Treviso, lì 24.11.2016 Ai Signori Clienti Loro Sedi CIRCOLARE N. 16/2016 PERDITE SU CREDITI Approfondimento Le perdite su crediti verso la clientela iscritti a bilancio, sono una componente di reddito che diventa integralmente deducibile nell esercizio di imputazione, quando un evento certo e definitivo rende il credito non più recuperabile. La normativa che disciplina la materia ai fini IRES ha subito importanti modifiche negli ultimi anni, stabilendo in alcuni casi la deducibilità automatica o in ogni caso, senza dover accertare la sussistenza degli elementi certi e precisi. Si ha ora la deducibilità: - automatica per i crediti di modesta entità scaduti da più di 6 mesi; - in ogni caso per i crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali ed istituti assimilati. In prossimità della chiusura del bilancio di esercizio, proponiamo un riepilogo della disciplina sulle perdite su crediti e delle relative novità susseguitesi nel corso degli ultimi tre anni. Circolare n. 16 del 24.11.2016 Riproduzione vietata. pag. 1
I n d i c e Premessa pag. 03 1. Elementi certi e precisi pag. 04 1.1 Perdite che derivano da un processo valutativo pag. 04 1.2 Perdite che derivano da un processo realizzativo pag. 05 2. Procedure concorsuali pag. 05 2.1 Momento iniziale di deducibilità pag. 06 2.2 Momento finale di deducibilità pag. 06 3. Crediti esteri pag. 06 3.1 Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni pag. 07 4. Crediti di modesta entità pag. 07 4.1 Esistenza di più crediti vantati verso lo stesso soggetto pag. 07 4.2 Momento iniziale di deducibilità pag. 07 4.3 Momento finale di deducibilità pag. 07 5. Crediti prescritti pag. 08 6. Cancellazione dei crediti dal bilancio pag. 09 6.1 Ipotesi che comportano la cancellazione del credito pag. 09 6.2 Ipotesi che comportano il mantenimento del credito pag. 10 6.3 Transazione con il debitore pag. 10 6.4 Rinuncia al credito pag. 10 Circolare n. 16 del 24.11.2016 Riproduzione vietata. pag. 2
Premessa L art. 101, comma 5 del TUIR definisce quali sono i requisiti al ricorrere dei quali le perdite su crediti sono fiscalmente deducibili. In particolare, è disposto che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi ed in ogni caso quando: il debitore è assoggettato a procedure concorsuali; il credito è di modesta entità ed è decorso un periodo di almeno 6 mesi dal termine per il suo pagamento; è prescritto il diritto alla riscossione del credito; il credito è cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili (nazionali o internazionali). Il successivo comma 5 bis definisce in modo chiaro il periodo di competenza ai fini della deducibilità della perdita stabilendo che la stessa è deducibile anche in un periodo d imposta successivo a quello in cui sussistono gli elementi certi e precisi. La deduzione non è più consentita oltre il periodo d imposta in cui, in base ai principi contabili, occorre procedere alla cancellazione del credito. Tuir art. 101, comma 5 Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o è assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, Circolare n. 16 del 24.11.2016 Riproduzione vietata. pag. 3
convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili. Art. 101 comma 5-bis. Per i crediti di modesta entità e per quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l'imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio. 1. Elementi certi e precisi Le perdite su crediti sono, in via generale, deducibili quando risultano da elementi certi e precisi. E necessario valutare, caso per caso, l idoneità degli elementi certi e precisi a dimostrare la definitività della perdita, tenendo conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata. A tal fine, si può distinguere tra : 1.1 Perdite che derivano da un processo valutativo In questo caso, il credito, oggetto di riduzione di valore, rimane iscritto nell attivo del bilancio (pur se ridotto o azzerato). La definitività della perdita può essere verificata solo in presenza di uno stato oggettivo di insolvenza non temporanea del debitore. A tal fine, possono rientrare tra gli elementi probatori: - un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore; - la persistente assenza del debitore ai sensi dell art. 49 c.c; - i documenti attestanti l esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo), sempre che l infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva; - la dimostrazione, sulla base di idonea documentazione e a corredo di ripetuti tentativi di recupero senza esito, che il debitore si trova nell impossibilità di Circolare n. 16 del 24.11.2016 Riproduzione vietata. pag. 4
adempiere per un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l instaurazione di procedure esecutive. 1.2 Perdite che derivano da un processo realizzativo In questo caso, la titolarità del credito è trasferita o estinta e il credito viene cancellato dal bilancio. Tra gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita su crediti, rientrano: la cessione definitiva del credito: comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore. E il caso, ad esempio, della cessione del credito pro soluto, con il trasferimento di tutti i rischi inerenti il credito; la transazione con il debitore: consiste in un accordo che prevede la riduzione definitiva del credito, motivata da difficoltà finanziarie del debitore stesso; la rinuncia o remissione del debito: è un atto unilaterale con cui il creditore azzera il proprio credito a vantaggio del debitore. Occorre dimostrare che l operazione non rientra tra gli atti di liberalità, bensì, risponde a un preciso interesse economico del creditore; a tal fine, è necessario documentare le ragioni per le quali sono economicamente svantaggiose azioni di recupero ma, soprattutto, l assenza di consistenza patrimoniale in capo al venditore. L analisi di tali fattispecie deve tener conto delle novità introdotte con la Legge di Stabilità 2014 che ha introdotto la deducibilità automatica delle perdite in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio in applicazione dei principi contabili. Si rinvia al successivo paragrafo n. 6. 2. Procedure concorsuali Le perdite su crediti sono "in ogni caso" deducibili se il debitore è assoggettato alle seguenti procedure e istituti assimilati: fallimento; liquidazione coatta amministrativa; concordato preventivo; amministrazione straordinaria; accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (dal 2012); Circolare n. 16 del 24.11.2016 Riproduzione vietata. pag. 5
piani attestati di risanamento, pubblicati nel Registro delle imprese (dal 2015); 2.1. Momento iniziale di deducibilità Il momento iniziale, a partire dal quale è possibile procedere alla deduzione delle perdite su crediti connesse a procedure concorsuali, coincide con la pubblicità dell evento o con l accertamento oggettivo della situazione di difficoltà del debitore secondo la procedura cui è soggetto. Il momento utile per procedere alla deduzione delle perdite coincide in caso di: fallimento: con la data in cui è resa pubblica la sentenza dichiarativa del giudice fallimentare; concordato preventivo: con la data di ammissione alla procedura; accordo di ristrutturazione: con la data in cui viene concessa l omologa; piani attestati di risanamento: con la data di iscrizione nel Registro delle imprese; 2.2. Momento finale di deducibilità La deducibilità della perdita non è più possibile quando l imputazione a conto economico avviene in un momento successivo a quello in cui, in base ai principi contabili 1, si sarebbe dovuto procedere alla vera e propria cancellazione del credito in bilancio. L estinzione del credito si può far coincidere con l incasso dell ammontare individuato o contrattualizzato fra le parti, o definito dalla procedura. Per il fallimento tale momento si raggiunge, in via ordinaria, con la chiusura della procedura concorsuale, mentre per gli altri istituti l estinzione del credito si realizza con l adempimento degli impegni assunti. In sintesi, il credito non può più essere mantenuto in bilancio quando la procedura è chiusa, mentre nel periodo di svolgimento della stessa, viene richiesto il compito di stimare la quota incassabile. 3. Crediti esteri Sono deducibili "in ogni caso" le perdite su crediti se il debitore è assoggettato a procedure estere equivalenti a quelle interne, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Analogamente alle procedure interne, la perdita diviene deducibile dalla data di ammissione dell impresa estera alla procedura. 1 Vedi principio contabile nazionale Oic 15. Circolare n. 16 del 24.11.2016 Riproduzione vietata. pag. 6
3.1. Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni L equivalenza delle procedure estere a quelle nazionali opera solo per quelle previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Si ricorda, in proposito, che il D.M. 09.08.2016, ha aggiornato la White List degli Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni in ambito fiscale con l Italia, contenuta nel D.M. 04.09.1996 2. 4. Crediti di modesta entità Sono deducibili in ogni caso le perdite relative a crediti di modesta entità, scaduti da oltre sei mesi. Si considera di modesta entità il credito di importo inferiore a: 5.000 per le imprese di grandi dimensioni (con oltre 100 milioni di di ricavi); 2.500, per le altre imprese (con meno di 100 milioni di di ricavi). 4.1. Esistenza di più crediti vantati verso lo stesso soggetto Ai fini della verifica del limite quantitativo, l Amministrazione finanziaria ha chiarito che occorre fare riferimento alle singole posizioni creditorie, a condizione che a ogni credito corrisponda un rapporto giuridico autonomo. Viceversa, nel caso in cui le partite creditorie si riferiscano al medesimo rapporto contrattuale (come accade, ad esempio, nei contratti di somministrazione), la modesta entità deve essere accertata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti, riconducibile allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale. 4.2. Momento iniziale di deducibilità Il momento iniziale, a partire dal quale è possibile dedurre le perdite su crediti di modesto importo, coincide con il periodo d imposta in cui sono decorsi i sei mesi dalla scadenza. E possibile rinviare la deduzione in un esercizio successivo, qualora si ritenga che il credito possa essere ancora recuperato. 4.3. Momento finale di deducibilità Al fine di delimitare l ambito temporale della deducibilità, è previsto che la deduzione non è più consentita quando l imputazione avviene in un periodo d imposta successivo 2 Vedi nostra circolare n. 11 del 14.09.2016. Circolare n. 16 del 24.11.2016 Riproduzione vietata. pag. 7
a quello in cui, secondo corretti principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio. 5. Crediti prescritti Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Pertanto, decorsi i termini per la prescrizione del credito in base alle norme civilistiche, la deducibilità della perdita è automatica, senza che occorra un accertamento giudiziario. La disposizione riguarda tutti i crediti prescritti, a prescindere dall importo. Individuato il termine di prescrizione (si veda la tabella sottostante), occorre verificare: il momento iniziale rilevante per verificare l avvenuto decorso del termine (ossia il momento a partire dal quale inizia il calcolo della prescrizione) 3; la presenza di eventuali sospensioni o interruzioni 4 del decorso della prescrizione; Resta salvo il potere dell Amministrazione di contestare che l inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale. Prescrizione ordinaria: 10 anni Prescrizione breve: inferiore ai 5 anni Descrizione credito Termine di prescrizione Locazioni affitti 5 anni (art. 2948) Interessi 5 anni (art. 2948) Canoni e ogni pagamento periodico annuo o in termini più brevi 5 anni (art. 2948) Provvigione del mediatore 1 anno (art. 2950) Corrispettivo di spedizione e trasporto 1 anno (art. 2951) Corrispettivo di trasporto con inizio o fine fuori Europa 18 mesi (art. 2951) Premi assicurativi 1 anno (art. 2952) 3 In dottrina si è proposto di introdurre ai fini fiscali, una presunzione di maturazione a decorrere dalla data di scadenza della fattura di riferimento. 4 Ai fini della interruzione, ad esempio, è sufficiente la costituzione in mora del debitore, tramite intimazione o richiesta fatta per iscritto. L interruzione determina l inizio di un nuovo periodo di prescrizione, senza tener conto di quello maturato prima dell atto interruttivo. Circolare n. 16 del 24.11.2016 Riproduzione vietata. pag. 8
6. Cancellazione dei crediti dal bilancio La Legge di Stabilità 2014 ha modificato l art. 101, comma 5 presumendo la ricorrenza degli elementi certi e precisi anche in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio in applicazione dei principi contabili 5. Al riguardo, l Agenzia delle Entrate 6 ha precisato che la presunzione di deducibilità sussiste nelle ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate dal nuovo OIC 15. In base al predetto principio è necessario procedere alla cancellazione del credito quando, in alternativa: a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono; b) la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa vengono trasferiti tutti i rischi connessi al credito. In altre parole è prevista la cancellazione del credito dal bilancio tutte le volte in cui il credito si estingue o viene ceduto in un operazione di cessione che trasferisce al cessionario sostanzialmente tutti i rischi inerenti lo strumento finanziario ceduto. 6.1. Ipotesi che comportano la cancellazione del credito e la deducibilità della perdita Nell Appendice C, il nuovo OIC 15 fornisce una elencazione non esaustiva delle operazioni che comportano la cancellazione del credito dal bilancio (e la conseguente deducibilità della perdita ai fini fiscali): il forfaiting; la datio in solutum; il conferimento del credito; la vendita del credito, compreso factoring con cessione pro-soluto con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito; la cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito. In tali casi, la perdita deducibile è pari alla differenza tra il corrispettivo ricevuto ed il valore di iscrizione del credito al momento della cessione. 5 In precedenza la deducibilità automatica conseguente alla cancellazione dei crediti dal bilancio era consentita soltanto ai soggetti che redigevano il bilancio in base ai principi contabili internazionali. 6 Nella circolare n. 14/2014. Circolare n. 16 del 24.11.2016 Riproduzione vietata. pag. 9
6.2. Ipotesi che comportano il mantenimento dei crediti in bilancio e l indeducibilità della perdita Nel caso in cui, invece, non vengano trasferiti i rischi, il credito deve rimanere iscritto in bilancio, con conseguente indeducibilità della perdita ai fini fiscali. Ciò si verifica ad esempio nelle seguenti ipotesi: il mandato all incasso; Il pegno di crediti; le operazioni di sconto, di cessione pro-solvendo e di cessione pro-soluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito; le cessioni a scopo di garanzia. 6.3 Transazione con il debitore Secondo la dottrina prevalente, anche la transazione con la riduzione definitiva del debito dovrebbe rientrare tra le fattispecie che consentono la deducibilità della perdita, dal momento che comporta l estinzione dei flussi finanziari relativi al credito 7. Si ricorda che l Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 26/2013 (antecedente alla modifica normativa), aveva precisato che nel caso della transazione le condizioni di deducibilità si ritengono soddisfatte quando il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore risulti documentata. 6.4 Rinuncia al credito In tale caso, sebbene si sia in presenza dell estinzione giuridica del credito in capo al creditore, la perdita matura in un contesto di unilateralità e può pertanto rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali. Conseguentemente l Agenzia delle Entrate nella circolare n. 26/2013 ha precisato che la deducibilità di una perdita a seguito di un atto formale di remissione o di rinuncia, può essere riconosciuta solo se la stessa risulti inerente all attività d impresa e non appaia quindi come una liberalità. Tale inerenza può ritenersi verificata se sono 7 In tal senso si veda la Circolare Assonime n. 18/2014 che riconduce la transazione (unitamente alla rinuncia e alla prescrizione) tra gli eventi che comportano l estinzione di tutti i flussi finanziari relativi al credito e, dunque, giustificano la cancellazione del credito dal bilancio e la conseguente deducibilità della perdita. Circolare n. 16 del 24.11.2016 Riproduzione vietata. pag. 10
dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità delle azioni esecutive 8. *** Per eventuali necessità, si prega di contattare il professionista di riferimento. Con l occasione si porgono cordiali saluti. Studio 8 In dottrina si ritiene che tale impostazione conservi la propria validità anche in seguito alle novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2014. Circolare n. 16 del 24.11.2016 Riproduzione vietata. pag. 11