Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Rinuncia al credito del socio: le novità contabili e fiscali A cura di Pasquale Pirone Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie Il Decreto Legislativo Internazionalizzazione apporta importanti modifiche al trattamento fiscale (contenuto nell art. 88 TUIR) della rinuncia del credito vantato dal socio verso la società partecipata. Inoltre, con il nuovo OIC 28, cambiano anche le regole di contabilizzazione di tale rinuncia. Le modifiche introdotte dall OIC 28 si applicano a decorrere dai bilanci chiusi al 31/12/2014, mentre le novità fiscali si applicheranno a decorrere dal periodo d imposta Premessa L apporto di liquidità da parte dei soci alle società partecipate può avvenire a diverso titolo e tra queste, certamente, la forma più frequente è quella del finanziamento soci, in relazione alla quale, il socio stesso potrebbe rinunciare alla restituzione, con relativi effetti fiscali. Ai fini civilistici, la rinuncia del credito che il socio vanta nei confronti della società è prevista dall art del c.c. Remissione del debito la quale può essere definita come un negozio unilaterale attraverso il quale in capo alla società partecipata si verifica un incremento patrimoniale mentre in capo al socio si verifica il mancato incasso dell importo concesso. Tuttavia, il credito che il socio vanterebbe verso la società partecipata potrebbe anche derivare da un operazione diversa da quella direttamente finanziaria. Si pensi ad esempio al caso in cui il socio Rossi Mario acquisti, il credito che un terzo soggetto vanta nei confronti della sua società e successivamente lo 1

2 stesso Rossi Mario rinunci a tale credito. Si tratta questa di una procedura cui si fa ricorso (soprattutto negli ultimi anni di crisi economica) per effettuare aumenti di capitale sociale senza che il socio esegua un vero e proprio versamento in denaro nella società stessa. Rinuncia credito del socio Il socio può rinunciare ad un credito derivante da apporto di liquidità diretta in società oppure a un credito di natura diversa vantato verso la società Dal punto di vista civilistico la rinuncia al credito è prevista dall art del Codice civile Proprio la rinuncia dei crediti da parte dei soci è stata oggetto di interventi normativi negli ultimi periodi sia da un punto di vista contabile sia da un punto di vista fiscale. Dal punto di vista contabile è stato modificato, a decorrere dal periodo d imposta 2014, il principio contabile OIC 28 dettando nuove regole di contabilizzazione. Da un punto di vista fiscale è stato modificato, a decorrere dal periodo d imposta 2016, il trattamento fiscale (art. 88 TUIR) dell eventuale sopravvenienza che la società realizza in seguito alla rinuncia al credito da parte del socio. Interventi normativi OIC 28 (Contabilizzazione della rinuncia) Art. 88 TUIR Trattamento fiscale della sopravvenienza Dai bilanci chiusi al 31/12/2014 Dal periodo d imposta

3 Il Principio Contabile OIC 28 A partire dai bilanci chiusi al 31 dicembre 2014, il principio contabile OIC 28 prevede nuove regole di contabilizzazione per la rinuncia dei crediti da parte dei soci. In particolare, prima della modifica era fatta distinzione tra rinuncia dei crediti del socio derivanti da un finanziamento da questi effettuato in precedenza (crediti di natura finanziaria ) e rinuncia dei crediti di natura diversa. Per i crediti di natura finanziaria resta fermo il principio secondo cui per versamenti a titolo di finanziamento iscritti nella voce D.3 del passivo dello stato patrimoniale della società, per i quali vi è obbligo di restituzione, in caso di rinuncia del socio alla restituzione è prevista l imputazione diretta nel patrimonio netto senza passare per il conto economico. Dunque, la rinuncia del socio alla restituzione del finanziamento trasforma il debito che la società aveva verso il socio in una posta di patrimonio netto avente, in particolare, natura di riserva di capitale. Pertanto per tale tipologia di crediti, le scritture contabili restano le seguenti: Al momento del finanziamento Banca X c/c (SP C.IV.1) a Debiti vs/soci per finanz. (SP D.3) Al momento della rinuncia Debiti vs/soci per finanz. (SP D.3) a Riserva per versamenti in conto capitale (SP A. VII) Con il nuovo OIC 28 è stato ampliato il predetto trattamento a qualsiasi tipologia di credito, anche commerciale, cui il socio rinuncia in quanto motivato da ragioni di carattere finanziario. Pertanto, a decorrere dai bilanci chiusi al 31/12/2014, la rinuncia alla restituzione del credito (di qualsiasi natura) che il socio vanta nei confronti della società, deve essere imputata direttamente a patrimonio netto senza passare per il conto economico. La scrittura contabile sarà sempre la stessa, qualsiasi sia la natura del credito cui il socio rinuncia: 3

4 Al momento della rinuncia Debiti vs/soci (SP D.3) a Riserva per versamenti in conto capitale (SP A.VII) Al momento della rinuncia Debiti vs/soci. (SP D.3) a Sopravvenienza attiva (CE E.20) Con questa seconda scrittura, non più utilizzabile, era consentita la possibilità di far transitare la rinuncia al credito per il conto economico coma sopravvenienza attiva e partecipare così alla formazione delle riserve di patrimonio sotto forma di utile d esercizio. Rinuncia credito socio (Aspetti contabili) Vecchio OIC 28 Nuovo OIC 28 L imputazione a patrimonio netto della rinuncia del credito da parte del socio era limitata alla sola ipotesi della rinuncia alla restituzione dei versamenti da questi eseguiti a titolo di finanziamento La rinuncia di qualsiasi credito vantato dal socio è trattata contabilmente come apporto di patrimonio. Non transita più dal Conto economico Aspetti fiscali Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale n. 220 del 22 settembre 2015 del Decreto Legislativo n. 147/2015 ( Decreto Internazionalizzazione ) recante misure per la crescita e l'internazionalizzazione delle imprese, sono disposte importanti modifiche in merito al regime di tassazione della sopravvenienza attiva proveniente dalla rinuncia del credito che il socio vanta nei confronti della società. 4

5 Il regime fiscale cui è soggetta la predetta tipologia di sopravvenienza è contenuto nel comma 4 dell art. 88 del TUIR. Si genera sopravvenienza attiva, ad esempio, quando il socio acquista un credito vantato da un terzo nei confronti della società e lo acquista per un corrispettivo inferiore al debito originario e poi rinuncia al credito. Attuale formulazione del comma 4 art. 88 TUIR Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti, nè gli apporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni, ne la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell'associato in partecipazione. In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'articolo 84. Nuova formulazione comma 4 art. 88 TUIR (a decorrere dal 2016) cui è aggiunto anche il comma 4-bis Comma 4: non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), dai propri soci, nè gli apporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni. Comma 4-bis: la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero. Nei casi di operazioni di conversione del credito in partecipazioni si applicano le disposizioni dei periodi precedenti e il valore fiscale delle medesime partecipazioni viene assunto in un importo pari al valore fiscale del credito oggetto di conversione, al netto delle perdite sui crediti eventualmente deducibili per il creditore per effetto della conversione stessa. 5

6 Dunque: fino al periodo 2015, l eventuale sopravvenienza attiva derivante dalla rinuncia al credito del socio (che, contabilmente, ai sensi del nuovo OIC 28 non deve essere evidenziata) non è tassabile; dal periodo 2016, invece, si prevede che la sopravvenienza è tassata (con conseguente variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi) per la quota eccedente il costo fiscalmente riconosciuto del credito in capo al socio. Il socio Rossi Mario rinuncia a un credito verso la società partecipata e iscritto in bilancio al valore di Il valore fiscale del credito è stimato in euro In tal caso, in funzione del nuovo principio contabile OIC 28, contabilmente, la società non rileva la sopravvenienza attiva data dalla differenza tra e Dal punto di vista fiscale, secondo le disposizioni attuali (in vigore fino al periodo d imposta 2015), la sopravvenienza (60.000) è completamente detassata. Secondo invece le nuove disposizioni, dal 2016, la sopravvenienza è detassata fino a e tassata per la differenza (40.000) con conseguente ripresa in aumento in sede dichiarazione dei redditi. La dichiarazione sostitutiva del socio Ai sensi del secondo periodo del nuovo comma 4-bis dell art. 88 TUIR, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata il valore fiscale del credito. In assenza di comunicazione, tale valore fiscale è assunto pari a zero con la conseguenza che sarà considerata sopravvenienza (e quindi tassato) l intero valore cui il credito è iscritto in bilancio. Il signor Berti Lorenzo, socio della Zinco srl, acquista da un terzo soggetto il credito che questi vanta verso la società. La Zinco srl ha il credito iscritto in bilancio al valore di euro e il socio Berti lo acquista per e poi vi rinuncia. Il socio presenta alla Zinco la dichiarazione con cui attesta che il valore fiscale del credito è di In tal caso (in base al nuovo regime di tassazione in vigore dal 2016), la sopravvenienza ( = ) sarà detassata fino a e tassata per (con conseguente ripresa in aumento in sede di Modello Unico della Zinco srl). 6

7 Qualora il socio non presentasse la dichiarazione alla Zinco in cui attesti il valore fiscale del credito cui rinuncia, tale valore sarà assunto pari a 0 e quindi sarà considerata sopravvenienza l intero valore di iscrizione in bilancio (70.000) con la conseguenza che in sede di Modello Unico la ripresa in aumenta sarà pari a tale importo. Pertanto, il socio che rinuncia al credito, insieme alla lettera con cui comunica tale rinuncia allega anche un autocertificazione del tipo che segue: 7

8 Rinuncia credito socio (Aspetti fiscali) Fino al 2015 Dal 2016 La sopravvenienza eventualmente derivante dalla rinuncia del credito è completamente detassata La sopravvenienza eventualmente derivante dalla rinuncia del credito è detassata fino al valore fiscale del credito e tassata per la differenza tra quest ultimo e il valore in cui il credito è iscritto in bilancio Il socio rilascia alla società una dichiarazione in cui attesta il valore fiscale del credito. In mancanza della dichiarazione tale valore fiscale si considera pari a 0 - Riproduzione riservata - 8