IVA. Se uno Stato membro ritiene che un determinato servizio sia interessato dalle disposizioni in parola, mentre un altro Stato membro è di parere diverso, si possono verificare casi di doppia imposizione o 16/97

17 di non imposizione. Per evitare che ciò accada, è stato necessario definire i tre tipi di servizi in questione. Per quanto riguarda i servizi di teleradiodiffusione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici, le definizioni fornite non sono complete poiché si limitano a indicare che questi concetti... comprendono.... Tale formulazione flessibile consente di tener conto degli sviluppi tecnologici e di eventuali nuovi orientamenti concordati dal comitato IVA o di sentenze pronunciate dalla Corte di giustizia dell Unione europea. Sono stati stilati elenchi di esempi dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e dei servizi prestati tramite mezzi elettronici. Al fine di garantire la certezza del diritto, si è preferito qualificare i servizi elencati in termini positivi. Questi elenchi, come precisato nel considerando 3 del regolamento n. 1042/2013, non sono esaustivi né definitivi, come conferma la formulazione utilizzata rientrano, in particolare:. Qualsiasi servizio che rientri in una delle definizioni fornite sarà soggetto all articolo 58 della direttiva IVA e imponibile nel luogo di stabilimento del destinatario, indipendentemente dal fatto che il servizio rientri o meno tra gli esempi citati. È stato necessario ricorrere al metodo degli elenchi aperti perché non era possibile individuare tutti i servizi esistenti, ma anche allo scopo di tener conto di eventuali nuovi tipi di servizi A cosa servono le disposizioni? Servizi di telecomunicazione Il concetto dei servizi di telecomunicazione è già definito dall articolo 24, paragrafo 2, della direttiva IVA. Tale definizione rimane immutata. Per spiegare quali servizi rientrano in tale definizione è stato redatto un elenco di esempi. L elenco non è esaustivo ed è stato ricavato principalmente da esempi esaminati e stabiliti dal comitato IVA. Questi esempi sono ora riportati nell articolo 6 bis, paragrafo 1. Vengono forniti anche esempi di servizi che non possono essere considerati servizi di telecomunicazione. Il relativo elenco è riportato nell articolo 6 bis, paragrafo 2, e non è né esaustivo né definitivo Servizi di teleradiodiffusione Prima dell adozione del regolamento n. 1042/2013, la normativa dell UE in materia di IVA non conteneva alcuna definizione dei servizi di teleradiodiffusione. Tale definizione è stata ora introdotta nell articolo 6 ter; inoltre vengono forniti esempi di quali servizi possono essere considerati servizi di teleradiodiffusione e quali no. La definizione dei servizi di teleradiodiffusione è stata ripresa in gran parte dalla direttiva sui servizi di media audiovisivi 4, come indicato nel considerando 2 del regolamento n. 1042/2013, ma non ha lo scopo di ripetere la definizione predisposta a fini normativi. Pertanto, eventuali modifiche in tale ambito non avrebbero effetti sulla definizione di cui al regolamento di esecuzione IVA. 4 Direttiva 2010/13/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 10 marzo 2010, relativa al coordinamento di determinate disposizioni legislative, regolamentari e amministrative degli Stati membri concernenti la fornitura di servizi di media audiovisivi (direttiva sui servizi di media audiovisivi) (GU L 95 del , pag. 1). 17/97

18 Un principio fondamentale del diritto dell UE è che i concetti devono essere applicati coerentemente in tutta la legislazione. Ciò significa che nella normativa dell UE in materia di IVA un concetto come quello dei servizi di teleradiodiffusione è rilevante per determinare non soltanto il luogo delle prestazioni ma anche l aliquota da applicare a una data operazione. La definizione stabilita dal Consiglio è relativamente limitata e comprende solamente i servizi consistenti nella fornitura di contenuti audio e audiovisivi da parte di un fornitore di servizi di media sotto la sua responsabilità editoriale (a condizione che abbia l effettivo controllo sia della selezione dei programmi che della loro organizzazione). La responsabilità editoriale non implica necessariamente una responsabilità giuridica ai sensi del diritto nazionale per i contenuti o i servizi forniti al pubblico. In pratica ciò significa, ad esempio, che un emittente che fornisce canali premium di sport e ne ha la responsabilità editoriale è considerata un soggetto che fornisce servizi di teleradiodiffusione. In alcuni Stati membri, a questo tipo di servizi si potrebbe applicare l aliquota ridotta. Tuttavia, se il diritto di accesso a questi canali è concesso da un prestatore che compra il diritto di accesso all ingrosso e poi trasmette i segnali senza avere la responsabilità editoriale sui contenuti forniti, tale prestatore sarà considerato un soggetto che fornisce servizi prestati tramite mezzi elettronici, e pertanto si applicherà l aliquota ordinaria nello Stato membro della prestazione. La definizione comprende la distribuzione di programmi radio e televisivi tramite reti elettroniche come Internet, ma soltanto se sono trasmessi per l ascolto o la visione simultanei. Se il contenuto audio o audiovisivo non è fornito sincronicamente (in contemporanea) ai destinatari (il pubblico), tale servizio dovrebbe rientrare di norma nella definizione dei servizi prestati tramite mezzi elettronici. Nel contempo, ai fini della definizione dei servizi di teleradiodiffusione appare corretto includere nel concetto di ascolto o visione simultanei l ascolto e la visione semisimultanei. In effetti, il destinatario può normalmente disporre di tali servizi senza dover pagare diritti aggiuntivi. L ascolto o la visione semi-simultanei comprendono: (1) le situazioni in cui, a causa di motivi tecnici inerenti al processo di trasmissione o per effetto della connessione, tra la trasmissione e la ricezione del programma intercorre un lasso di tempo; (2) le situazioni in cui il destinatario può registrare per l ascolto o la visione successivi, sospendere e mandare avanti o indietro il segnale/programma; (3) le situazioni in cui il destinatario può programmare in anticipo la registrazione di un determinato contenuto audio o audiovisivo nel momento della sua trasmissione per l ascolto o la visione simultanei. Il destinatario può ascoltare o vedere in un momento successivo il programma registrato. In ogni caso, nell ascolto o nella visione semi-simultanei dovrebbero rientrare esclusivamente le situazioni in cui il destinatario può influenzare entro certi limiti il momento in cui ascoltare o vedere un programma senza, tuttavia, che ciò abbia conseguenze sulla trasmissione del segnale stesso. 18/97

19 Nell ascolto o nella visione semi-simultanei non dovrebbero rientrare i casi nei quali il destinatario sceglie singolarmente da un elenco il programma che vuole vedere e paga un diritto specifico per fruire di questo servizio extra Servizi prestati tramite mezzi elettronici Il concetto dei servizi prestati tramite mezzi elettronici è definito nell articolo 7, che riporta anche esempi di quali servizi possono essere considerati servizi prestati tramite mezzi elettronici e quali no. Inoltre, l elenco indicativo dei servizi da considerare servizi prestati tramite mezzi elettronici di cui all allegato II della direttiva IVA 5 fornisce alcuni orientamenti che sono ulteriormente sviluppati nell allegato I. Le modifiche apportate all articolo 7 e all allegato I servono a conformarli alle definizioni e agli elenchi dei servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione. In altri termini, l obiettivo delle modifiche è di garantire che negli elenchi degli articoli 6 bis, 6 ter e 7 non vi siano sovrapposizioni né ripetizioni. Le modifiche hanno garantito altresì, laddove possibile, l utilizzo di elenchi positivi (cioè l indicazione di ciò che è un servizio di telecomunicazione, di teleradiodiffusione o un servizio prestato tramite mezzi elettronici) invece di elenchi negativi. Per questo motivo i servizi di videofonia, accesso a Internet e al World Wide Web e i servizi telefonici prestati via Internet sono stati tolti dall elenco negativo dei servizi prestati tramite mezzi elettronici e sono stati inseriti nell elenco positivo dei servizi di telecomunicazione. Lo stesso motivo spiega anche le modifiche apportate all allegato I, punto 4 (compresi i servizi a richiesta e quelli che non possono essere considerati servizi di teleradiodiffusione), dove si specifica più in dettaglio cosa rientra tra i servizi prestati tramite mezzi elettronici di cui all elenco nell allegato II, punto 4, della direttiva IVA (fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o d azzardo, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento) Questioni dettagliate derivanti da queste disposizioni Servizi di telecomunicazione I servizi di helpdesk potrebbero essere considerati servizi di telecomunicazione? I servizi di helpdesk sono elencati tra gli esempi di servizi che non potrebbero essere considerati servizi prestati tramite mezzi elettronici. Non figurano tra gli esempi di servizi che possono essere considerati servizi di telecomunicazione né tra i servizi che non potrebbero essere considerati tali. La caratteristica principale dei servizi di helpdesk è di fornire assistenza. In linea di massima, questi servizi non possono essere considerati servizi correlati alla trasmissione, emissione o ricezione di segnali, scritti, immagini o suoni e, quindi, non rientrerebbero nella definizione di servizi di telecomunicazione quando vengono forniti come servizi a sé stanti. 5 L allegato II della direttiva IVA è stato dapprima incluso con la modifica apportata dalla direttiva 2002/38/CE del Consiglio, non è stato modificato dalla direttiva 2008/8/CE e rimane immutato nel /97

20 Tale situazione può tuttavia cambiare se l assistenza data agli utenti consiste esclusivamente nell aiutarli in caso di problemi con la loro rete di telecomunicazione, radio o televisiva o una rete elettronica analoga per la quale gli utenti devono pagare separatamente. In questi casi i servizi di helpdesk non costituiscono uno scopo a sé stante, bensì uno strumento che consente una migliore fruizione del servizio principale. Se sono resi dal gestore della rete, possono essere considerati un servizio ausiliario soggetto allo stesso regime fiscale del servizio principale; ne consegue che, in tali casi, i servizi di helpdesk saranno trattati come un servizio di telecomunicazione. Se il destinatario riceve più di una prestazione di servizi, ossia dapprima l accesso alla rete da un gestore di rete e poi servizi di helpdesk da un altro fornitore, la prestazione di servizi di helpdesk non può essere considerata un servizio ausiliario rispetto al servizio di accesso alla rete (a meno che tali prestazioni non possano essere considerate indissociabili l una dall altra sotto il profilo economico) Servizi di teleradiodiffusione Quando i programmi sono forniti al pubblico? La trasmissione o la ritrasmissione di programmi radiofonici e televisivi è considerata un servizio di teleradiodiffusione soltanto se i programmi sono erogati al pubblico. Se i programmi non sono destinati a un pubblico vasto, la loro trasmissione o ritrasmissione non può essere considerata un servizio di teleradiodiffusione. Questo requisito non significa che i programmi debbano essere forniti a chiunque. La loro trasmissione o ritrasmissione può essere limitata al pubblico di un paese o anche di una determinata regione di un paese. Anche nelle situazioni in cui l accesso ai programmi è limitato agli utenti che pagano per ottenere il servizio, si considera che la trasmissione o la ritrasmissione è comunque fornita al pubblico Quando i programmi sono per l ascolto o la visione simultanei? I servizi di teleradiodiffusione comprendono solo la trasmissione o ritrasmissione (replica) di programmi per l ascolto o la visione simultanei da parte del pubblico al quale sono forniti. I programmi sono soggetti alle disposizioni in questione indipendentemente dal mezzo utilizzato per la loro trasmissione o ritrasmissione. È irrilevante se sono trasmessi o ritrasmessi attraverso le reti radiofoniche o televisive tradizionali oppure tramite Internet o altre reti elettroniche analoghe. L ascolto o la visione simultanei comprendono anche l ascolto o la visione semisimultanei (si veda anche il punto 2.3.2) Qual è la differenza tra i servizi di teleradiodiffusione e i programmi a richiesta? La definizione dei servizi di teleradiodiffusione di cui all articolo 6 ter, paragrafo 1, comprende numerosi elementi, tra cui il requisito che, per poter essere considerati tali, i servizi devono essere trasmessi per l ascolto o la visione simultanei. 6 Si veda, in particolare, la sentenza della CGUE nella causa C-366/12 Klinikum Dortmund. 20/97

21 Per quanto riguarda i programmi a richiesta, un singolo utente ha la possibilità, dietro pagamento, di accedere a determinati programmi quando vuole; quindi, in questi casi non ci sono un ascolto o una visione simultanei del programma. Ne consegue che i programmi forniti a richiesta non possono essere considerati servizi di teleradiodiffusione bensì devono essere considerati servizi prestati tramite mezzi elettronici. I programmi forniti a richiesta devono essere distinti dal sistema pay per view. Nel caso del sistema pay per view il programma è, di norma, trasmesso o ritrasmesso dal prestatore del servizio, e il destinatario decide se vederlo o non vederlo pagando o non pagando il relativo diritto. Pertanto, se il sistema pay per view prevede l ascolto o la visione simultanei, sarà considerato un servizio di teleradiodiffusione Servizi prestati tramite mezzi elettronici I servizi di confronto di prezzi e i siti web analoghi possono essere considerati servizi prestati tramite mezzi elettronici? La natura dei servizi che consistono nel confronto di prezzi (e i servizi offerti da siti web analoghi) dovrebbe essere valutata alla luce della definizione di cui all articolo 7, paragrafo 1. Tali servizi sono erogati tramite Internet e di solito la loro prestazione è automatizzata e non corredata di un intervento umano. Pertanto, questi servizi dovrebbero normalmente essere considerati servizi prestati tramite mezzi elettronici. Ovviamente, i servizi di confronto di prezzi che vengono forniti da questi siti web ai consumatori finali sono imponibili in quanto tali soltanto se sono erogati a titolo oneroso. Se sono erogati a titolo gratuito, non rientrano nell ambito di applicazione dell IVA Cosa non è considerato servizi prestati tramite mezzi elettronici: determinati servizi di natura tangibile prenotati in linea Ai sensi dell articolo 7, paragrafo 3, lettere t) e u), nella definizione di servizi prestati tramite mezzi elettronici non rientra l ammissione a determinati eventi e altri servizi di natura tangibile prenotati in linea. Tali servizi comprendono manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o manifestazioni affini, nonché soggiorni alberghieri, autonoleggio, servizi di ristorazione, trasporto passeggeri o servizi affini. L articolo 7, paragrafo 3, lettera t), cita manifestazioni affini alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative e ricreative. Il riferimento a manifestazioni affini rispecchia l ambito di applicazione degli articoli 53 e 54 della direttiva IVA e dovrebbe essere considerato in quel contesto. In tali manifestazioni rientrano sicuramente gli eventi elencati nell articolo 32, paragrafo 2, ossia spettacoli, rappresentazioni teatrali, spettacoli di circo, fiere, parchi di divertimenti, concerti, mostre nonché altre manifestazioni culturali affini [lettera a)], manifestazioni sportive quali partite o competizioni [lettera b)] e manifestazioni educative e scientifiche quali conferenze e seminari [lettera c)]. L articolo 7, paragrafo 3, lettera u), cita servizi affini a soggiorni alberghieri, autonoleggio, servizi di ristorazione e trasporto passeggeri. Per poter essere considerati affini, tali servizi dovrebbero essere erogati in via principale e abituale come parte delle attività svolte dai settori in questione; tali servizi comprendono sicuramente, ad esempio, i servizi di noleggio di imbarcazioni. 21/97

22 Il riferimento a prenotati in linea comprende le prenotazioni effettuate tramite qualsiasi dispositivo? La prenotazione in linea può essere effettuata da una persona che utilizza qualsiasi dispositivo che consente di prenotare mediante Internet o qualsiasi altra rete elettronica, compresi dispositivi quali computer, smart phone, tablet, smart watch e smart glasses Tutti e tre i servizi in generale Cosa succede se i servizi sono abbinati a cessioni di beni o altre prestazioni di servizi? Ciascuno dei tre servizi (di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e i servizi prestati tramite mezzi elettronici) può essere abbinato a beni o altri servizi. L abbinamento reciproco di questi tre servizi, come, ad esempio, nel caso di Triple Play (che fornisce servizi Internet, televisivi e telefonici in un unico pacchetto attraverso un unica connessione in banda larga o via satellite), non crea problemi particolari per quanto riguarda il luogo delle prestazioni. Se un abbinamento comprende beni o altri servizi non interessati dalle modifiche che entreranno in vigore nel 2015, è necessario stabilire se tale abbinamento consiste in un unica prestazione e, se sì, come considerarla. Una prestazione può consistere in uno o più elementi. Se gli elementi sono multipli, non si dovrebbe suddividere artificiosamente un operazione comprendente una prestazione che è unica sotto il profilo economico. Si devono individuare le caratteristiche essenziali della prestazione per stabilire se il destinatario, in quanto consumatore tipico, riceve numerose prestazioni principali distinte oppure un unica prestazione. Questa decisione dipenderà in gran parte dalle circostanze concrete e pertanto deve essere adottata caso per caso tenendo conto della pertinente giurisprudenza della Corte di giustizia dell Unione europea 7. 7 Si veda, ad esempio, la sentenza della CGUE nella causa C-349/96 Card Protection Plan Ltd. 22/97