Treviso, lì 26.11.2015 Ai Signori Clienti Loro Sedi CIRCOLARE N. 19/2015 PERDITE SU CREDITI Più certezze per la deduzione delle perdite su crediti di modesta entità e di quelle relative a crediti vantati verso soggetti coinvolti in procedure concorsuali: sono queste le novità introdotte dall articolo 13 del D.Lgs. n. 147/2015 c.d. Decreto internazionalizzazione 1 che ha individuato con maggior chiarezza il periodo di competenza delle perdite. Viene, inoltre, sancita la deducibilità delle perdite conseguenti a piani di risanamento e l equiparazione delle perdite su crediti esteri a quelli nazionali. I n d i c e Premessa normativa pag. 02 1. Novità c.d. Decreto internazionalizzazione (D.lgs. 147/2015) pag. 04 1.1. Perdite connesse a procedure concorsuali pag. 05 1.2. Perdite connesse crediti di modesta entità pag. 06 1.3. Perdite su crediti esteri pag. 06 In allegato: Circolare n.16/2013 1 Vedi nostra circolare n.17/2015. Circolare n. 19 del 26.11.2015. Riproduzione vietata. pag. 1
Premessa normativa Negli ultimi anni, il trattamento delle perdite su crediti è stato modificato in più riprese adattandosi al mutato contesto economico. Ricordiamo i più recenti interventi normativi: D.L. 83/2012, c.d. decreto crescita e sviluppo 2, il quale ha ampliato le ipotesi di deducibilità "automatica" delle perdite relative a crediti vantati nei confronti sia di debitori assoggettati a procedure concorsuali (e istituti assimilati), sia di debitori non soggetti a tali procedure; Legge di stabilità 2014 3, ha ulteriormente esteso la possibilità di deduzione automatica, limitatamente alle ipotesi diverse dalle procedure concorsuali e istituti assimilati; da ultimo, il Decreto Legislativo 147/2015 c.d. Decreto internazionalizzazione 4 dedica l articolo 13 alla revisione della disciplina delle perdite su crediti, incidendo sull articolo 101 Tuir co. 5 e 5 bis, rendendo certa l'individuazione del periodo di competenza per la deducibilità della perdita. Ripercorrendo quanto previsto dall art. 101, comma 5 del TUIR, le perdite su crediti sono deducibili dal reddito d impresa se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Gli elementi certi e precisi permettono di dimostrare la definitività della perdita su crediti, al sussistere dei quali è consentito dedurre il componente negativo dal reddito d impresa. La prova dell irrecuperabilità del credito deriva dall esito infruttuoso delle azioni esecutive intraprese oppure dall'antieconomicità delle iniziative di recupero (costo superiore al beneficio ottenibile). Il D.L. 83/2012 è intervenuto ampliando le ipotesi in presenza delle quali tali elementi si considerano realizzati "in ogni caso" e quindi, le perdite su crediti possono essere fiscalmente dedotte 5. Successivamente la deducibilità "in ogni caso", è stata estesa dal c.d. Decreto internazionalizzazione ai Piani di Risanamento attestati da un professionista qualificato (ai sensi dell'art. 67 co. 1 lett. d) del RD 267/42), inserendo così un altro istituto alle procedure concorsuali. 2 Converito in Legge 134/2012. 3 Cfr. art. 1 co. 160 lett. b) della L. 147/2013. 4 Vedi nostra circolare n. 17/2015. 5 Il D.L. 83/2012, in particolare, ha previsto la deduzione automatica delle perdite su crediti anche nel caso in cui il debitore abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti. Circolare n. 19 del 26.11.2015. Riproduzione vietata. pag. 2
Riassumendo, dopo le novità introdotte dal c.d. Decreto internazionalizzazione, le perdite su crediti sono "in ogni caso" deducibili se il debitore è assoggettato alle seguenti procedure e istituti assimilati: fallimento; liquidazione coatta amministrativa; concordato preventivo; amministrazione straordinaria; accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (dal 2012); piani attestati di risanamento, pubblicati nel Registro delle imprese (dal 2015); procedure estere equivalenti. In ipotesi diverse dalle procedure concorsuali, ai sensi dell'art. 101 co. 5 del TUIR, gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilità della perdita sussistono "in ogni caso" quando, in alternativa: il credito è di modesta entità ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento (novità del DL 83/2012); il diritto alla riscossione del credito è prescritto (novità del DL 83/2012); i crediti sono cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili (novità della L. 147/2013). La Cassazione 6 si è inoltre espressa sull individuazione degli elementi certi e precisi che consentono di considerare realizzata una perdita su crediti, in assenza di una procedura concorsuale. In particolare, è stato riconosciuto che la revoca degli affidamenti e dei finanziamenti da parte delle banche dimostra che il debitore non è in grado di fare fronte ai propri impegni finanziari e, quindi, costituisce elemento certo e preciso ai fini della deduzione della perdita su crediti. Sempre la Cassazione ha ribadito che il periodo d imposta di competenza per operare la deduzione delle perdite su crediti coincide con quello nel quale si sono manifestati gli elementi certi e precisi di tali perdite, non potendo il contribuente scegliere a proprio arbitrio l anno di imposta ritenuto più opportuno. 6 Sentenza n. 12431 del 18.07.2012 Circolare n. 19 del 26.11.2015. Riproduzione vietata. pag. 3
1) Novità c.d. Decreto internazionalizzazione D.lgs 147/2015 Le novità introdotte dal c.d. Decreto internazionalizzazione riguardano sia i soggetti cui sono riferibili i crediti problematici per i quali scatta automaticamente la deducibilità, sia il momento in cui le perdite si rendono deducibili, individuando un preciso criterio di competenza fiscale, ricorrendo gli elementi negativi di reddito riferibili a tali posizioni. Le disposizioni in esame si applicano dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2015 (2015 per i soggetti "solari"). Nuovo Art.101 Tuir co.5 Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o è assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili. co. 5-bis. Per i crediti di modesta entità e per quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l'imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio. Circolare n. 19 del 26.11.2015. Riproduzione vietata. pag. 4
1.1) Perdite connesse a procedure concorsuali Il legislatore ha cercato di operare una semplificazione alla disciplina in oggetto al fine di dare maggiore certezza alla deduzione fiscale delle perdite su crediti vantate nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali. Viene chiarito quale debba essere: - il periodo a partire dal quale la deduzione è ammessa; - il periodo oltre al quale la deduzione non è più ammessa; - le regole tra piano fiscale e civile. Viene introdotta una finestra temporale all interno della quale in ogni caso sussistono gli elementi certi e precisi, permettendo la riduzione di valore del credito vantato verso un soggetto sottoposto a procedura concorsuale. Momento iniziale di deducibilità Il momento iniziale a partire dal quale è possibile procedere alla deduzione delle perdite coincide con la pubblicità dell evento o, con l accertamento oggettivo della situazione di difficoltà del debitore secondo la procedura cui è soggetto. Il momento utile per procedere alla deduzione delle perdite coincide in caso di: Fallimento: con la data in cui è resa pubblica la sentenza dichiarativa del giudice fallimentare; Concordato preventivo: con la data di ammissione alla procedura; Accordo di ristrutturazione: con la data in cui viene concessa l omologa; Piani di risanamento: con la data di iscrizione nel Registro delle imprese; Procedure estere: dalla data di ammissione alle stesse, analogamente a quanto previsto per quelle nazionali. Momento finale di deducibilità Il momento oltre il quale la deducibilità della perdita non è più possibile si verifica quando l imputazione a conto economico avviene in un momento successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili 7, si sarebbe dovuto procedere alla vera e propria cancellazione del credito in bilancio. Tale termine, che coincide con quello civilistico, non permette di mantenere nei conti annuali quel componente all attivo patrimoniale. Ne consegue che l estinzione del credito si può far coincidere con l incasso dell ammontare individuato o contrattualizzato fra le parti, o definito dalla procedura. Per il 7 Vedi principi contabili nazionali Oic 15. Circolare n. 19 del 26.11.2015. Riproduzione vietata. pag. 5
fallimento tale momento si raggiunge, in via ordinaria, con la chiusura della procedura concorsuale, mentre per gli altri istituti l estinzione del credito si realizza con l adempimento degli impegni assunti. In sintesi, il credito non può più essere mantenuto in bilancio quando la procedura è chiusa, mentre nel periodo di svolgimento della stessa, viene richiesto il compito di stimare la quota incassabile. 1.2) Perdite connesse crediti di modesta entità Un significativo cambiamento è previsto per la deduzione dei crediti di modesta entità, cioè non superiore a 2.500, per le imprese i cui ricavi non superano 100 milioni di e 5. 000 per le imprese di grandi dimensioni con oltre 100 milioni di di ricavi, scaduti da almeno un semestre. Le modifiche legislative stabiliscono che le svalutazioni contabili di tali crediti, qualora non vengano dedotte nei periodi d imposta in cui sussistono elementi certi e precisi 8 «sono deducibili nell esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili» e quindi la deduzione può essere effettuata nel periodo compreso tra l esercizio nel quale vengono imputate al conto economico (anche se successivo a quello in cui sussistono gli elementi certi e precisi) e quello in cui i relativi crediti devono essere cancellati dal bilancio. La norma non dispone limitazioni in ordine all ambito di applicazione, ma nella relazione di accompagnamento si precisa che la novità riguarda i casi in cui le svalutazioni sono effettuate non in modo analitico ma per masse, nei quali «l ipotesi di un automatica trasformazione delle svalutazioni in perdite fiscali risulta in molti casi assai gravosa». Inoltre la deduzione può essere effettuata anche nell esercizio in cui il credito deve essere cancellato dall attivo patrimoniale (a seguito, ad esempio, di una cessione pro-soluto, della prescrizione o di un accordo di saldo e stralcio). 1.3) Perdite su crediti esteri La novità è rappresentata dalla espressa citazione nell art 101 co. 5 del trattamento delle perdite su crediti vantati verso debitori soggetti a procedure concorsuali estere, colmando così la lacuna che il mancato riferimento di tali crediti comportava e recependo 8 Riguardo ai c.d. mini-crediti, si tratta del periodo in cui sono decorsi sei mesi dalla scadenza. Circolare n. 19 del 26.11.2015. Riproduzione vietata. pag. 6
l'orientamento espresso nelle circolare dell Agenzia delle Entrate del 10.5.2002 n. 39 e del 1.8.2013 n. 26. Viene stabilito che le perdite in esame sono deducibili "in ogni caso" se il debitore è assoggettato a procedure estere equivalenti a quelle interne, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Analogamente alle procedure interne, la perdita diviene deducibile dalla data di ammissione dell impresa estera alla procedura. Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni L equivalenza delle procedure estere a quelle nazionali opera solo per quelle previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. In assenza di ulteriori riferimenti nel dato normativo, la deducibilità "automatica" della perdita opererebbe con riferimento alle procedure estere equivalenti a quelle interne, previste negli Stati o nei territori differenti da quelli contemplati nel DM 23.1.2002 9, per i quali opera il regime di indeducibilità dei costi di cui all'art. 110 co. 10 del TUIR. Per un ripasso generale della disciplina in oggetto, si allega la nostra Circolare n. 16/2013. *** Per eventuali necessità, si prega di contattare il professionista di riferimento. Con l occasione si porgono cordiali saluti. Studio 9 Per l elenco completo vedi ns. Circolare 11/2015 Circolare n. 19 del 26.11.2015. Riproduzione vietata. pag. 7