Elenchi Iva con Paesi black list a cura di Antonio Gigliotti L Agenzia delle Entrate con la circolare n. 53 del 21.10.2010 detta una serie di chiarimenti circa il tema delle comunicazioni che gli operatori economici devono effettuare per le operazioni con Paesi black list. Assonime con la circolare n. 35 del 27 ottobre interviene al riguardo evidenziando e commentando le indicazioni fornite dall Agenzia delle Entrate. Decreto incentivi L art. 1 del D.L. 40/2010 contiene disposizioni in materia di contrasto alle frodi fiscali e finanziarie internazionali e nazionali operate, tra l altro nella forma dei cosiddetti caroselli e cartiere. Cessioni/prestazioni da e verso operatori di paesi black list In particolare il Decreto incentivi ha istituito, per i soggetti passivi Iva, l obbligo di comunicare telematicamente all Agenzia delle Entrate tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio fiscale in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. black list ) individuati dai D.M. 4.5.1999 e 21.11.2001. Ai fini dell adempimento in esame va considerato che: con il DM 30.3.2010 sono state individuate le modalità ed i termini di effettuazione della predetta comunicazione; con il Provvedimento 28.5.2010 l Agenzia delle Entrate ha approvato il modello da utilizzare; con il DM 27.7.2010, in vigore dal 4.8.2010, sono state aggiornate le black list di cui ai citati DDMM 4.5.99 e 21.11.2001.
Successivamente, con il DM 5.8.2010, pubblicato sulla G.U. 17.8.2010, n. 191: sono state individuate le operazioni da escludere dagli elenchi alla luce dell aggiornamento delle black list ; è stata disposta l esclusione/estensione dell obbligo per specifiche operazioni; è stato ridefinito il calendario di presentazione degli elenchi. La scadenza, fissata in origine al 31 agosto e al 30 settembre 2010 per le operazioni effettuate rispettivamente a luglio e ad agosto, è stata poi prorogata al 2 novembre con il DM 5 agosto 2010, allineandole in tal modo ai soggetti trimestrali. Soggetti obbligati Sono obbligati alla comunicazione delle operazioni con Paesi black list tutti i soggetti Iva. L Agenzia delle Entrate nella circolare n. 53 del 21.10.2010 ha precisato che gli enti non commerciali: devono trasmettere la comunicazione solo per le operazioni riconducibili ad attività di natura commerciale; non sono soggette a comunicazione le operazioni riferibili alla sfera istituzionale. Nella circolare n. 53/E/2010 non sono, invece, menzionati gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni cui è stato attribuito un numero di partita IVA per specifiche finalità. Secondo Assonime è da ritenere che neppure tali soggetti debbano presentare la comunicazione non rivestendo, sotto un profilo sostanziale, la qualifica di soggetti passivi d imposta.
Soggetti esonerati Nella circolare n. 53/E/2010, l Agenzia ha riconosciuto che non sono tenuti a presentare la comunicazione: i contribuenti minimi indicati nell art. 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244 del 2007; i soggetti che adottano il regime delle nuove iniziative d impresa e di lavoro autonomo indicati nell art. 13 della legge n. 388 del 2000. Secondo Assonime nella stessa ottica dovrebbero ritenersi esonerati dall obbligo di trasmissione della comunicazione le associazioni sportive dilettantistiche nonché i soggetti ad esse assimilati che applicano il regime della legge n. 398 del 1991. La motivazione dell esonero si basa sul fatto che anche tali soggetti usufruiscono dell esonero dagli obblighi di registrazione. Infine l obbligo di trasmissione della comunicazione non dovrebbe riguardare le stabili organizzazioni istituite all estero da soggetti d imposta nazionali. Osserva Le stabili organizzazioni, sotto il profilo dell ambito territoriale dell IVA, non sono considerate soggetti passivi d imposta, condizione richiesta, invece, dall art. 1, comma 1, del decreto incentivi ai fini dell individuazione dei soggetti che devono osservare il nuovo adempimento. Soggetti esonerati contribuenti minimi; soggetti che adottano il regime delle nuove iniziative; associazioni sportive dilettantistiche; stabili organizzazioni istituite all estero da soggetti d imposta nazionali.
Quali sono i Paesi black list L obbligo scatta quando il soggetto Iva intrattiene rapporti economici con un operatore che ha sede, residenza o domicilio in uno dei Paesi black list, identificati dal Decreto ministeriale 4 maggio 1999 (lista dei Paesi con regime fiscale privilegiato ai fini della presunzione di residenza delle persone fisiche) e dal Decreto ministeriale del 21 novembre 2001 (lista degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato per imprese estere controllate o collegate). In merito alle liste, la circolare precisa che vanno applicate congiuntamente a prescindere dalla natura giuridica e dall attività svolta dall operatore. Ciò vuol dire che l obbligo di comunicazione scatta se la controparte è situata in un Paese presente almeno in una delle due liste. Ad esempio è tenuto all obbligo di comunicazione il soggetto passivo IVA che effettua cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di un operatore economico persona fisica stabilito in un Paese non incluso nell elenco di cui al D.M. 4 maggio 1999, ma previsto in quello del D.M. 21 novembre 2001; Ai fini del predetto obbligo di comunicazione, non rilevano i limiti soggettivi e oggettivi espressamente previsti dagli articoli 2 e 3 del D.M. 21 novembre 2001. Esempio Ad esempio, è tenuto all obbligo di comunicazione il soggetto passivo IVA che effettua cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di un operatore economico stabilito in Kenia anche qualora non si tratti di una società insediata nelle Export Processing Zones di cui all art. 3, n. 8), del D.M. 21 novembre 2001.
Concetto di operatore economico Relativamente alla verifica dello status di operatore economico da parte dei soggetti tenuti al nuovo obbligo, l Agenzia specifica che rientra in tale definizione: chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività ai sensi dell art. 9, comma 1, della direttiva 2006/112/CE. Ai fini della verifica dello status di operatore economico, nel senso anzidetto, si possono utilizzare come elementi probatori: l eventuale certificazione o il numero identificativo rilasciati dalle autorità fiscali competenti degli Stati black list attestanti lo svolgimento di un attività economica (imprenditoriale, professionale o artistica) da parte del soggetto avente sede, residenza o domicilio in detti Stati o, in alternativa, la dichiarazione della controparte attestante lo svolgimento da parte della stessa di un attività imprenditoriale, professionale o artistica. Secondo Assonime su quest ultimo punto, i soggetti IVA nazionali potrebbero incontrare difficoltà ad ottenere queste informazioni da operatori terzi, in mancanza di una normativa sovranazionale che obblighi detti operatori a fornire le informazioni richieste. Contenuto della comunicazione Circa le operazioni da comunicare l Agenzia delle Entrate ha fatto presente che sono oggetto di comunicazione: le cessioni di beni; gli acquisti; le prestazioni di servizi da e verso soggetti Ue; le prestazioni di servizi rese da e verso soggetti extra-ue; le importazioni e le esportazioni di beni, sia che esse rappresentino ai fini Iva, operazioni imponibili, non imponibili o esenti.
In attuazione di quanto previsto dall articolo 1, comma 2, del decreto legge, l articolo 2 del D.M. 5 agosto 2010 esclude dall obbligo di comunicazione: le attività con le quali si realizzano operazioni esenti ai fini dell imposta sul valore aggiunto, sempre che il contribuente si avvalga della dispensa dagli adempimenti di cui all articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972 n. 633. Resta fermo l obbligo di comunicazione per le eventuali operazioni imponibili effettuate nell ambito di dette attività. Inoltre l Agenzia, precisa che: fra le operazioni da indicare rientrano: le cessioni e gli acquisti intracomunitari di beni posti in essere con operatori economici stabiliti in Paesi black list appartenenti all Unione europea: essi sono il Lussemburgo, l Isola di Man e il Principato di Monaco; le prestazioni di servizi rese a e ricevute da operatori economici stabiliti in Paesi black list appartenenti all Unione europea; le esportazioni e le importazioni di beni realizzate con operatori economici stabiliti in Paesi black list non appartenenti all Unione europea; le prestazioni di servizi rese a e ricevute da operatori economici stabiliti in Paesi black list non appartenenti all Unione europea; fra gli elementi informativi da indicare nel modello di comunicazione relativamente agli operatori esteri, deve essere indicato: il numero di codice fiscale di tali soggetti; oppure, in mancanza, un altro codice identificativo, in linea con la previsione del comma 1 dell art. 4 del d.m. 30 marzo 2010.
Momento rilevante dell operazione Tenuto conto della finalità del nuovo adempimento di contrastare fenomeni di evasione e frode fiscale, secondo l Agenzia delle Entrate il momento rilevante per determinare il periodo in cui comprendere le operazioni da segnalare coincide, in generale, con: la data di registrazione, nei registri IVA; ovvero, se precedente o alternativa, la data di registrazione nelle scritture contabili obbligatorie delle operazioni realizzate con soggetti aventi sede, residenza o domicilio in Paesi a fiscalità privilegiata. Osserva Secondo Assonime suscita perplessità il fatto che le operazioni soggette agli ordinari obblighi di annotazione ai fini IVA debbano essere incluse nella comunicazione con riferimento alla data della loro registrazione nelle scritture contabili obbligatorie, se precedente alla registrazione nei registri IVA. Ciò sembra contrario, infatti, a quanto disposto dal sopra citato art. 4, comma 2, del decreto 30 marzo 2010, secondo cui nel modello di comunicazione sono incluse le operazioni registrate o soggette a registrazione ai sensi delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto nel periodo di riferimento di cui all art. 2. San Marino Si ricorda inoltre che il momento rilevante per l indicazione nella comunicazione degli acquisti di beni da San Marino senza addebito d imposta è quello della registrazione dell autofattura o della fattura del cedente sanmarinese integrata con l indicazione dell imposta. Inversione contabile
Le operazioni per le quali l IVA è assolta in Italia con il meccanismo dell inversione contabile sono inserite nel modello di comunicazione fra le operazioni passive (non rilevando, quindi, a tal fine il fatto che l autofattura è registrata anche nel registro delle operazioni attive). Operazioni effettuate dal 01/07/2010 o dal 01/09/2010 Le operazioni da includere nella comunicazione sono quelle effettuate dal 1 luglio 2010, oppure, nel caso si tratti delle prestazioni di servizi individuate dall art. 3 del decreto 5 agosto 2010, dal 1 settembre 2010, come disposto, rispettivamente, dall art. 5 del decreto 30 marzo 2010 e dall art. 4 del decreto 5 agosto 2010. Esempio nel modello di comunicazione relativo al mese di luglio devono essere inserite le operazioni effettuate dal 1 luglio e registrate (anche solo in contabilità generale) nello stesso mese di luglio, ma non quelle effettuate nel mese di giugno o in mesi precedenti e registrate a luglio; nel modello relativo al mese di agosto devono essere indicate le operazioni effettuate a decorrere dal 1 luglio e registrate, anche solo in contabilità generale, durante il mese di agosto. Operazioni non soggette ad imposta In ordine all individuazione delle operazioni non soggette ad IVA da includere nella comunicazione, Assonime conferma che tale categoria comprende le operazioni sulle quali l IVA non si applica per carenza del requisito territoriale di imposizione, ma che risultano soggette agli obblighi di fatturazione e di registrazione. Si tratta delle operazioni non soggette indicate al comma 6 dell art. 21 del d.p.r. n. 633, cioè le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale e le prestazioni di servizi rese a committenti soggetti passivi stabiliti in altro Stato comunitario.
Importazioni L Agenzia delle Entrate nella circolare n. 53/E/2010 ha precisato che nella comunicazione sono da includere anche le importazioni. Assonime si discosta da tale posizione affermando che: le importazioni sono operazioni con caratteristiche peculiari rispetto alle operazioni indicate nell art. 1 del decreto incentivi ( cessioni e prestazioni rese e ricevute ); osserva Le importazioni nel contesto dell art. 1 del d.p.r. n. 633, che individua l ambito applicativo dell IVA, sono menzionate separatamente dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi e, nell ambito della disciplina IVA, sono assoggettate ad imposta secondo presupposti soggettivi ed oggettivi autonomamente individuati nel Titolo V del decreto. l esigenza di monitorare le importazioni dai Paesi black list e controllare la corretta applicazione dell IVA dovrebbe già essere garantita dalle procedure doganali: i dati relativi al soggetto estero cedente i beni, l imponibile e l IVA dovuta già affluiscono, infatti, all Amministrazione Finanziaria, peraltro con modalità sempre più automatizzate, stante il processo di informatizzazione di tali procedure in atto. Operazioni esenti Il Dm 5 agosto 2010 esclude dall'obbligo degli elenchi le attività con le quali si realizzano operazioni esenti da Iva se il contribuente si è avvalso della dispensa dagli adempimenti (articolo 36-bis del Dpr 633/72) fermo l'obbligo di comunicazione per le eventuali operazioni imponibili effettuate nell'ambito di dette attività.
Periodicità di presentazione Considerata la lettera della legge, l Agenzia ritiene che vadano escluse della segnalazione le operazioni passive imponibili. La comunicazione va trasmessa in via telematica all'agenzia delle Entrate entro l'ultimo giorno del mese successivo al periodo di riferimento. La periodicità dell'adempimento è: mensile nella generalità dei casi; trimestrale per i soggetti che hanno realizzato, nei quattro trimestri precedenti e per ciascuna categoria di operazioni, un ammontare totale trimestrale non superiore a 50mila euro; gli stessi, comunque, possono decidere di presentare mensilmente la comunicazione per l'intero anno solare. Al riguardo si fa presente che: ai fini del conteggio del limite di 50.000 euro, le operazioni imponibili devono essere assunte al netto della relativa imposta; il superamento della soglia deve essere accertato distintamente per ciascuna delle categorie di operazioni da comunicare, il superamento di detto limite per una categoria di operazioni comporta che debba essere osservata la periodicità mensile anche per le altre categorie di operazioni da comunicare; in sede di prima applicazione del nuovo obbligo, ad avviso dell Agenzia le regole cui attenersi per il calcolo dell ammontare di ciascuna categoria di operazioni rese o ricevute nei quattro trimestri precedenti sono diverse, a seconda che si tratti di cessioni di beni o di prestazioni di servizi. In particolare: relativamente alle operazioni relative a beni, dal momento che devono essere inserite nel modello di comunicazione quelle effettuate dal 1 luglio 2010, per verificare se è stato superato il limite dei 50.000 euro ci si deve riferire alle cessioni e (separatamente) agli acquisti dei quattro trimestri precedenti tale data, cioè alle operazioni realizzate a decorrere dal 1 luglio 2009;
er le prestazioni di servizi, invece, in considerazione del fatto che per tali operazioni sono state modificate le regole di territorialità dal 2010, e potrebbe risultare difficile il calcolo delle prestazioni rese nel 2009 con operatori di Paesi black list, l Agenzia riconosce, adottando una soluzione per certi versi analoga a quella accolta per gli elenchi Intrastat dei servizi intracomunitari, che per verificare il superamento o meno della soglia dei 50.000 euro ci si deve riferire alle prestazioni rese e (separatamente) a quelle ricevute dal 1 gennaio 2010. Sanzioni Per chi non presenta la comunicazione oppure la trasmette incompleta o inesatta, è prevista una sanzione da 258 a 2065 euro, che nel caso specifico viene elevata al doppio. L Agenzia delle Entrate ha precisato che l operatore tenuto alla comunicazione può rimediare all errore commesso avvalendosi del ravvedimento operoso secondo le regole generali. Circa il ravvedimento operoso Assonime afferma che gli adempimenti omessi o irregolarmente eseguiti possono essere regolarizzati: entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dell anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, con applicazione della sanzione in misura ridotta pari ad un quinto del minimo. Cumulo giuridico A tale fattispecie non è applicabile il c.d. cumulo giuridico ex art. 12, D.Lgs. n. 472/97. Quindi se vengono commesse violazioni diverse, anche se originate da un unica azione od omissione, o violazioni riferite a più periodi d imposta, non sarà possibile beneficiare della sanzione unica, aumentata rispettivamente sino al doppio o sino al triplo. 23 novembre 2010 Antonio Gigliotti