Dott. Alessandro Antonelli TRIBUTARISTA - PUBBLICISTA REVISORE CONTABILE Rag. Fausto Amati COMMERCIALISTA REVISORE CONTABILE Dott.ssa Giancarla Berti COMMERCIALISTA REVISORE CONTABILE Dott. Alessandro Mengozzi COMMERCIALISTA REVISORE CONTABILE Dott. Stefano Sgarzani COMMERCIALISTA REVISORE CONTABILE Forlì, 31 ottobre 2002 A TUTTI I SIGG. CLIENTI LORO SEDI CIRCOLARE N. 31/2002 Oggetto: Regime di indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate in Stati o territori non appartenenti all Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati Art. 76, commi da 7-bis a 7-quater, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Decorrenza: periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 2002. Indice: 1. Premessa. Pag. 2 2. Ambito applicativo del nuovo art. 76, commi da 7-bis a 7-quater, del TUIR. 3 Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 1
2.1. Ambito soggettivo. 4 2.2. Ambito oggettivo. 6 2.3. Individuazione degli Stati e dei territori aventi regime fiscale privilegiato. 7 3. Disapplicazione del regime di indeducibilità (c.d. prova contraria ). 9 3.1. Svolgimento di un attività commerciale effettiva. 10 3.2. Effettivo interesse economico e concreta esecuzione. 11 3.3. Indicazione dell onere nel Modello UNICO. 11 3.4. L attività di accertamento dell Amministrazione Finanziaria. 12 4. L interpello preventivo in materia di indeducibilità dei costi. 12 5. Effetti del regime di indeducibilità sulla disciplina IRAP. 13 6. Rapporti tra regime di indeducibilità dei costi e disciplina delle Controlled foreign companies (CFC). 13 7. Decorrenza 14 7.1. Le disposizioni della Legge 21 novembre 2000, n. 342. 14 7.2. Le disposizioni della Legge Finanziaria per l anno 2002. 15 7.3. Il completamento dell iter attuativo: l emanazione del Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze di approvazione della nuova black list. 15 1. Premessa. L art. 76 del TUIR, per la parte che disciplina i rapporti tra imprese nazionali ed operatori residenti in paradisi fiscali ovvero in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, è stato di recente oggetto di correzioni in senso restrittivo. Dapprima, con l art. 1 della Legge 21 novembre 2000, n. 342 (c.d. Collegato fiscale alla Legge Finanziaria per l anno 2000), pubblicata sul Supplemento Ordinario n. 194/L alla Gazzetta Ufficiale n. 276 del 25 novembre 2000, sono state introdotte nel nostro ordinamento importanti misure volte a contrastare i rapporti economici tra imprese residenti e: i cosiddetti paradisi fiscali, ossia quei Paesi caratterizzati da un regime di tassazione molto limitata o addirittura inesistente, che fanno uso di procedure amministrative non trasparenti ; e i Paesi le cui giurisdizioni sono dotate di regimi fiscali privilegiati, vale a dire quegli Stati a regime tributario normale, che, tuttavia, all interno della loro legislazione, prevedono anch essi particolari discipline di favore per talune fattispecie o situazioni, con lo scopo principale di attrarre capitali di fonte estera. Nell ambito di tali disposizioni particolare rilievo assumono le modifiche apportate all art. 76 del TUIR in tema di indeducibilità dei costi sostenuti dalle imprese residenti nel territorio dello Stato a seguito di transazioni commerciali intervenute con soggetti fiscalmente localizzati in paradisi fiscali o Paesi con regimi fiscali privilegiati non appartenenti all Unione europea. Successivamente ai cambiamenti apportati dalla Legge n. 342/2000, l art. 76 del TUIR è stato nuovamente modificato con l entrata in vigore della Legge 28 dicembre 2001, n. 448 Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 2
(cosiddetta Legge Finanziaria per l anno 2002), pubblicata nel Supplemento ordinario n. 285/L alla Gazzetta Ufficiale n. 301 del 29 dicembre 2001. Infatti l art. 9, comma 16, della Legge Finanziaria per l anno 2002 ha apportato alcune variazioni al comma 7-ter dell art. 76, al fine di rendere meno restrittivi, rispetto alla precedente formulazione, i motivi esimenti per la disapplicazione del regime di indeducibilità dei costi. Le nuove disposizioni si applicano, in linea generale, con effetto dai periodi di imposta che hanno inizio dal 1 gennaio 2002 (quindi dall anno 2002 se l esercizio coincide con l anno solare), tuttavia la stessa Legge Finanziaria per il 2002 (Legge n. 448/2001) ha sollevato un problema di decorrenza della nuova normativa a causa di una non chiara locuzione contenuta nel comma 17 dell art. 9, dando origine a non pochi dubbi interpretativi, che saranno approfonditamente esaminati nel prosieguo della presente trattazione. Premesso quanto sopra, con la presente Circolare ci si propone di illustrare in dettaglio il nuovo regime di indeducibilità dei costi, fornendo un quadro esaustivo della normativa vigente, delle istruzioni della prassi amministrativa e dei commenti della Assonime. A tal fine, nel corso della trattazione saranno analizzate le disposizioni di legge che regolamentano la fattispecie in oggetto, le modifiche normative intervenute e le istruzioni applicative emanate sul tema dal Ministero delle Finanze (C.M. n. 207/E del 16 novembre 2000; C.M. n. 9/E del 30 gennaio 2002; C.M. n. 40/E del 13 maggio 2002), nonché le principali osservazioni della Assonime (Circolari n. 65 del 18 dicembre 2000 e n. 52 del 18 luglio 2002). Saranno, inoltre, esaminate le disposizioni normative che, in qualche modo, presentano elementi di collegamento con la disciplina oggetto della presente Circolare. Ci si riferisce, in particolar modo, all art. 127-bis del TUIR, anch esso introdotto dall art. 1 della Legge n. 342/2000, in materia di imprese estere partecipate (c.d. Controlled foreign companies (CFC) legislation ) che, in sintesi, prevede l attrazione a tassazione in capo al soggetto controllante residente in Italia dei redditi prodotti dalle imprese, società od enti non residenti, localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (cosiddetta imputazione per trasparenza ). 2. Ambito applicativo del nuovo articolo 76, commi da 7-bis a 7- quater, del TUIR. Come già anticipato, l art. 1, comma 1, lett. b), della Legge n. 342/2000 ha apportato rilevanti modifiche al regime di indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito relativi ad operazioni intercorse tra le imprese residenti e le imprese domiciliate in Stati o territori extra-ue, aventi regimi fiscali privilegiati, determinando un sostanziale inasprimento del regime in parola ed ampliandone l ambito applicativo sotto vari profili. Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 3
Tali cambiamenti si sono concretizzati nella integrale sostituzione dei commi 7-bis e 7-ter dell art. 76 del TUIR e nell introduzione del nuovo comma 7-quater. Il comma 7-bis dell art. 76, nella versione attualmente in vigore, stabilisce il principio di indeducibilità dei costi, individuando l ambito soggettivo ed oggettivo di applicazione della norma e demandando ad apposito decreto del Ministero delle Finanze l individuazione degli Stati o territori con regime fiscale privilegiato (cosiddetta black list ). Il comma 7-ter dell art. 76 disciplina le fattispecie esimenti, ossia le situazioni in cui le imprese residenti possono evitare l applicazione delle disposizioni di cui al precedente comma 7-bis. Dopo essere stato integralmente sostituito dall art. 1, comma 1, lett. b) della Legge n. 342/2000, il comma 7-ter è stato poi nuovamente modificato dall art. 9, comma 16, della Legge n. 448/2001, al fine di rendere meno restrittivi, rispetto alla precedente formulazione, le cause di esclusione dal regime di indeducibilità dei costi. Il comma 7-quater dell art. 76 introduce un opportuno coordinamento tra la disciplina relativa alla indeducibilità dei costi e la normativa sulle c.d. CFC, regolamentata dal nuovo art. 127-bis del TUIR. Infine, in attuazione della previsione di cui al comma 7-bis dell art. 76 è stato emanato il Decreto Ministeriale 23 gennaio 2002, pubblicato sulla Serie Generale n. 29 della Gazzetta Ufficiale del 4 febbraio 2002, contenente la black list dei paesi a fiscalità privilegiata, mediante il quale si è concluso l iter attuativo delle disposizioni di cui all art. 76. 2.1 Ambito soggettivo. L art. 76, comma 7-bis del TUIR, dispone ora che non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra: imprese residenti in Italia e imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla Unione europea, aventi regimi fiscali privilegiati. Prima delle modifiche apportate dalla Legge n. 342/2000, il comma 7-bis dell art. 76 limitava il suo ambito applicativo alle sole operazioni infragruppo, cioè alle operazioni poste in essere tra [...] imprese residenti e società domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla Comunità economica europea aventi un regime fiscale privilegiato, le quali direttamente o indirettamente controllano l impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile. Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 4
Pertanto, le nuove disposizioni introdotte dalla Legge n. 342/2000 hanno ampliato l ambito applicativo della norma antielusiva e previsto un sostanziale inasprimento del regime in parola in quanto: prescindono dalla circostanza che l impresa estera appartenga allo stesso gruppo dell impresa italiana, risultando di conseguenza esteso il regime di indeducibilità anche alle operazioni intercorse con imprese terze, pur in assenza di alcun legame di controllo con l impresa italiana; fanno riferimento ad operazioni intercorse tra imprese residenti e imprese estere domiciliate fiscalmente in Stati o territori extra-ue, aventi regimi fiscali privilegiati (cfr. C.M. n. 207/E del 16 novembre 2001, par. 1.1.1.), risultando di conseguenza esteso il regime di indeducibilità anche alle operazioni intercorse con soggetti non costituiti in forma societaria, quali le imprese individuali. In relazione a tale ultimo aspetto, poiché la norma fa riferimento alle imprese, in linea di principio le disposizioni in materia di indeducibilità non dovrebbero trovare applicazione alle transazioni intervenute con persone fisiche che, sebbene residenti in paradisi fiscali, non esercitino attività riconducibili, ai fini tributari, tra quelle suscettibili di produrre reddito d impresa. Ci si riferisce, in particolare, ai costi sostenuti da soggetti residenti in Italia per prestazioni di lavoro autonomo (rese in via continuativa ovvero occasionale) o di collaborazione coordinata continuativa prestate da persone fisiche residenti in paradisi fiscali. Resta, ovviamente, impregiudicato il potere dell Amministrazione finanziaria di riqualificare la tipologia di reddito in questione, qualora ritenga che il soggetto non residente svolga una attività produttiva di reddito d impresa nonché, eventualmente, di applicare le disposizioni limitative alla deducibilità degli oneri previste dalla disciplina ordinaria del reddito d impresa. In ogni caso detti costi saranno deducibili se ed in quanto saranno rispettati i requisiti stabiliti dall art. 75 del TUIR (in particolare, inerenza, competenza e oggettiva determinabilità nonché congruità). Per quanto concerne il criterio di collegamento dell impresa estera con lo Stato o territorio avente regime fiscale privilegiato, la norma fa riferimento alle imprese domiciliate fiscalmente nel paradiso fiscale. A tale riguardo è stato osservato che, mancando nella norma una particolare definizione di tale concetto, questo aspetto potrà dar luogo a questioni interpretative di vario ordine che la formulazione finora vigente dell art. 76 non faceva sorgere proprio per il suo puntuale riferimento solo alle società appartenenti al medesimo gruppo dell impresa italiana residente (cfr. Assonime, Circolare n. 65 del 18 dicembre 2000). Al riguardo si evidenzia che nelle disposizioni di cui all art. 127-bis del TUIR in materia di imprese estere partecipate viene utilizzata la locuzione di soggetto residente o localizzato in paradisi fiscali; nel relativo regolamento di attuazione viene poi chiarito che si considerano Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 5
comunque residenti o localizzati in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato i soggetti ammessi comunque a fruire di tale regime (art. 1 del D.M. 21 novembre 2001, n. 429). 2.2. Ambito oggettivo. Come già visto, ai sensi del comma 7-bis dell art. 76 del TUIR è fatto divieto alle imprese residenti di dedurre le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori extra-ue, aventi regimi fiscali privilegiati. Data l ampia formulazione della norma, si ritiene che il regime di indeducibiltà in commento riguardi, in astratto, qualunque spesa o componente negativo di reddito che abbia un effetto sul conto economico dell impresa residente in Italia (ad esempio, costi per acquisti di beni o di servizi). Il Ministero delle Finanze (cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 39/E del 10 maggio 2002) ha chiarito che detto regime riguarda anche le perdite su crediti afferenti debitori localizzati in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati. Pertanto, l impresa italiana che si trovi a vantare crediti nei confronti di soggetti non residenti, localizzati in uno Stato o territorio incluso nella black list di cui al D.M. 23 gennaio 2002, sarà legittimato a dedurre dal proprio reddito di impresa le eventuali perdite relative a detti crediti solo nel caso in cui siano soddisfatte sia le condizioni poste dall art. 66 del TUIR, in materia di perdite su crediti, sia quelle poste dall art. 76, comma 7-bis e seguenti, del TUIR, che consentono di disapplicare il regime di indeducibilità dei costi. A tal fine sarà dunque necessario che: ai sensi dell art. 66, comma 3, del TUIR le perdite risultino da elementi certi e precisi, ovvero il debitore sia assoggettato, secondo l ordinamento del paese di appartenenza, ad una procedura concorsuale assimilabile a quelle indicate nell art. 11 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42 (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo o amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi); e l impresa residente dimostri che il debitore (impresa estera) svolge prevalentemente un attività commerciale effettiva, ovvero che l operazione da cui deriva il credito, successivamente trasformatosi in perdita, risponde ad un effettivo interesse economico e che la stessa ha avuto concreta esecuzione, ai sensi dell art. 76, commi 7-bis e seguenti del TUIR (vedasi il successivo paragrafo 3 della presente Circolare). Non rientrano invece nel regime in commento le operazioni di aumento del capitale di società residenti in paradisi fiscali, partecipate da imprese residenti in Italia, in quanto dette operazioni Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 6
non influiscono di per sé sul conto economico delle imprese italiane (cfr. Parere n. 10 del 22 giugno 1998 del Comitato consultivo per l applicazione delle norme antielusive). Per quanto attiene, infine, la deducibilità dei componenti negativi di reddito riconducibili a rettifiche di valore (svalutazioni) di partecipate estere residenti in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati, in questa sede ci limitiamo ad evidenziare che, ai sensi dell art. 61, comma 3- bis, del TUIR, per i soggetti titolari di reddito d impresa è preclusa la deduzione delle minusvalenze da svalutazione di partecipazioni detenute in società o enti residenti in Stati extra- UE che non abbiano stipulato con l Italia una convenzione contro le doppie imposizioni che preveda lo scambio di informazioni. Tuttavia preme ricordare che le disposizioni in materia di deducibilità delle svalutazioni in società ed enti sia residenti che non residenti sono attualmente oggetto di potenziali modifiche limitative (cfr. art. 1, comma 1, del D.L. 24 settembre 2002, n. 209) e, quindi, tale fattispecie sarà oggetto di prossimo e specifico approfondimento da parte dello scrivente Studio. 2.3. Individuazione degli Stati e dei territori aventi regime fiscale privilegiato. Il comma 7-bis dell art. 76 del TUIR, dispone che si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti. Con tale disposizione sono stati modificati rispetto al passato i criteri in base ai quali un regime fiscale deve essere considerato privilegiato (livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, mancanza di un adeguato scambio di informazioni, altri criteri equivalenti), giustificando pertanto l emanazione di una nuova black list rispetto a quella emanata con D.M. 24 aprile 1992, nel vigore della precedente normativa. Come già anticipato, in attuazione della previsione contenuta nel comma 7-bis dell art. 76 del TUIR, con il D.M. 23 gennaio 2002 è stata approvata la nuova black list, che risulta modificata e ampliata rispetto alla precedente di cui al citato D.M. 24 aprile 1992. Sia la precedente che l attuale black list sono strutturate su tre livelli, che sono contenuti nei tre articoli di cui si compone il decreto ministeriale che le approva. Il primo livello riguarda i territori e gli Stati ai quali si applica, sempre e comunque (fatti salvi i casi di disapplicazione di cui al successivo paragrafo n. 3) il regime di indeducibilità (cfr. Allegato n. 1 alla presente Circolare). Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 7
Il secondo livello riguarda, invece, i territori e gli Stati nei cui confronti si applica il regime di indeducibilità per tutte le tipologie di imprese, ad eccezione dei soggetti specificamente individuati sulla base di criteri ben definiti, quali, ad esempio, l attività svolta, la percentuale di fatturato realizzato fuori dal territorio dello Stato, ecc. (cfr. Allegato n. 2 alla presente Circolare). Il terzo livello riguarda, infine, quei territori e quegli Stati per i quali il regime di indeducibilità trova applicazione limitatamente ai soggetti ed alle attività specificamente individuati dal provvedimento (cfr. Allegato n. 3 alla presente Circolare). Per quanto concerne gli Stati ed i territori del terzo livello, occorre evidenziare che, in forza di una esplicita previsione contenuta nell art. 3, comma 2, del D.M. 23 gennaio 2002, il regime di indeducibiltà riguarda anche i soggetti e le attività che pur non essendo espressamente indicati nella lista: risultino comunque insediati negli Stati in essa indicati, e fruiscano di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli espressamente previsti nella lista, in virtù di accordi o di provvedimenti dell Amministrazione Finanziaria dei medesimi Stati. Pertanto, se l impresa italiana effettua transazioni con una impresa estera che, per effetto di un ruling con l Amministrazione di un Paese incluso nel terzo gruppo della black list, ottiene una tassazione agevolata analoga a quella delle società citate nella lista, comunque troverà applicazione il regime di indeducibiltà dei costi. È il caso, ad esempio, di una società svizzera che pur astrattamente soggetta alle imposte municipali e cantonali, di fatto benefici, per effetto di accordi amministrativi, di trattamenti fiscali particolari, sostanzialmente analoghi alla esenzione dalle predette imposte, come la possibilità, concessa in via amministrativa, di deduzione di costi ed oneri non documentati o di applicazione delle imposte municipali e/o cantonali su una base imponibile determinata in via forfetaria oppure rappresentata da una frazione dell utile effettivo (vedasi, al riguardo, la Circolare Ministeriale n. 18/E del 12 febbraio 2002, in materia di CFC). Si ricorda, infine, che, come avvertono le premesse del decreto, la black list di recente emanazione è comunque suscettibile di modifiche ed integrazioni sulla base della eventuale acquisizione di ulteriori elementi conoscitivi sulla legislazione fiscale degli Stati esteri. Una prima modifica ha già riguardato lo Stato di Singapore, inizialmente incluso nell art. 1 del D.M. 23 gennaio 2002 (primo livello) e, quindi, fra gli Stati cui si applica sempre e comunque il regime di indeducibilità e, successivamente, per effetto delle modifiche introdotte dal Decreto Ministeriale 22 marzo 2002 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 78 del 3 aprile 2002), incluso all interno dell art. 2 del medesimo decreto (secondo livello), cosicché il regime di Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 8
indeducibilità risulta ora applicabile a tutte le tipologie di imprese, con esclusione della Banca centrale e degli organismi che gestiscono le riserve ufficiali dello Stato. 3. Disapplicazione del regime di indeducibilità (c.d. prova contraria ). Il comma 7-ter dell art. 76 del TUIR, come originariamente modificato dalla Legge n. 342/2000, disponeva espressamente che le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività industriale e commerciale effettiva nel mercato del Paese nel quale hanno sede [ ]. La citata modifica normativa aveva introdotto una notevole ed ingiustificata restrizione delle cause di disapplicazione del regime di indeducibilità sia rispetto al passato, sia rispetto alle previsioni contenute nella normativa relativa alle CFC, sollevando le critiche di autorevole dottrina (cfr. Assonime, Circolare n. 65 del 18 dicembre 2002), che aveva immediatamente auspicato una riforma legislativa della disposizione in questione per le seguenti ragioni: il contribuente non era più ammesso a dimostrare, come in passato, la validità economica dell operazione intercorsa con il fornitore estero, ma aveva l onere di provare la effettività dell attività dell impresa svolta dal fornitore stesso nel proprio mercato locale. A tale riguardo l Assonime aveva evidenziato la difficoltà, proprio in relazione alle imprese terze, cioè alle imprese non riconducibili allo stesso gruppo societario dell impresa italiana, di ottenere le informazioni necessarie a soddisfare l onere probatorio in questione; la disposizione in questione era addirittura più restrittiva della disciplina in materia di CFC, posto che, ai sensi dell art. 127-bis, comma 5, del TUIR per la disapplicazione del regime delle imprese estere partecipate è sufficiente dimostrare lo svolgimento di una attività effettiva da parte del non residente, a prescindere dalla circostanza che tale attività produca ricavi principalmente sul mercato locale, mentre per la disapplicazione del regime di indeducibiltà dei costi era necessario dimostrare che l attività fosse principalmente rivolta al mercato locale. Nella consapevolezza delle incongruenze insite nella formulazione della norma il legislatore, con l art. 9, comma 16, della Legge Finanziaria per l anno 2002, ha provveduto a modificare le condizioni poste dal comma 7-ter dell art. 76 per la disapplicazione del regime di indeducibilità dei costi. Il comma 7-ter dell art. 76 del TUIR attualmente in vigore, dopo le modifiche apportate dalla Legge Finanziaria per l anno 2002, stabilisce che le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni poste in Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 9
essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. La norma identifica quindi le ipotesi al verificarsi delle quali il contribuente può ottenere la disapplicazione del regime di indeducibilità. A tale fine occorre fornire la prova che: le imprese estere svolgono prevalentemente un attività commerciale effettiva; ovvero le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Lo stesso comma 7-ter dell art 76 impone, inoltre, alle imprese interessate di evidenziare nelle dichiarazioni fiscali gli oneri sostenuti con imprese operanti in Paesi della black list. 3.1. Svolgimento di un attività commerciale effettiva. In relazione alla prima condizione, si osserva che la stessa è sostanzialmente identica a quella prevista dall art. 127-bis, comma 5, del TUIR, ai fini della disapplicazione delle disposizioni in materia di CFC (letteralmente in tale ultima disposizione si fa riferimento allo svolgimento di un effettiva attività industriale o commerciale ; tuttavia la sostanziale identità tra le due previsioni è stata riconosciuta, come vedremo nel prosieguo, dalla stessa Amministrazione Finanziaria nella C.M. n. 9/E del 30 gennaio 2002, al par. 6.4). Si ritiene pertanto che il concetto di attività commerciale effettiva possa essere individuato facendo riferimento sia alle disposizioni dettate dal Regolamento di attuazione della nuova disciplina sulle CFC (D.M. 21 novembre 2001, n. 429), sia dai chiarimenti contenuti nella C.M. n. 18/E del 12 febbraio 2002, da cui risulta che: per attività commerciale deve intendersi quella svolta nella più ampia accezione contenuta nell articolo 2195 del Codice Civile e, quindi, anche l attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi, l attività intermediaria nella circolazione di beni, l attività di trasporto, l attività bancaria o assicurativa, nonché le attività ausiliarie alle precedenti; l effettivo svolgimento sussiste in presenza di una struttura organizzativa idonea allo svolgimento della citata attività oppure alla sua autonoma preparazione e conclusione. A tale riguardo il Ministero delle Finanze con la citata C.M. n. 18/E del 2002 ha fornito delle indicazioni esemplificative in merito alla documentazione che i contribuenti possono produrre in sede di interpello preventivo per la disapplicazione della disciplina delle CFC, al fine di provare l attività svolta dall impresa estera. Trattasi, in particolare, di: Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 10
atto costitutivo del soggetto estero da cui possano trarsi notizie circa l attività imprenditoriale svolta dallo stesso; relazione descrittiva della struttura organizzativa dedicata allo svolgimento dell attività esercitata in via prevalente con adeguata documentazione di supporto, quale normativa e delibere disciplinanti gli organi sociali e la loro attività, contratti di lavoro, descrizione delle mansioni svolte dai dipendenti di qualifica più elevata, autorizzazioni delle autorità locali, disponibilità di locali ad uso di civile abitazione o industriale, utenze, ecc.. Si tratta, evidentemente, di atti e documenti che ben difficilmente saranno in possesso dell impresa italiana, soprattutto nell ipotesi in cui il fornitore non faccia parte del suo stesso gruppo. 3.2. Effettivo interesse economico e concreta esecuzione. In relazione, poi, alla seconda condizione, si evidenzia che la disapplicazione del regime di indeducibilità può essere ottenuta anche provando che le operazioni intercorse con l impresa estera rispondono ad un effettivo interesse economico e che hanno avuto concreta esecuzione (entrambi i requisiti devono essere soddisfatti congiuntamente). Per quanto attiene la necessità che l operazione risponda ad un effettivo interesse economico, si evidenzia che il Comitato consultivo per l applicazione delle norme antielusive si è pronunciato in relazione agli oneri per provvigioni e per concorso alle spese di agenzia (riconducibili ad affitto locali, spese di vitto e viaggio in genere, postelegrafoniche e partecipazione a fiere), che una società residente in Italia si apprestava a riconoscere ad una società controllata ubicata in uno Stato incluso nella black list, con funzioni di agenzia commerciale. Nel caso prospettato il Comitato ha ritenuto sussistere in astratto un effettivo interesse economico idoneo ai fini del superamento dell onere probatorio di cui all art. 76, comma 7-ter, del TUIR, subordinando tuttavia la deducibilità dei costi ai principi di inerenza, certezza e congruità (cfr. Parere 22 giugno 1998, n. 10). 3.3. Indicazione dell onere nel Modello UNICO. Come già accennato, in ogni caso la deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 7-bis dell art. 76 del TUIR è subordinata, per espressa previsione normativa, alla ulteriore condizione consistente nell obbligo, per l impresa italiana, della separata indicazione nella dichiarazione dei redditi degli ammontari dedotti. Con tale disposizione il Legislatore ha inteso porre a carico dei contribuenti uno specifico onere di segnalazione delle spese in oggetto: il mancato assolvimento di tale onere comporterà la indeducibilità delle spese, anche in presenza delle condizioni di disapplicazione esposte nel presente paragrafo. Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 11
3.4. L attività di accertamento dell Amministrazione Finanziaria. Infine, il comma 7-ter dell art. 76 del TUIR contiene disposizioni volte a regolare la fase di accertamento da parte dell Amministrazione Finanziaria delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con le imprese estere localizzate in territori extra-ue a regime fiscale privilegiato. È infatti espressamente previsto che, prima di procedere all emissione dell avviso di accertamento, l Amministrazione Finanziaria deve notificare all impresa residente in Italia un apposito avviso, con il quale viene concessa al contribuente la possibilità di fornire le prove previste per la disapplicazione del regime di indeducibilità. Il contribuente ha tempo 90 giorni per produrre le prove anzidette. Ove l Amministrazione non ritenga che le prove addotte dall impresa residente (cfr. precedenti paragrafi 3.1. e 3.2.) siano idonee alla disapplicazione del regime in argomento, dovrà darne specifica motivazione nell avviso di accertamento successivamente emesso. A tale riguardo si ritiene che le imprese abbiano l onere di mantenere in evidenza le fatture commerciali o gli altri documenti contabili relativi alle operazioni intervenute con le imprese estere in argomento (cfr. Assonime, Circolare n. 65, cit.). 4. L interpello preventivo in materia di deducibilità dei costi. Nessuna modifica è stata apportata al meccanismo dell interpello, disciplinato dall art. 11, comma 13, della Legge 30 dicembre 1991, n. 413, che mantiene, come in passato, natura facoltativa. In sostanza, in base alla citata previsione di legge, il contribuente ha la possibilità di interpellare preventivamente l Amministrazione Finanziaria, secondo le disposizioni dell art. 21 della medesima Legge n. 413/1991, al fine di conoscere l avviso dell Amministrazione stessa circa la natura ed il relativo trattamento tributario dell operazione che intende porre in essere. La procedura dell interpello preventivo, nel caso in cui abbia esito favorevole per il contribuente, esonera lo stesso dal fornire a posteriori qualsiasi elemento probatorio ai fini della disapplicazione del regime di indeducibilità. Resta confermato il potere dell Amministrazione Finanziaria di compiere i necessari controlli sull effettiva esecuzione della operazione che, in pratica, si sostanziano nell accertamento della conformità dell atto economico alla fattispecie rappresentata dal contribuente nella richiesta di Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 12
interpello ed assunta dall Amministrazione Finanziaria quale riferimento per l emissione del parere. 5. Effetti del regime di indeducibilità sulla disciplina IRAP. Ai sensi dell art. 11-bis del Decreto legislativo 15 dicembre 1997 n. 446, i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento ed in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi (con alcune eccezioni espressamente disciplinate). Pertanto, le disposizioni limitative contenute nell art. 76, commi 7-bis e 7-ter del TUIR si applicano, alle medesime condizioni, anche ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. 6. Rapporti tra regime di indeducibiltà dei costi e disciplina delle Controlled foreign companies (CFC). Secondo quanto espressamente previsto dal comma 7-quater dell art. 76 del TUIR il regime di indeducibiltà delle spese fin qui analizzato non trova applicazione per le operazioni intercorse con soggetti non residenti, cui risultino applicabili le disposizioni in materia di imprese estere partecipate di cui all art. 127-bis del TUIR. La sovrapposizione tra le due discipline può verificarsi, ad esempio, nel caso in cui un impresa residente in Italia controlli un impresa estera residente in un Paese incluso in entrambe le black list (sia quella di cui al D.M. 21 novembre 2001, rilevante ai fini delle CFC si veda, al riguardo, l Allegato n. 4 alla presente Circolare sia quella di cui al D.M. 23 gennaio 2002, rilevante ai fini del regime di indeducibilità) ed effettui operazioni con detta impresa estera da cui conseguono costi, oneri o spese. In sostanza, con tale norma si è inteso chiarire che la disciplina di imputazione per trasparenza dell utile dell impresa partecipata estera, ove ne ricorrano i presupposti, si rende applicabile prioritariamente rispetto al regime di indeducibilità in esame. Pertanto, nell ipotesi in cui sia operante la disciplina delle imprese partecipate estere, non trovano applicazione le disposizioni dell art. 76 alle eventuali transazioni commerciali che intervengono tra il soggetto partecipante italiano ed il soggetto partecipato estero. Tale principio di alternatività vale anche nelle ipotesi in cui l effettiva attrazione a tassazione in Italia dei redditi dell impresa estera partecipata sia la conseguenza della mancata presentazione da parte dell impresa residente in Italia della specifica istanza di interpello di cui all art. 127- bis, comma 5, del TUIR, ovvero della inammissibilità dell istanza presentata o dell ottenimento di un parere negativo da parte dell Amministrazione Finanziaria (vedasi, al riguardo, la Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 9/E del 30 gennaio 2002, risposta 6.3). Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 13
Può, infine, accadere che l impresa residente in Italia che controlla l impresa estera ottenga un interpello favorevole per la disapplicazione delle disposizioni in materia di CFC, fornendo la prova che detta impresa estera svolge un effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nello Stato o nel territorio nel quale ha sede come richiesto dall art. 127- bis, comma 5, del TUIR. In tale ipotesi si pone la questione se, a seguito dell esito favorevole dell interpello, l impresa italiana (per la quale non opererà l attrazione dei redditi dell impresa estera partecipata) possa considerarsi comunque un soggetto cui risulta applicabile l art. 127-bis e, quindi, escluso dal regime di indeducibilità dei costi ai sensi dell art. 76, comma 7-quater del TUIR. A tale riguardo, l Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002, risposta n. 6.4., ha chiarito che se l Amministrazione Finanziaria riconosce l effettivo svolgimento dell attività commerciale a seguito dell interpello proposto ai sensi dell art. 127-bis del TUIR, tale riconoscimento rileva anche ai fini della disapplicazione del regime di indeducibilità dei costi previsto dall art. 76, comma 7-ter del TUIR. Ciò non preclude, tuttavia, la possibilità per l Amministrazione Finanziaria di accertare eventuali violazioni di altre norme imperative quali, ad esempio, quella dettata dall art. 76, comma 5, in materia di congruità dei prezzi di trasferimento tra società appartenenti al medesimo gruppo. Si evidenzia, peraltro, che l esito favorevole dell interpello proposto ai fini della disapplicazione delle disposizioni in materia di CFC può derivare anche dalla dimostrazione che dalla partecipazione nell impresa estera non consegue l effetto di localizzare nello stato estero a regime fiscale privilegiato i redditi prodotti (vedasi, a tale riguardo, le recenti risposte dell Amministrazione finanziaria alle istanze di interpello contenute nelle Risoluzioni n. 275/E e 276/E del 9 agosto 2002). In tale ipotesi si ritiene che il regime di indeducibilità di cui all art. 76, commi 7-bis e seguenti, continui a trovare applicazione. 7. Decorrenza. 7.1. Le disposizioni della Legge 21 novembre 2000, n. 342. Ai sensi dell art. 1, comma 2, secondo periodo, della Legge n. 342/2000, le disposizioni in materia di deducibilità dei costi delle transazioni commerciali con soggetti localizzati in paradisi fiscali extra-ue si applicano ai redditi relativi al periodo di imposta che inizia successivamente alla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale dei decreti del Ministro delle Finanze di cui all art. 127- bis, comma 4, del TUIR volti ad individuare gli Stati o i territori aventi regime fiscale privilegiato. Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 14
A tale riguardo si evidenzia che la disciplina sulle imprese controllate estere recata dal citato art. 127-bis del TUIR, ha trovato attuazione con l emanazione del Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze del 21 novembre 2001. Tuttavia, in attesa della auspicata revisione dell art. 76, comma 7-ter, del TUIR (si veda il precedente paragrafo n. 2.1), il predetto Ministero ha rinviato l emanazione del decreto di black list previsto dall art. 76, comma 7-bis, successivamente avvenuta con D.M. 23 gennaio 2002 (si veda il successivo paragrafo 7.3). 7.2. Le disposizioni della Legge Finanziaria per l anno 2002. Il quadro normativo fin qui delineato è stato successivamente modificato dall art. 9, commi 16 e 17, della Legge 28 dicembre 2001, n. 448. Con tale disposizione, infatti, è stato previsto che fino alla data di entrata in vigore del primo decreto di cui all art. 76, comma 7-bis, del TUIR (vale a dire fino all approvazione della nuova black list ), emanato successivamente alla data di entrata in vigore della Legge Finanziaria per l anno 2002, continuano ad applicarsi le disposizioni del D.M. 24 aprile 1992 (c.d. vecchia black list ). Sulla non chiara portata di tale previsione normativa è intervenuto il Ministero delle Finanze (cfr. C.M. n. 9/E del 30 gennaio 2002) specificando che, stante il tenore letterale della norma, con l entrata in vigore della Legge Finanziaria per l anno 2002 e, pertanto, a partire dal 1 gennaio 2002, il nuovo regime di indeducibilità del comma 7-ter trova immediata applicazione sulla base delle previsioni di cui alla black list approvata con il decreto ministeriale del 1992. 7.3. Il completamento dell iter attuativo: l emanazione del Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze di approvazione della nuova black list. L atteso Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze 23 gennaio 2002 intitolato Indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato (c.d. nuova black list ) è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 4 febbraio 2002, Serie Generale n. 29. Con tale decreto è stata quindi approvata la nuova black list rilavante ai fini dell applicazione del regime di indeducibilità dei costi in argomento, che risulta più estesa e comprende Stati e territori non presenti in quella individuata con il precedente D.M. 24 aprile 1992. Sul tema dell entrata in vigore delle disposizioni in commento, il Ministero delle Finanze ha chiarito (cfr. C.M. n. 40/E del 13 maggio 2002) che le operazioni intercorse con imprese domiciliate in Stati o territori inclusi solo nella nuova lista individuata dal decreto 23 gennaio 2002 (e non in quella individuata dal decreto 24 aprile 1992) sono soggette alla disciplina di Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 15
cui al comma 7-bis dell art. 76 del TUIR solo se effettuate dalla data di entrata in vigore del medesimo decreto. A tale riguardo si evidenzia che nel decreto di black list non viene regolata espressamente l entrata in vigore, ma che nella versione disponibile sul sito del Ministero delle Finanze www.finanze.it lo stesso Ministero individua la data di entrata in vigore dello stesso nel giorno della sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, vale a dire il giorno 4 febbraio 2002. Alla luce delle disposizioni richiamate, considerati altresì i chiarimenti forniti dal Ministero delle Finanze nella Circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002 e nella Circolare n. 40/E del 13 maggio 2002, si può dunque concludere che, ai fini della individuazione degli Stati o territori extra-ue aventi regimi fiscali privilegiati, occorre far riferimento: per le operazioni effettuate nel periodo 1 gennaio 3 febbraio 2002, alla vecchia black list di cui al D.M. 24 aprile 1992; per le operazioni effettuate a partire dal 4 febbraio 2002, alla nuova black list di cui al D.M. 23 gennaio 2002. Tuttavia, in ordine alla questione della decorrenza della nuova disciplina occorre evidenziare il diverso orientamento dell Assonime (vedasi Circolare del 18 luglio 2002, n. 52, paragrafo 2.5.2), secondo cui l interpretazione più corretta sotto il profilo sistematico dovrebbe essere quella di far decorrere l applicazione dell art. 76 del TUIR nella nuova versione assunta a seguito delle modifiche apportate dall art. 9 della Finanziaria per il 2002 e sulla base della black list del 1992 avendo riguardo non alle operazioni tout court, ma ai periodi di imposta che iniziano dal 1 gennaio 2002, o meglio alle operazioni riconducibili a tale periodo. Secondo tale interpretazione, in sostanza, occorre aver riguardo, esclusivamente, ai periodi di imposta nei quali ricadono le transazioni soggette al regime di indeducibilità in commento e non alla data di effettuazione delle transazioni. Pertanto, mentre le nuove regole trovano applicazione immediata per i periodi di imposta che iniziano dal 1 gennaio 2002, ai fini della individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato occorre far riferimento: per le operazioni rientranti nei periodi di imposta che iniziano in una data compresa tra il 1 gennaio ed il 4 febbraio 2002, alla vecchia black list di cui al D.M. 24 aprile 1992; per le operazioni rientranti nei periodi di imposta che iniziano a partire dal 5 febbraio 2002, alla nuova black list di cui al D.M. 23 gennaio 2002. Le argomentazioni che l Assonime pone a fondamento di tale interpretazione sono molteplici e senza dubbio valide, prima fra tutte il principio di irretroattività delle disposizioni tributarie in base al quale le modifiche relative ai tributi periodici dovrebbero applicarsi solo a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 16
che le prevedono. Tuttavia, come precisato dalla stessa Associazione, il tema, per la sua delicatezza, meriterebbe opportuni chiarimenti da parte dei competenti organi. Si evidenzia, infine, che l Assonime nella Circolare n. 52 del 2002 sembra indicare come data rilevante ai fini dell applicazione della nuova black list il 5 febbraio 2002, anziché il 4 febbraio, data, quest ultima, desumibile dalle indicazioni fornite nella Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 40/E del 13 maggio 2002. Rimanendo a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti, porgo i migliori saluti. Alessandro Antonelli Allegati n. 4 Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 31/2002 - pag. 17
ALLEGATO n. 1 Territori e Stati cui il regime di indeducibilità si applica sempre e comunque, fatti salvi i casi di disapplicazione di cui al paragrafo 3.1. della presente Circolare ( Primo livello, art. 1 del D.M. 23 gennaio 2002) DECRETO MINISTERIALE 24 APRILE 1992 (VECCHIA BLACK LIST) ANDORRA ANGUILLA (ISOLE LEEWARD) ANTILLE OLANDESI ARUBA BAHAMA BARBUDA (ISOLE LEEWARD), BERMUDA GIBUTI GRENADA HONG KONG ISOLE DEL CANALE (GUERNSEY, JERSEY E SARK) ISOLE CAYMAN ISOLA DI MAN ISOLE TURKS E CAICOS ISOLE VERGINI BRITANNICHE LIECHTENSTEIN MACAO NAURU NEVIS (ISOLE LEEWARD) OMAN SAINT KITTS (ISOLE LEEWARD) SEYCHELLES VAUNATU (NUOVE EBRIDI) WESTERN SAMOA DECRETO MINISTERIALE 23 GENNAIO 2002 (NUOVA BLACK LIST) ALDERNEY (ISOLE DEL CANALE) ANDORRA ANGUILLA ANTILLE OLANDESI ARUBA BAHAMAS BARBADOS BARBUDA BELIZE BERMUDA BRUNEI CIPRO FILIPPINE GIBILTERRA GIBUTI (EX AFAR E ISSAS) GRENADA GUATEMALA GUERNSEY (ISOLE DEL CANALE) HERM (ISOLE DEL CANALE) HONG KONG ISOLA DI MAN ISOLE CAYMAN ISOLE COOK ISOLE MARSHALL ISOLE TURKS E CAICOS ISOLE VERGINI BRITANNICHE ISOLE VERGINI STATUNITENSI JERSEY (ISOLE DEL CANALE) KIRIBATI (EX ISOLE GILBERT) LIBANO LIBERIA LIECHTENSTEIN MACAO MALDIVE MALESIA MONTSERRAT NAURU NIUE NUOVA CALEDONIA OMAN POLINESIA FRANCESE SAINT KITTS E NEVIS SALOMONE SAMOA SAINT LUCIA SAINT VINCENT E GRENADINE SANT'ELENA SARK (ISOLE DEL CANALE) SEYCHELLES SINGAPORE TONGA TUVALU (EX ISOLE ELLICE) VANUATU N.B. Il D.M. 22 marzo 2002, entrato in vigore il 3 aprile 2002, ha eliminato lo Stato di Singapore dal livello 1 (articolo 1) della nuova black list di cui al D.M. 23 gennaio 2002.
ALLEGATO n. 2 Territori e Stati cui si applica il regime di indeducibilità per tutte le tipologie di imprese fatti salvi i soggetti specificamente individuati sulla base di criteri determinati ( Secondo livello, art. 2 del D.M. 23 gennaio 2002) DECRETO MINISTERIALE 24 APRILE 1992 (VECCHIA BLACK LIST) BAHARAIN SALVO CHE PER IL TRATTAMENTO RISERVATO ALLE SOCIETÀ CHE SVOLGONO ATTIVITÀ DI ESPLORAZIONE, ESTRAZIONE E RAFFINAZIONE NEL SETTORE PETROLIFERO. DECRETO MINISTERIALE 23 GENNAIO 2002 (NUOVA BLACK LIST) BAHREIN, CON ESCLUSIONE DELLE SOCIETÀ CHE SVOLGONO ATTIVITÀ DI ESPLORAZIONE, ESTRAZIONE E RAFFINAZIONE NEL SETTORE PETROLIFERO EMIRATI ARABI UNITI SALVO CHE PER IL TRATTAMENTO RISERVATO ALLE SOCIETÀ CHE SVOLGONO ATTIVITÀ DI ESPLORAZIONE, ESTRAZIONE E RAFFINAZIONE NEL SETTORE PETROLIFERO. EMIRATI ARABI UNITI, CON ESCLUSIONE DELLE SOCIETÀ OPERANTI NEI SETTORI PETROLIFERO E PETROLCHIMICO ASSOGGETTATE AD IMPOSTA; KUWAIT, CON ESCLUSIONE DELLE SOCIETÀ CON PARTECIPAZIONE STRANIERA SUPERIORE AL 47% SE SOGGETTE AD IMPOSIZIONE CON LE ALIQUOTE PREVISTE DALL'AMIRI DECREE N. 3 DEL 1955 O SUPERIORE AL 45% SE SOGGETTE AD IMPOSIZIONE CON LE ALIQUOTE PREVISTE DALLA LOCALE LEGGE N. 23 DEL 1961, SEMPRE CHE TALI SOCIETÀ NON USUFRUISCANO DEI REGIMI AGEVOLATI PREVISTI DALLE LOCALI LEGGI N. 12 DEL 1998 E N. 8 DEL 2001; MONACO, CON ESCLUSIONE DELLE SOCIETÀ CHE REALIZZANO ALMENO IL 25% DEL FATTURATO FUORI DAL PRINCIPATO. SINGAPORE, CON ESCLUSIONE DELLA BANCA CENTRALE E DEGLI ORGANISMI CHE GESTISCONO ANCHE LE RISERVE UFFICIALI DELLO STATO N.B. Il D.M. 22 marzo 2002, entrato in vigore il 3 aprile 2002, ha inserito lo Stato di Singapore al livello 2 (articolo 2, comma 4-bis) della nuova black list di cui al D.M. 23 gennaio 2002.
ALLEGATO n. 3 Territori e quegli Stati cui il regime di indeducibilità trova applicazione limitatamente ai soggetti ed alle attività specificamente individuati ( Terzo livello, art. 3 del D.M. 23 gennaio 2002) DECRETO MINISTERIALE 24 APRILE 1992 (VECCHIA BLACK LIST) 1) ANTIGUA (ISOLE LEEWARD), CON RIFERIMENTO ALLE "SOCIETA` INTERNAZIONALI" ("INTERNATIONAL BUSINESS COMPANIES"), ESERCENTI LE LORO ATTIVITA` AL DI FUORI DEL TERRITORIO DI ANTIGUA, QUALI QUELLE DI CUI ALL'"INTERNATIONAL BUSINESS CORPORATION ACT" (IBCA) N. 28 DEL 1982 E SUCCESSIVE MODIFICHE E INTEGRAZIONI, NONCHE` CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETA` CHE PRODUCONO PRODOTTI AUTORIZZATI QUALI QUELLI DI CUI ALLA LOCALE LEGGE N. 18 DEL 1975 E SUCCESSIVE MODIFICHE E INTEGRAZIONI 2) BARBADOS, CON RIFERIMENTO ALLE "SOCIETA` INTERNAZIONALI" ("INTERNATIONAL COMPANIES"), QUALI QUELLE COSTITUITE AI SENSI DELL'"INTERNATIONAL BUSINESS CORPORATION ACT" DEL 22 DICEMBRE 1987 E SUCCESSIVE MODIFICHE E INTEGRAZIONI, NONCHE` CON RIFERIMENTO ALLE COMPAGNIE DI ASSICURAZIONI ESERCENTI ATTIVITA` ALL'ESTERO, QUALI QUELLE DI CUI AL "COMPANIES AMENDMENT ACT" DEL 1986 E SUCCESSIVE MODIFICHE E INTEGRAZIONI; DECRETO MINISTERIALE 23 GENNAIO 2002 (NUOVA BLACK LIST) 1) ANGOLA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ PETROLIFERE CHE HANNO OTTENUTO L'ESENZIONE DALL'OIL INCOME TAX, ALLE SOCIETÀ CHE GODONO DI ESENZIONI O RIDUZIONI D'IMPOSTA IN SETTORI FONDAMENTALI DELL'ECONOMIA ANGOLANA E PER GLI INVESTIMENTI PREVISTI DAL FOREIGN INVESTMENT CODE; 2) ANTIGUA, CON RIFERIMENTO ALLE INTERNATIONAL BUNINESS COMPANIES, ESERCENTI LE LORO ATTIVITÀ AL DI FUORI DEL TERRITORIO DI ANTIGUA, QUALI QUELLE DI CUI ALL'INTERNATIONAL BUSINESS CORPORATION ACT, N. 28 DEL 1982 E SUCCESSIVE MODIFICHE E INTEGRAZIONI, NONCHÉ CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ CHE PRODUCONO PRODOTTI AUTORIZZATI, QUALI QUELLI DI CUI ALLA LOCALE LEGGE N. 18 DEL 1975, E SUCCESSIVE MODIFICHE E INTEGRAZIONI; 3) COREA DEL SUD CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ CHE GODONO DELLE AGEVOLAZIONI PREVISTE DALLA TAX INCENTIVES LIMITATION LAW; 3) CIPRO, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETA` I CUI PROVENTI AFFLUISCONO DA FONTI ESTERE, QUALI QUELLE DISCIPLINATE DALLA LOCALE LEGGE N. 15 DEL 1977 E SUCCESSIVE MODIFICHE ED INTEGRAZIONI; 4) COSTARICA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ I CUI PROVENTI AFFLUISCONO DA FONTI ESTERE, NONCHÉ CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESERCENTI ATTIVITÀ AD ALTA TECNOLOGIA; 4) COSTA RICA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETA` I CUI PROVENTI AFFLUISCONO DA FONTI ESTERE, NONCHE` CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETA` ESERCENTI ATTIVITA` AD ALTA TECNOLOGIA; 5) DOMINICA, CON RIFERIMENTO ALLE "SOCIETA` INTERNAZIONALI" ("INTERNATIONAL COMPANIES") ESERCENTI ATTIVITA` ALL'ESTERO; 6) FILIPPINE, CON RIFERIMENTO ALLE ATTIVITA` DIREZIONALI ("HEAD QUARTERS") DELLE SOCIETA` FINANZIARIE MULTINAZIONALI; 7) GIAMAICA, CON RIFERIMENTO ALLE "SOCIETA` INTERNAZIONALI" ("INTERNATIONAL COMPANIES") ESERCENTI L'ATTIVITA` ALL'ESTERO; 8) ISOLE COOK, CON RIFERIMENTO ALLE "SOCIETA` INTERNAZIONALI" ("INTERNATIONAL COMPANIES"); 9) LIBANO, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETA` I CUI PROVENTI AFFLUISCONO DA FONTI ESTERE, QUALI QUELLE DISCIPLINATE DAL LOCALE CODICE DELLE 5) DOMINICA, CON RIFERIMENTO ALLE INTERNATIONAL COMPANIES ESERCENTI L'ATTIVITÀ ALL'ESTERO; 6) ECUADOR, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ OPERANTI NELLE FREE TRADE ZONES CHE BENEFICIANO DELL'ESENZIONE DALLE IMPOSTE SUI REDDITI; 7) GIAMAICA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ DI PRODUZIONE PER L'ESPORTAZIONE CHE USUFRUISCONO DEI BENEFICI FISCALI DELL'EXPORT INDUSTRY ENCOURAGE ACT E ALLE SOCIETÀ LOCALIZZATE NEI TERRITORI INDIVIDUATI DAL JAMAICA EXPORT FREE ZONE ACT; 8) KENIA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ INSEDIATE NELLE EXPORT PROCESSING ZONES; 9) MALTA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ I CUI PROVENTI AFFLUISCONO DA FONTI ESTERE, QUALI QUELLE DI CUI AL MALTA FINANCIAL SERVICES CENTRE ACT, ALLE SOCIETÀ DI CUI AL MALTA MERCHANT SHIPPING ACT E ALLE SOCIETÀ DI CUI AL MALTA