Circolare Informativa n. 20/2000 Alle Società Consorziate Roma, 17 luglio 2000 Rif.: 980.1. Oggetto: D.Lgs. 30 marzo 2000, n. 99, recante ulteriori disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi nn. 471, 472 e 473 del 1997 in materia di sanzioni amministrative tributarie - Circolare ministeriale n.138/e del 5 luglio 2000 Con la ns. precedente Circolare n. 12 del 3 maggio 2000 abbiamo illustrato il contenuto del decreto legislativo in oggetto, riguardante le ultime modifiche e integrazioni ai decreti con i quali è stata attuata la riforma delle sanzioni amministrative tributarie (numeri 471, 472 e 473 del 1997), non senza rappresentare talune difficoltà interpretative, che sono state anche sollevate in sede di Forum e di convegni. Con la presente commentiamo i punti di maggior interesse della circolare ministeriale n. 138/E/2000, facendo rinvio per il resto alla ns. citata Circolare.
La circolare ministeriale è articolata in tre parti, che si riferiscono rispettivamente ai tre decreti nn. 471, 472 e 473 del 18 dicembre 1997, mentre la quarta parte concerne la decorrenza delle nuove disposizioni e, in via generale, la materia della successione delle leggi nel tempo. 1. La prima parte illustra, con esemplificazioni, le integrazioni apportate al D.L.gs.471/1997, in materia di: - violazioni relative alla dichiarazione periodica in materia di Iva, chiarendo che la sanzione amministrativa da lire cinquecentomila a lire quattro milioni si applica sia alla dichiarazione infedele che a quella omessa; - violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni, chiarendo che la modifica equipara la irregolare compilazione o presentazione della dichiarazione periodica alla irregolare compilazione o presentazione della dichiarazione annuale, prevedendo la stessa sanzione da lire quattrocentomila a lire quattro milioni; - violazioni relative alla contabilità, chiarendo che, con la modifica apportata, l ambito di applicazione della norma non concerne solo gli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture contabili e dei documenti, nonché l obbligo di esibizione degli stessi nel corso degli accessi, ma anche tutti gli altri adempimenti, quali la fatturazione, registrazione, liquidazione, versamento e dichiarazione; - violazioni degli obblighi di comunicazione in materia di imposte dirette e imposta sul valore aggiunto, precisando che, con l intervento attuato, si è inteso ricomprendere l omissione di qualsiasi comunicazione prevista dalla legge, anche se non preceduta da formale richiesta da parte degli uffici o della Guardia di finanza, purché collegata dalla normativa al verificarsi di una determinata fattispecie; - violazioni relative a ritardati o omessi versamenti, rilevando come la sanzione del 30%, prevista in via generale, sia stata ulteriormente mitigata per i versamenti riguardanti crediti assistiti integralmente da garanzie personali o reali previste dalla legge o riconosciute dall Amministrazione finanziaria, effettuati con ritardo inferiore a quindici giorni (ad esempio per l ipotesi di dilazione dell imposta di successione, dove è prevista la riduzione di un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo, la sanzione è dello 0,50%, se il ritardo è di due giorni) 2
2. La seconda parte della Circolare illustra le integrazioni e correzioni apportate a talune disposizioni generali del D.Lgs.472/1997, di notevole rilevanza sistematica. In tema di riduzioni delle sanzioni per effetto del concorso di violazioni o della continuazione delle violazioni regolati dall articolo 12 del decreto, si precisa che: - la modifica al comma 4 introduce un criterio che si risolve in un trattamento complessivamente più favorevole per il contribuente, quando siano coinvolti più uffici di più Dipartimenti, prevedendo l applicazione separata della disciplina del concorso per ciascuno dei settori impositivi delle imposte doganali e imposte sulla produzione e sui consumi, degli altri tributi erariali e dei tributi dovuti ad altri enti impositori; - la modifica al comma 5 tende a rendere praticabile la riduzione delle sanzioni per effetto della continuazione non solo per le violazioni formali, di cui al comma 1 dell articolo 12 (più violazioni formali della stessa disposizione), ma anche per le violazioni sostanziali, di cui al comma 2 (violazioni sostanziali in progressione fra loro, che trovavano difficoltà di individuazione, sul piano teorico e pratico, in fattispecie che interessassero più periodi di imposta). A tale difficoltà si è ovviato con la individuazione di una nozione giuridica idonea a ricomprendere, sia le violazioni formali e sia quelle sostanziali in progressione indicate dai citati commi 1 e 2, individuazione operata recependo dal codice penale la nozione di violazioni della stessa indole. Con tale qualificazione, afferma la circolare, nel nuovo sistema è, ad esempio, possibile che all infedele dichiarazione, la quale di norma chiude la catena delle violazioni progressive del periodo d imposta, possano seguire ulteriori violazioni aventi la stessa indole delle precedenti e quindi unificabili con le prime; a tali fini è tuttavia necessario che le violazioni relative a più periodi d imposta, per essere ricondotte nella stessa indole devono essere di carattere formale ovvero tendere a pregiudicare in progressione la determinazione dell imponibile ovvero la liquidazione, anche periodica, di ciascun tributo, come indicato nei commi 1 e 2 dell articolo 12. Viene peraltro escluso che possano essere unificati gli omessi versamenti in quanto estranei alla disciplina di cui ai precitati commi 1 e 2. Secondo la Circolare, la modifica è irrilevante rispetto a quella apportata al comma 5, in materia di accertamento con adesione, le cui violazioni - ai sensi del successivo comma 8 - continuano ad essere cumulabili con i criteri ivi previsti, e cioè distintamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d imposta. 3
La circolare illustra successivamente i criteri che gli uffici e i giudici tributari debbono seguire per l applicazione delle sanzioni in caso di concorso delle violazioni formali della medesima disposizione di legge (anche se commesse con più azioni od omissioni) o di progressione nella commissione di violazioni sostanziali, riproponendo quanto già affermato nella circolare n. 180/E del 1998. Quanto agli Uffici, si ipotizza, il caso in cui un ufficio irroghi, in un primo tempo, contestualmente all atto di accertamento o di rettifica, una sanzione determinata secondo la regola del cumulo giuridico, ai sensi del comma 2 dell articolo 12, per violazioni per omessa fatturazione di operazioni imponibili ai fini IVA, per omessa registrazione delle stesse e per infedeltà nella dichiarazione annuale, unificate dal vincolo della progressione, e che lo stesso ufficio accerti successivamente ulteriori casi di omessa fatturazione e registrazione di altre operazioni imponibili e la parallela mancata registrazione degli stessi ricavi sul libro giornale, le une e le altre sfocianti poi nella infedeltà delle dichiarazioni prodotte ai fini delle imposte dirette e dell Iva. In tale caso, l ufficio dovrà procedere alla ricostruzione di un unica serie progressiva di violazioni e a rideterminare la sanzione in base al criterio di cui all art. 12, ultimo comma, tenendo conto di quella già irrogata nell atto notificato. Quanto ai procedimenti giurisdizionali, viene precisato che il giudice, cui è devoluta per ultimo, in ordine di tempo, la cognizione della controversia per una delle violazioni coinvolte, deve procedere, tenendo conto delle sentenze intervenute nei singoli processi non riuniti, ad una ricognizione unitaria, ove ne sussistano i presupposti, dell intera serie delle violazioni secondo le regole dell articolo 12, rideterminando la (unica) sanzione applicabile. Sempre nella seconda parte, sono indicate le motivazioni delle altre modifiche in tema di ravvedimento, di procedimento di irrogazione delle sanzioni, sia col rito ordinario sia in forma immediata, di decadenza e prescrizione, di regime transitorio per la regolarizzazione delle violazioni formali e di controllo formale delle dichiarazioni. In particolare: - in tema di ravvedimento, con l aumento della sanzione ridotta dal sesto al quinto del minimo, si è inteso attenuare il beneficio della regolarizzazione, quando il lasso di tempo entro cui la stessa può essere effettuata è abbastanza ampio, come avviene nel caso indicato dalla lettera b) dell articolo 13; 4
- relativamente ai procedimenti di irrogazione delle sanzioni, le modifiche rispondono alla esigenza di armonizzare e unificare la disciplina dei termini previsti per la definizione in via breve con quelli del processo tributario; - con le modifiche alla disciplina della decadenza e della prescrizione si è voluto far coincidere, in via generale, il termine per l esercizio della potestà di imposizione con quello riguardante le potestà punitiva; - con le integrazioni apportate in materia di disposizioni transitorie, si è voluto contemperare l interesse di evitare l insorgenza di un inutile contenzioso con quello di limitare l applicazione delle sanzioni alle condotte effettivamente meritevoli di essere perseguite; in particolare: a) il comma 3-ter dell articolo 25 contiene una sorta di sanatoria per le dichiarazioni presentate nel 1999, stabilendo che, nei casi in cui le stesse evidenzino errori od omissioni che non incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo, non si applicano le sanzioni previste, se l autore della violazione provvede alla loro regolarizzazione nel termine di trenta giorni dall invito dell ufficio (invito che l ufficio limiterà alle sole ipotesi di irregolarità rilevate nel compimento dei controlli di competenza); b) i commi da 3-quater a 3-septies prevedono il beneficio della riduzione delle sanzioni alla metà di quelle indicate nelle comunicazioni inviate dai concessionari agli autori delle violazioni risultanti dai controlli formali delle dichiarazioni presentate negli anni dal 1994 al 1998 ai fini delle imposte sui redditi e negli anni dal 1995 al 1998 ai fini dell Iva, qualora i contribuenti interessati provvedano al pagamento dei tributi, degli interessi e delle sanzioni, entro l ultimo giorno del mese successivo a quello di invio della comunicazione (termine ritenuto perentorio); il beneficio è considerato dalla circolare come un diritto insopprimibile del contribuente. 3. La parte terza riguarda le modifiche al D.Lgs. 473/1997 in tema sanzioni relative alla nuova imposta sui trattenimenti (per le quali si fa rinvio ad una apposita circolare ministeriale), e in materia di tributi locali, dovute alla esigenza di uniformare le sanzioni minime previste in materia di tassa per lo smaltimento di rifiuti solidi interni e di imposta comunale sull esercizio di imprese, arti e professioni. 4. La parte quarta della circolare 138/E, oltre alle modifiche apportate alle disposizioni transitorie, apportate dall articolo 4 D.Lgs. n. 99/2000, ha ad oggetto anche i principi che regolano la successione delle leggi in materia sanzionatoria. 5
Relativamente alle nuove norme del D.Lgs. 99/2000 la circolare rileva che le disposizioni che introducono trattamenti sanzionatori più sfavorevoli al contribuente rispetto al passato sono applicabili a decorrere dall 11 maggio 2000, data di entrata in vigore del citato decreto. In via generale la circolare chiarisce che i rapporti fra connessione delle violazioni e successione delle leggi nel tempo, affermando che, d ora in avanti, il raffronto fra le diverse normative, ai fini della valutazione del trattamento più favorevole per l autore delle violazioni, (di cui al combinato disposto degli articoli 3 e 25 del D.Lgs.472/1997), va operato tenendo conto, da un lato, delle disposizioni del citato decreto 472/1997 così come modificate, e, dall altro, delle disposizioni anteriori vigenti al momento della commessa violazione o, successivamente, fino al 31 marzo 1998, semprechè naturalmente ricorra l altro presupposto previsto dal comma 2 dell articolo 25, ossia la pendenza del procedimento alla data del 1 aprile 1998. In tale raffronto va tenuta presente anche la disciplina di cui all articolo 12 del D.Lgs.472/1997, relativa al concorso di violazioni e alla continuazione, alla luce anche del principio affermato dalla sentenza della Sezione tributaria della Cassazione n. 2609 dell 8 marzo 2000, in base al quale nella valutazione della disposizione più favorevole della riforma per le violazioni commesse fino al 31 marzo 1998, si deve tener conto anche delle correzioni ed integrazioni dei decreti della riforma pro tempore vigenti. Rinviando per maggiori approfondimenti alla lettura dell articolata Circolare, non si può sottacere che il sistema che ne risulta sembra talvolta previlegiare le esigenze della prassi rispetto alla coerenza sistematica delle disposizioni. Così, ad es., nel caso dell accertamento con adesione, segmentando per ragioni pratiche la continuazione delle violazioni per singoli periodi d imposta, si viene ad operare un trattamento peggiorativo per quanto concerne la continuazione, rendendo meno agevole il ricorso ad un istituto che dovrebbe essere invece maggiormente agevolato. Distinti saluti. TSM/sm/circ0020/p Il Direttore (Avv. Sergio Dus) 6
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