Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 8 25.02.2015 Immobilizzazioni immateriali Il nuovo OIC 24 Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Principi contabili Il nuovo OIC 24 introduce importanti chiarimenti in tema di contabilizzazione delle immobilizzazioni immateriali: sebbene, infatti, le novità siano poche, il riformulato principio contabile si sofferma su alcuni aspetti particolarmente rilevanti. Merita in primo luogo di essere ricordato come il nuovo OIC contenga una chiara formulazione di quelli che sono i requisiti per la capitalizzazione degli oneri pluriennali. Troviamo infatti scritto che gli oneri pluriennali possono essere iscritti nell attivo dello stato patrimoniale solo se: - è dimostrata la loro utilità futura; - esiste una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui godrà la società; - è stimabile con ragionevole certezza la loro recuperabilità. Essendo la recuperabilità caratterizzata da alta aleatorietà, essa va stimata dando prevalenza al principio della prudenza. Anche nel dettaglio di alcune tipologie di costi il nuovo principio contabile si è soffermato con attenzione. Pensiamo, a tal proposito, alle spese di addestramento e qualificazione del personale che possono essere iscritte tra i costi di impianto e di ampliamento. La loro capitalizzazione è ammessa solo allorquando siano sostenuti in fase di avvio di una nuova società o di una nuova attività, oppure siano connessi ad un processo di ristrutturazione aziendale. Non possono invece essere capitalizzati i c.d. incentivi all esodo, anche se sono sostenuti per rimuovere inefficienze produttive. Particolare attenzione viene poi dedicata alle spese di manutenzione su beni di terzi. Viene chiarito che nel caso in cui cessi il contratto di leasing o locazione, i costi sono imputati tutti a conto economico, a meno che non vi sia l acquisto del bene. In tale ultimo caso l importo in oggetto confluirà direttamente tra le immobilizzazioni materiali, incrementando il valore del cespite oggetto del cessato contratto. Nello specifico caso dei brevetti viene inoltre precisato che, nel caso in cui sia previsto un corrispettivo iniziale e pagamenti successivi commisurati ai volumi della produzione o delle vendite, solo il 1
corrispettivo iniziale può essere iscritto nell attivo patrimoniale, mentre i pagamenti annuali dovranno essere accolti nel conto economico. Anche i software non tutelati, infine, possono essere iscritti tra le immobilizzazioni immateriali, nella voce Altre immobilizzazioni immateriali. Il software di base, invece, essendo strettamente correlato all hardware è iscritto tra le immobilizzazioni materiali. Premessa Il nuovo principio contabile OIC 24 fornisce in primo luogo una definizione di immobilizzazioni immateriali. Oneri pluriennali Beni immateriali Avviamento Immobilizzazioni in corso e acconti Non sono tangibili Sono costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo ma manifestano benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi Benefici economici futuri = Proventi originati dalla futura vendita di beni e servizi; Risparmi di costi; Altri benefici Le immobilizzazio ni immateriali in bilancio Le immobilizzazioni immateriali sono esposte in bilancio nella voce BI dell attivo dello stato patrimoniale. ONERI PLURIENNALI Possono essere iscritti nell attivo dello stato patrimoniale solo se: è dimostrata la loro utilità futura; esiste una correlazione oggettiva con i benefici futuri di cui godrà la società; è stimabile con ragionevole certezza la loro recuperabilità (nello stimare la recuperabilità si deve prestare particolare attenzione al principio della prudenza) Possono essere esposti in questa voce: - i costi inerenti l'atto costitutivo, le relative tasse, le eventuali consulenze dirette alla sua Costi di impianto e di formulazione, l'ottenimento delle licenze, ampliamento permessi ed autorizzazioni richieste, e simili (solo se dagli stessi si attende un utilità futura); - i costi di start-up ovvero i costi sostenuti da 2
una società di nuova costituzione per progettare e rendere operativa la struttura aziendale iniziale. Possono essere altresì ricompresi in questa voce i costi sostenuti da un azienda che già opera per dare avvio ad una nuova attività (si pensi ad un nuovo ramo d azienda, ad un nuovo stabilimento, ad un nuovo processo produttivo, ecc.). Possono essere capitalizzati soltanto se c è una ragionevole prospettiva di reddito ed è quindi rispettato il principio di recuperabilità. Non possono essere invece capitalizzati i costi generali, amministrativi e quelli derivanti da inefficienze sostenute durante il periodo. - i costi relativi di ampliamento della società. Si pensi, a tal proposito, alle spese per aumento di capitale sociale; le spese per operazioni di trasformazione, fusione, scissione; eccetera; - i costi di avviamento di impianti di produzione. Si badi bene, in questo specifico caso non si fa riferimento ai costi di collaudo dei macchinari, di progettazione e gli altri costi relativi alla messa in funzione dell impianto sono capitalizzati assieme al costo dei relativi cespiti (quindi tra le immobilizzazioni materiali). In questa voce va invece indicata la differenza tra i costi di produzione dei beni generati da impianti a regime e quelli rilevati durante la fase di avviamento di un impianto (sempre che vi sia un buon sistema di contabilità analitica in grado di indicare distintamente questa tipologia di costo). - i costi di addestramento e di qualificazione del personale (ma soltanto se sostenuti in relazione ad un attività di avviamento di una nuova società o di una nuova attività). Possono essere altresì capitalizzati i costi per la formazione del personale sostenuti a fronte di una riconversione aziendale (che può essere tecnica, commerciale, produttiva o 3
Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità amministrativa). In quest ultimo caso è tuttavia necessario che sia redatto un apposito piano approvato dagli amministratori, da cui risulti la capacità prospettica della società di generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire tutti i costi sostenuti e capitalizzati. Il nuovo principio contabile espressamente chiarisce che non possono essere capitalizzati i c.d. incentivi all esodo ; sebbene sostenuti in una fase di riconversione aziendale. In questo specifico caso, infatti, la recuperabilità del costo mostra un eccessiva aleatorietà. Possono essere esposti in questa voce: - i costi per la ricerca applicata ovvero i costi sostenuti per studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono ad uno specifico prodotto o processo. - i costi di sviluppo, ovvero i costi sostenuti per l applicazione dei risultati della ricerca ad un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell inizio della produzione commerciale o dell utilizzazione. Possono essere capitalizzati i seguenti costi di ricerca e sviluppo: gli stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nelle attività di ricerca e sviluppo; i costi dei materiali e dei servizi impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo; l'ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo; gli altri costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi. I costi possono essere capitalizzati soltanto se sono relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito; sono riferiti ad un progetto realizzabile; sono recuperabili. I costi per la ricerca di base, invece, devono essere addebitati al conto economico 4
dell'esercizio in cui sono sostenuti, poiché rientrano nella ricorrente operatività dell'impresa. Con l espressione ricerca di base, è infatti indicato l insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che si considera di utilità generica alla società. - i costi di pubblicità. Si ricorda che possono essere capitalizzati soltanto i costi relativi ad operazioni non ricorrenti (ad esempio il lancio di una nuova attività produttiva, l avvio di un nuovo processo produttivo diverso, ecc.) che sono relative ad azioni dalle quali la società ha la ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici. A tal fine è necessario che siano redatti appositi piani di vendita approvati formalmente dalle competenti funzioni aziendali. BENI IMMATERIALI Possono essere iscritti nell attivo patrimoniale solo se sono soddisfatte le seguenti condizioni: sono individualmente identificabili. Un bene è identificabile quando è separabile, cioè può essere venduto, trasferito o dato in licenza dalla società. il costo è stimabile con sufficiente attendibilità. Si ricorda che possono essere capitalizzati anche i costi accessori (es. spese di registrazione, consulenze tecniche, ecc.) Non possono essere capitalizzati i beni immateriali ricevuti a titolo gratuito, in quanto manca un valore attendibile. In ogni caso potranno essere esposti in Nota integrativa. La voce in oggetto può comprendere: i costi per l acquisizione o la produzione dei diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno; Diritti di brevetto i costi per l acquisizione o la produzione di industriale e diritti di brevetti industriali (anche se trasmessi con utilizzazione delle opere licenza d uso). dell'ingegno Il nuovo OIC si sofferma sul caso dei contratti di acquisto dei brevetti che prevedono, oltre al pagamento di un corrispettivo iniziale, anche la corresponsione di ulteriori corrispettivi 5
aggiuntivi, calcolati in base agli effettivi volumi della produzione o delle vendite. Ebbene, queste ultime componenti di costo non possono essere patrimonializzate ma devono essere iscritte nel conto economico. Diverso è il caso in cui sia fissato un unico prezzo di vendita, ma sia accordato un pagamento rateale: in questo caso, ovviamente, sarà comunque possibile la capitalizzazione, ove siano rispettati gli ulteriori requisiti. i costi per l acquisizione o la produzione di brevetti per modelli di utilità e per modelli e disegni ornamentali; i costi per i diritti in licenza d uso di brevetti; i costi relativi all acquisto a titolo di proprietà del software applicativo; i costi relativi all acquisto a titolo di licenza d uso del software applicativo sia a tempo determinato che a tempo indeterminato; i costi sostenuti per la produzione ad uso interno di un software applicativo tutelato ai sensi della Legge sui diritti d autore; i costi di know-how, prodotto internamento o acquisto da terzi, quando è tutelato giuridicamente. La voce può comprendere: Concessioni, licenze, marchi e diritti simili i costi per l ottenimento di concessioni. Come chiarisce il principio contabile OIC 24 Le concessioni sono provvedimenti con i quali la pubblica amministrazione trasferisce ad altri soggetti i propri diritti o poteri, con i relativi oneri ed obblighi. i costi per le licenze di commercio al dettaglio; i costi di know-how per la tecnologia non brevettata; i costi per l acquisto di marchi, per la produzione interna di un marchio o i costi per i diritti di licenza d uso dei marchi. 6
Avviamento Immobilizzazioni in corso e acconti L avviamento può essere iscritto nell attivo dello stato patrimoniale soltanto se sono rispettati i seguenti requisiti: - è stato acquisito a titolo oneroso. Ciò significa che potrà essere capitalizzato soltanto l avviamento rilevato in occasione di un operazione di acquisto di azienda o di ramo d azienda, nonché altre operazioni straordinarie. Non può mai essere capitalizzato, invece, l avviamento relativo al complesso aziendale, seppur correttamente stimato. - può essere quantificato facendo riferimento al corrispettivo pagato; - genera benefici economici futuri; - il costo è recuperabile. Non sarà invece possibile rilevare l avviamento in bilancio se si tratta semplicemente di un cattivo affare. La voce immobilizzazioni in corso e acconti comprende: - i beni immateriali in corso di realizzazione interna; - gli acconti ai fornitori per l acquisizione di immobilizzazioni immateriali. Altre Tra le altre immobilizzazioni possiamo iscrivere, a titolo di esempio: il costo per la realizzazione interna di un software che non sia tutelato. L OIC 24 ricorda tuttavia che in tale voce non può essere ricompreso il software di base, che, essendo strettamente correlato all hardware deve essere contabilizzato unitamente a quest ultimo tra le immobilizzazioni materiali; i costi accessori su finanziamenti (ad esempio: i costi di istruttoria). Nel caso in cui il finanziamento non sia successivamente concesso tali costi devono necessariamente essere imputati a conto economico. 7
le spese per migliorie su beni di terzi. Si ricorda che possono essere iscritte tra le immobilizzazioni immateriali soltanto le migliorie che non sono separabili dal bene stesso. Nel caso in cui, invece, siano sostenuti costi per beni separabili è possibile iscriverli tra le immobilizzazioni materiali (ove sussistano tutti gli altri requisiti). Nel caso in cui il contratto di leasing o di locazione cessi prima della scadenza i costi sono imputati direttamente a conto economico. Tuttavia, se il contratto cessi per acquisto da parte dell azienda, i costi per migliorie vanno a sommarsi al valore da iscrivere in bilancio tra le immobilizzazioni materiali. Il costo per il trasferimento o il riposizionamento di cespiti, quando vi sia un beneficio futuro in termini di risparmio di costi di produzione a seguito del nuovo layout. Non possono essere invece considerati costi capitalizzabili quelli sostenuti per il trasferimento dei macchinari a seguito della cessazione del contratto di locazione dello stabilimento. Può accadere che, in un esercizio, non sussistendo le condizioni per la capitalizzazione, l azienda imputi a conto economico un determinato costo. Negli esercizi successivi si realizzano le condizioni per rilevare un immobilizzazione immateriale. Può l azienda in oggetto, negli esercizi successivi, procedere alla rettifica del costo per poi indicare i costi nell attivo dello stato patrimoniale? Ebbene, il principio contabile chiarisce espressamente che questo comportamento non è possibile: la capitalizzazione dei costi potrà aver inizio solamente a far tempo dal momento in cui tutte le condizioni necessarie per la capitalizzazione sono soddisfatte. 8
Ammortamento Nell illustrare la disciplina dell ammortamento delle immobilizzazioni immateriali risulta essenziale far riferimento alle disposizioni codicistiche. Più precisamente, è utile ricordare che l articolo 2426, numero 5, Codice civile prevede che i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati. Costi di impianto e di ampliamento Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità ART. 2426 C.C. N. 5 È necessario il consenso del Collegio sindacale per la loro iscrizione nello stato patrimoniale Devono essere ammortizzati in un periodo non superiore a 5 anni Fino a quando l ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati Sempre l articolo 2426, numero 6, Codice civile prevede che l avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. È tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la durata per l utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa. 9
Avviamento ART. 2426 C.C. N. 6 È necessario il consenso del Collegio sindacale per la sua iscrizione nello stato patrimoniale Può essere iscritto in bilancio solo se acquistato a titolo oneroso. Deve essere ammortizzato in 5 anni. È possibile anche l ammortamento in un lasso di tempo più lungo purché se ne dia adeguata informazione nella Nota integrativa. AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Ammortamento civilistico Ammortamento fiscale Ammortizzabili dall esercizio in cui sono Costi di impianto e di ampliamento Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità Devono essere conseguiti i primi ricavi. ammortizzati in un periodo Nei limiti massimo di 5 anni dell ammortamento fissato dalle disposizioni codicistiche (art. 108 TUIR). Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti Devono essere nell'esercizio stesso e nei ammortizzati in un periodo massimo di 5 anni successivi ma non oltre il quarto. Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti 10
Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno Concessioni e licenze Marchi Durata massima dell ammortamento = durata legale del brevetto. Il periodo di ammortamento dovrà essere tuttavia ridotto nel caso in cui i benefici economici siano previsti in un lasso di tempo più breve rispetto a quello tutelato. Al contrario, nel caso in cui i benefici siano stimati su un lasso di tempo più lungo rispetto a quello legalmente tutelato, sarà sempre necessario far riferimento a quest ultimo per individuare correttamente la durata dell ammortamento. Occorre far riferimento alla loro durata prevista, o, comunque, alla loro residua possibilità di utilizzazione. Per individuare il periodo di ammortamento deve essere considerato il periodo nel quale l azienda potrà produrre in esclusiva i prodotti cui il marchio si riferisce. nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. (Art. 108 TUIR). Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo (articolo 103 TUIR). Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla Legge (articolo 103 TUIR). I costi relativi ai marchi d'impresa sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo (articolo 103 TUIR). 11
Nel caso in cui non sia possibile individuare tale termine, l ammortamento non può comunque eccedere i 20 anni. Avviamento Deve essere ammortizzato in un periodo massimo di 5 anni. È tuttavia possibile ammortizzare l avviamento in un più lungo lasso di tempo, in ogni caso non superiore a 20 anni, nel caso in cui sia ragionevole supporre che la vita utile dell avviamento sia superiore ai 5 anni. Tale valutazione deve essere effettuata sulla base della specifica realtà aziendale cui l avviamento si riferisce. A tal proposito il principio contabile in oggetto richiama l esempio di attività che richiedono lunghi periodi di tempo per essere portate a regime, oppure imprese i cui cicli produttivi siano di lungo periodo, o che operano in settori nei quali non vi sono rapidi e improvvisi mutamenti nella tecnologia o nelle modalità di produzione. Ad ogni buon conto, le ragioni che giustificano il più lungo periodo di ammortamento devono essere esposte in Nota integrativa. Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso (articolo 103 TUIR). 12
Immobilizzazioni in corso e acconti Non vanno ammortizzate. I costi accessori su finanziamenti sono ammortizzati in un lasso di tempo pari alla durata del finanziamento. Non vanno ammortizzate Altre immobilizzazioni L ammortamento dei costi per migliorie dei beni di terzi è effettuato nel minore tra: il periodo di utilità futura delle spese sostenute; il periodo residuo della locazione. L ammortamento del costo del software non tutelato è effettuato nel prevedibile periodo di utilizzo. - Riproduzione riservata - 13