Unico 2011: integrativa sempre possibile?

Unico 2011: integrativa sempre possibile? di Mario Agostinelli,, Enrico De Fusco Pubblicato il 16 giugno 2011 l articolo esamina i vari termini di scadenza della presentazione della dichiarazione UNICO 2011 ed i riflessi sanzionatori in caso di tardiva od omessa presentazione, alla luce delle ultime novità legislative e giurisprudenziali Il termine di presentazione delle dichiarazioni annuali costituisce un momento di snodo, non solo con riferimento all adempimento in scadenza ordinaria ma anche con riferimento all applicazione degli istituti del ravvedimento e della dichiarazione integrativa. È in particolare la dichiarazione integrativa, presentata oltre i termini previsti per l applicazione dell istituto del ravvedimento, che ha attratto l attenzione di giurisprudenza ed amministrazione finanziaria le quali, sul punto, hanno assunto posizioni opposte laddove, secondo l orientamento della prima, la presentazione di una dichiarazione integrativa è sempre possibile anche oltre il termine di applicazione dell istituto del ravvedimento, mentre, secondo l orientamento della seconda, l integrativa a favore si scontra con il termine della presentazione della dichiarazione dell anno successivo, oltre il quale il contribuente, al fine di ottenere la restituzione di quanto indebitamente pagato, deve attivare l istituto del rimborso. EE nell ambito di tale distanza che la dottrina si inserisce in modo trasversale. Con il presente documento si esaminano i vari termini di scadenza della presentazione della dichiarazione UNICO 2011 ed i riflessi sanzionatori in caso di tardiva o omessa presentazione. l termine di presentazione per il modello UNICO 1

Dovendo esaminare i vari istituti di presentazione della dichiarazione dei redditi si ritiene doveroso indicare i termini ordinari di presentazione della dichiarazione dei redditi. Nella tabella sono indicati i termini di presentazione del Modello UNICO 2011. Presentazione telematica del modello Unico 2011 (persone fisiche, società di persone e dati Irap) Presentazione telematica del modello Unico (soggetti Ires) Presentazione telematica della dichiarazione annuale IVA (autonoma) Scadenza attuale 30 settembre 2011 Ultimo giorno del nono mese successivo quello di chiusura del periodo d imposta 30 settembre 2011 Correttiva nei termini La correttiva nei termini è il primo istituto di presentazione delle dichiarazioni dei redditi da esaminare. La presentazione di una correttiva nei termini presuppone la regolare presentazione di una dichiarazione entro i termini che è integrata da una dichiarazione presentata successivamente ma in ogni caso nei termini ordinari. La dichiarazione correttiva nei termini, che per quanto sopra dovrà essere presentata entro il termine del 30 settembre 2011, giuridicamente sostituisce la dichiarazione originaria che in pura sostanza si ha come mai presentata. Opportuno segnalare che la correttiva nei termini è istituto di presentazione della dichiarazione che il contribuente può attuare anche nel caso in cui siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche non costituendo un espressione del ravvedimento operoso. 2

Tardiva presentazione nei 90 giorni Come noto, sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d imposta (art. 2 c. 7 del DPR 322/1998). Ne deriva che, il termine di presentazione del modello Unico 2011 tardivo è quello del 29 dicembre 2011. Va rilevato che la dichiarazione entro il termine di novanta giorni dalla scadenza ordinaria è una dichiarazione validamente presentata, pertanto troveranno applicazione, come chiarito dall Agenzia delle Entrate con la circolare del 25 gennaio 1999 n. 23/E, le sanzioni, di cui all articolo 1 comma 1 del D.Lgs. 471/97 secondo periodo, previste in misura fissa, oltre le sanzioni per eventuali tardivi versamenti di cui all articolo 13 del D.Lgs. 471/97. Si delinea quindi,per la fattispecie in argomento, il seguente impianto sanzionatorio: Tardiva presentazione della dichiarazione: sanzione minima editabile 258,00; Tardivi versamenti: sanzione pari al 30%. Trova inoltre applicazione l istituto del ravvedimento ai sensi della lettera c del comma 1 dell articolo 13 del D. Lgs. 472/97 che prevede l applicazione della sanzione ridotta ad 1/10 del minimo editale (pari a 258) (misura così rivista a decorrere dal 1 febbraio 2011). Pertanto il ravvedimento si perfeziona con il versamento della sanzione ridotta ad 25,00 per ogni dichiarazione contenuta in UNICO. L eventuale omesso versamento è sanabile in via autonoma con la sanzione ridotta prevista per la specifica violazione. 3

L Integrativa a Favore Le dichiarazioni integrative a favore non fanno scattare mai l applicazione di alcuna sanzione (anche perché non previste nel D.Lgs. 471/97), ed inoltre l eventuale credito o maggior credito emergente potrà essere utilizzato in compensazione ovvero richiesto a rimborso. Le istruzioni del modello UNICO precisano che le dichiarazioni integrative a favore concernono i seguenti due casi: 1. Integrativa a favore sostanziale: Consiste nella presentazione di una dichiarazione per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l indicazione di un maggior reddito o comunque di un maggior debito di imposta o di un minor credito (art. 2 c. 8-bis del DPR 322/98); 2. Integrativa a favore Formale: Consiste nella presentazione di una dichiarazione per correggere errori od omissioni non rilevanti nella determinazione della base imponibile, dell imposta, né per il versamento del tributo e che non siano di ostacolo all esercizio dell attività di controllo (art. 2 cc. 8 8-bis del DPR 322/98); tale dichiarazione integrativa potrà essere presentata anche per rimuovere errori o omissioni formali sostanziali contemplati dal primo comma dell articolo 8 del D.Lgs. 471/1997 (dati per individuare il contribuente o il rappresentante, dati rilevanti per la determinazione del tributo, ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli tra cui l esercizio dell opzione ai fini dei vari regimi contabili), (si veda anche circ. AE 3 agosto 2001 n. 77/E). La dichiarazione integrativa a favore di cui alla precedente lettera a, secondo l Amministrazione, deve essere presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo. Come già anticipato tale orientamento non trova la condivisione della Giurisprudenza consolidata. Rinviando la trattazione di tale ultimo aspetto ai paragrafi successivi, ciò che deve essere fin da subito apprezzato è che, il comma 8-bis dell articolo 2 del DPR 322/98 costituisce lo strumento normativo in ragione del quale il credito generato in una dichiarazione integrativa (evidentemente presentata oltre i termini ordinari) potrà essere utilizzato dal contribuente mediante la 4

compensazione orizzontale ex art. 17 del D.Lgs. 241/97. Ne deriva, fatto salvo quanto verrà approfondito in seguito, che decorso il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo, l eventuale maggior credito da irregolarità a favore del contribuente potrà solamente essere richiesto a rimborso (art. 38 del DPR 602/73). Dichiarazione integrativa Con il termine dichiarazione integrativa ci si riferisce ad una dichiarazione integrativa volta a rimuovere errori incidenti sulla determinazione dell imposta a sfavore del contribuente. Le istruzioni del modello UNICO precisano che la dichiarazione integrativa concerne le seguenti ipotesi: 1. Dichiarazione integrativa in ravvedimento per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l indicazione di un minor reddito o comunque di un minor debito di imposta o di un maggior credito (art. 2 c. 8 del DPR 322/98) entro il termine di presentazione della dichiarazione dell anno successivo; 2. Dichiarazione integrativa per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l indicazione di un minor reddito o comunque di un minor debito di imposta o di un maggior credito (art. 2 c. 8 del DPR 322/98) entro il termine di decadenza di cui all art. 43 del DPR 600/73. Il contribuente, nel primo caso, avvalendosi del ravvedimento potrà fruire della riduzione delle sanzioni ad 1/8 del minimo. La sanzione, per l integrativa di cui ai precedenti punto 1 e 2, è pari ad 1 o 2 volte la maggiore imposta o il minor credito (art. 1 c. 2 del D.Lgs. 471/97). Pertanto in caso di ravvedimento le sanzioni troveranno applicazione nella misura del 12,5% delle 5

maggiori imposte emergenti dall integrativa presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione dell anno successivo. Dichiarazione Integrativa a favore del contribuente over time. Esaminati gli istituti dell integrativa, rimane da risolvere la questione che riguarda l ipotesi per la quale il contribuente presenti una dichiarazione a suo favore ma oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo. Sul punto, la Suprema Corte di Cassazione ha espresso un consolidato principio in merito all emendabilità delle dichiarazioni il quale prevede che, la dichiarazione presentata dal contribuente può essere sempre integrata a favore quando dalla dichiarazione originaria possa derivare l assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi, diversi e piu gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico. Questi i principi da ultimo raccolti nella sentenza n. 4776 del 28 febbraio 2011 con riferimento alla emendabilità delle dichiarazioni: La dichiarazione dei redditi, invero, non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti, e costituisce un momento dell iter procedimentale volto all accertamento dell obbligazione tributaria; Un sistema legislativo che intendesse negare in radice la rettificabilita della dichiarazione darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito e, pertanto, non compatibile con i principi costituzionali della capacita contributiva (articolo 53 Cost., comma 1) e dell oggettiva correttezza dell azione amministrativa (articolo 97 Cost., comma 1): cfr., ex plurimis, Cass., Sez. un., nn. 15063 e 17394 del 2002, seguite da Cass. nn. 8153 del 200,3, 4238 e 12791 del 2004, 22021 del 2006, 5738 del 2007. Per quanto sopra emerge che, il contribuente potrà sempre, anche oltre il termine di presentazione 6

della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, presentare una dichiarazione integrativa a favore proprio per rimuovere le cause generanti un maggior gravoso onere contributivo. Tale interpretazione non trova la condivisione dell Amministrazione finanziaria, la quale ritiene che il contribuente, nel caso in cui abbia commesso errori o omissioni che determinino un maggior debito di imposta, potrà rettificare tale posizione presentando una dichiarazione integrativa a favore entro i termini di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo decorso il quale non potrà che avvalersi dell istituto del rimborso. Pur avvalorando le migliori argomentazioni espresse in giurisprudenza, in dottrina si è sollevata la questione di criticità, inerente la presentazione della dichiarazione successivamente alla data di presentazione di quella relativa all anno successivo, con riferimento ai termini delle attività di controllo e verifica previsti in particolare dagli artt. 36-bis, 36 ter e 43 del DPR 600/73. In sostanza si è osservato che, se le argomentazioni emerse in giurisprudenza sono ineluttabili, dall altro attribuire la possibilità di presentare una dichiarazione a favore del contribuente entro i termini di accertamento determinerebbe una sensibile riduzione della capacità di controllo e verifica a favore dell amministrazione. In merito si segnala che i termini indicati dalle norme sopra esposte fanno riferimento all anno di presentazione della dichiarazione. La soluzione della questione passa attraverso la causa della dichiarazione integrativa. Si tratta di comprendere se la dichiarazione integrativa determini la sostituzione della dichiarazione originaria, e di conseguenza la necessità dell apprezzamento del momento di presentazione di tale dichiarazione integrativa ai fini della verifica dei termini di controllo. L A.E., con circolare 17 maggio 2000 n. 98/E, ha affermato che la dichiarazione integrativa da ravvedimento non sostituisce la precedente dichiarazione originaria e, pertanto, i termini di decadenza per la verifica e il controllo dovranno essere riferiti all anno di presentazione della dichiarazione originaria. A tale interpretazione si contrappone quella più recente espressa dalla stessa Amministrazione, 7

con la circolare 16 /E del 19 aprile 2011, con la quale è stato chiarito che, la dichiarazione IVA integrativa con visto di conformità è considerata sostitutiva della precedente dichiarazione IVA originariamente presentata (nel caso di specie contenuta nel modello UNICO). Pertanto, tenuto conto del consolidato orientamento della giurisprudenza, che consente sempre l emendabilità e la ritrattabilità delle dichiarazioni presentate, e il novativo profilo interpretativo offerto dall Agenzia delle Entrate, circa la qualificazione delle dichiarazioni Integrative, potrebbe essere ragionevole attendersi, in futuro, la seguente complessiva posizione interpretativa: Qualora il contribuente presenti una dichiarazione integrativa a favore, entro i termini di presentazione della dichiarazione dell anno successivo, avvalendosi delle disposizioni di cui al comma 8-bis dell articolo 2 del DPR 322/98, i termini di verifica e controllo devono essere apprezzati con riferimento all anno di presentazione della dichiarazione originaria; Tuttavia Il contribuente potrà sempre presentare, anche oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo a quello a cui è riferita la dichiarazione originale, una dichiarazione integrativa a favore, anche nel caso in cui siano intervenuti accessi e verifiche i quali, come noto, costituiscono esclusivamente condizioni di inapplicabilità dell istituto del ravvedimento; in tal caso i termini di controllo e verifica decorreranno dall anno di presentazione della nuova dichiarazione integrativa che sostituisce giuridicamente (quale dichiarazione di scienza) la precedente originariamente presentata. Il dipanamento della questione richiede ulteriori interventi ed elaborazioni giuridiche e della amministrazione. Tanto detto si segnala che le utilità della dichiarazione integrativa (sia a favore che non a favore) oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all annualità in cui è commesso l errore o l omissione, potranno essere in particolare le seguenti: quella di far emergere un maggior credito di imposta, che ancorché non direttamente utilizzabile in compensazione orizzontale, ai sensi dell art 17 del D.Lgs 241/97, con 8

riferimento a tale dichiarazione integrativa, sarà utilizzabile mediante la rigenerazione dello stesso che si perfezionerà nelle dichiarazioni relative alle annualità successive; quella di evitare l applicazione di sanzioni penali ai sensi del D.Lgs. 74/2000 (artt. 2 e 5 del D.Lgs 74/2000); va da se che in tal caso amministrazione e giurisprudenza non esprimono pareri difformi, ritenendo entrambi possibile la presentazione di una dichiarazione a sfavore del contribuente oltre il termine dell istituto del ravvedimento ed entro il termine di decadenza dell attività di controllo. La novità del Decreto sviluppo Richiesta di rimborso in compensazione La richiesta per rimborso d imposta fatta dal contribuente in dichiarazione può essere mutata in richiesta di compensazione entro 120 giorni dalla presentazione della dichiarazione stessa. In particolare, il D.L. stabilisce, nell art. 2, del D.P.R. n. 322/1998, l aggiunzione del c. 8-ter, secondo cui le dichiarazioni dei redditi e dell Irap possono essere integrate dai contribuenti per modificare l originaria richiesta di rimborso dell eccedenza d imposta esclusivamente per la scelta della compensazione, a condizione che il rimborso stesso non sia stato già erogato anche in parte, mediante dichiarazione da presentare entro 120 giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione. Si segnala che la nuova norma non consente la diversa decisione di convertire la richiesta in compensazione in richiesta di rimborso. Errata indicazione dei crediti di imposta rilevati dalle precedenti dichiarazioni Al fine di rendere più completo l esame proposto della presentazione della dichiarazione si 9

propone l analisi del particolare caso di errata indicazione in dichiarazione del riporto dei crediti e delle eccedenze del periodo precedente. Si deve infatti precisare che in tal caso non trovano applicazione la sanzione di cui al comma 2 dell articolo 1 del D.Lgs 471/97, ma le seguenti sanzioni: Sanzione per errore incidenti sull attività di controllo ex comma 1 dell articolo 8 del D.Lgs. 471/97 ( 258,00 2.065,00); Sanzione per omessi versamenti o sanzione per indebita compensazione. In merito alla sanzione per indebita compensazione si segnala che l Agenzia delle Entrate, con circolare 18/E del 10 maggio 2011, ha precisato che in caso di indebita compensazione le sanzioni applicabili anche ai fini del ravvedimento sono quelle di cui all articolo 13 del D.Lgs. 471/97 pari al 30%. E sulla base di tale misura sanzionatoria che troverà applicazione oltre la riduzione delle sanzioni in caso di pagamento delle maggiori imposte liquidate nell ipotesi di controllo formale, anche la riduzione delle sanzioni nell ipotesi di applicazione dell istituto del ravvedimento. Tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte degli intermediari Per la tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte dei soggetti abilitati all invio telematico, ai fini dell applicazione del ravvedimento, è necesario che la dichiarazione non trasmessa possa ancora essere validamente presentata. Pertanto, la specifica sanzione a carico dell intermediario (da 516 a 5.164 ) può essere ridotta a 1/8 del minimo (ossia 64,50 ) se la dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a 90 giorni. Alla sanzione per tardiva trasmissione telematica della dichiarazione si accompagnano, ovviamente, le sanzioni per tardiva presentazione della dichiarazione, di cui si è detto in precedenza, che devono essere irrogate a carico del contribuente. 10

L intermediario deve procedere, contestualmente alla trasmissione telematica della dichiarazione, al pagamento della sanzione in misura ridotta. DICHIARAZIONE OMESSA Le dichiarazioni presentate con ritardo oltre i novanta giorni dalla scadenza del termine, si considerano omesse ai sensi dell art.2 del Dpr 322/98 ma costituiscono comunque titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicate e delle ritenute indicate dai sostituti d imposta. In presenza di un debito d imposta si applica una sanzione amministrativa commisurata all imposta dovuta e non versata, che va dal 120% al 240% dell ammontare di quest ultima, con un minimo di 258. In assenza di un debito d imposta, si applica la sanzione da 258 a 1.032. Considerato che la disciplina delle sanzioni in materia di Irap ricalca quella prevista ai fini delle imposte sui redditi, sulla base della circolare n. 23 del 25 gennaio 1999, si può affermare che la fattispecie dell omessa presentazione della dichiarazione si realizza, oltre che nell ipotesi di mancata presentazione, anche nelle ipotesi in cui la presentazione della dichiarazione è espressamente considerata omessa o nulla. Con riferimento alla fattispecie della dichiarazione omessa, occorre precisare che, come previsto dalla circolare 141 del 1998, in via generale, la sanzione per omessa presentazione della dichiarazione Irap acquista autonoma rilevanza rispetto a quella per omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. Inoltre, nell ipotesi in cui risulti omessa sia la dichiarazione dei redditi che quella ai fini Irap, la sanzione applicabile per quest ultima imposta costituisce, assieme a quella prevista per l omessa dichiarazione dei redditi, parte integrante del concorso formale di violazioni, disciplinato dall articolo 12, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. 11

Infine l omissione della presentazione della dichiarazione legittima il ricorso a presunzioni prive di gravità, precisione e concordanza. Conclusioni a cui è pervenuta la Cassazione con la sentenza 16379 del 17 giugno 2008. Infatti, nel caso in cui vi sia stata una omessa dichiarazione da parte del contribuente, la legge consente all ufficio finanziario di servirsi di qualsiasi elemento probatorio ai fini dell accertamento del reddito e, quindi, a determinarlo anche con metodo induttivo, non escludendo l utilizzazione, in deroga alla regola generale, di presunzioni semplici prive dei requisiti di cui all articolo 38, comma 3, del Dpr 600/1973, sul presupposto dell inferenza probabilistica dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignoti da quelli noti. 16 giugno 2011 Mario Agostinelli Enrico De Fusco 12