IVA IL LUOGO DELLE PRESTAZIONI E IL DEBITORE DELL IMPOSTA

Franco Ricca Esperto fiscale Agenzia delle Entrate IVA IL LUOGO DELLE PRESTAZIONI E IL DEBITORE DELL IMPOSTA Questioni specifiche: transfer pricing e diritti di licenza

IL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL IVA CESSIONI DI BENI PRESTAZIONI DI SERVIZI ACQUISTI INTRAUE IMPORTAZIONI EFFETTUATE A TITOLO ONEROSO DA SOGGETTI PASSIVI (gli acquisti intraue anche da altri soggetti) DACHIUNQUE EFFETTUATE NEL TERRITORIO DELLO STATO

LOCALIZZAZIONE DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI (ART. 43 E SS. DIRETTIVA 2006/112/CE; ARTT. 7 E SS., DPR 633/72) Prestazioni di servizi in genere Prestazioni tipiche Rapporti «B2B» La prestazione si considera effettuata in Italia se il committente è ivi stabilito. Rapporti «B2C» La prestazione si considera effettuata in Italia se il prestatore è ivi stabilito. -Deroghe per alcune tipologie di servizi (artt. 7-quinquies e 7-sexies) -Detassazione di alcuni servizi resi a committenti extraue (art. 7-septies) Le seguenti prestazioni si considerano effettuate in Italia se ivi eseguite: 1.Servizi relativi a immobili (luogo dell immobile) 2. Trasporto passeggeri (esecuzione del trasporto) 3. Ristorazione e catering (esecuzione del servizio) 4.Locazione breve di mezzi di trasporto (consegna/utilizzo del mezzo) 5.Accesso alle attività culturali, artistiche, ricreative, scientifiche, educative, sportive (luogo di svolgimento dell evento)

IL «DEBITORE D IMPOSTA» SULLE CESSIONI E SULLE PRESTAZIONI Occorre distinguere a seconda che il fornitore del bene o del servizio sia: stabilito in ITALIA oppure non stabilito in ITALIA Se il destinatario è un soggetto passivo IT: Se il destinatario è un privato, o un soggetto passivo estero: Debitore d imposta è il fornitore Debitore d imposta è il destinatario (inversione contabile) Debitore d imposta è il fornitore mediante: - rappresentante fiscale o - identificazione diretta o - stabile organizzazione Vedi anche regime speciale MOSS per alcuni servizi. Disposizioni speciali Per alcune operazioni particolari (artt. 17, quinto e sesto comma, e 74, settimo e ottavo comma del dpr 633/72), il debitore dell imposta è in ogni caso il cessionario/committente, se soggetto passivo. - Acquisti intracomunitari: debitore dell imposta è il soggetto che effettua l acquisto - Importazioni: debitore dell imposta è il soggetto designato o riconosciuto tale secondo le norme doganali

LA BASE IMPONIBILE - CESSIONI DI BENI - PRESTAZIONI DI SERVIZI - ACQUISTI INTRAUE a titolo oneroso (*): IMPORTAZIONI: CORRISPETTIVI DOVUTI AL FORNITORE DAL CESSIONARIO/COMMITTENTE O DA UN TERZO (art. 73 direttiva) (*) Sono previsti criteri speciali per le operazioni senza corrispettivo. VALORE DOGANALE (**) (**) In via di principio, è il «valore della transazione», cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l esportazione verso il territorio doganale dell Ue, eventualmente adeguato. Questo criterio si applica alla condizione che il compratore e il venditore non siano collegati o la relazione non abbia influenzato il prezzo. Sia negli scambi che nelle importazioni, la base imponibile deve includere: a) le imposte, i dazi, i prelievi e le altre tasse, ad eccezione dell'iva da applicare o riscuotere sull operazione b) le spese accessorie

LA NOZIONE DI CORRISPETTIVO SECONDO LA CGUE (EX MULTIS, SENTENZA 5/2/1981, C-154/80) Una prestazione di servizi è tassabile qualora sia effettuata a titolo oneroso e l'imponibile della prestazione stessa sia costituito da tutto ciò che è ricevuto quale corrispettivo del servizio; deve perciò esistere un nesso diretto fra il servizio reso e il controvalore ricevuto. Si desume inoltre, dall'uso dei termini «a titolo oneroso» e «ciò che è ricevuto quale corrispettivo», in primo luogo che il controvalore di una prestazione di servizi deve poter essere espresso in denaro; in secondo luogo, che questo controvalore è un valore soggettivo, giacché l'imponibile per le prestazioni di servizi è il corrispettivo realmente ricevuto, non già un valore stimato secondo criteri obiettivi. Lo stesso vale, naturalmente, per le cessioni (sentenza 23/11/1988, C-230/87).

POSSIBILI DEROGHE AL PRINCIPIO DEL «CORRISPETTIVO» (ART. 80 DIRETTIVA, RECEPITO DA ART. 13, COMMA 3, DPR 633/72) Allo scopo di prevenire l'elusione o l evasione fiscale, gli Stati membri, nei seguenti casi, possono prendere misure affinché, per la cessione di beni e la prestazione di servizi a destinatari con cui sussistono legami familiari o altri stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici quali definiti dallo Stato membro, la base imponibile sia pari al valore normale: a) se il corrispettivo è inferiore al valore normale e il cessionario/committente non ha interamente diritto alla detrazione b) se il corrispettivo è inferiore al valore normale, il fornitore non ha interamente diritto alla detrazione e l operazione è esente c) se il corrispettivo è superiore al valore normale e il fornitore non ha interamente diritto alla detrazione.

LA DEFINIZIONE DI VALORE NORMALE (ART. 72 DIRETTIVA, RECEPITO DA ART. 14, DPR 633/72) Per «valore normale» si intende l intero importo che l'acquirente o il destinatario, al medesimo stadio di commercializzazione, dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o prestatore indipendente nel territorio dello Stato membro in cui l'operazione è imponibile per ottenere i beni o servizi in questione al momento di tale cessione o prestazione. Qualora non siano accertabili cessioni di beni o prestazioni di servizi analoghe, per «valore normale» si intendono i seguenti importi: 1)nel caso di beni, un importo non inferiore al prezzo di acquisto dei beni o di beni simili, o, in mancanza del prezzo di acquisto, al prezzo di costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni; 2)nel caso di servizi, un importo non inferiore alle spese sostenute dal soggetto passivo per l'esecuzione della prestazione di servizi.

TASSATIVITÀ DELLE PREVISIONI DELL ART. 80, DIRETTIVA (SENTENZA CGUE 26/4/2012, C-621/10) L articolo 73 della direttiva, che fissa la regola generale della base imponibile, costituisce l espressione di un principio fondamentale, il cui corollario è che l amministrazione tributaria non può riscuotere a titolo dell IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo. Nel consentire in taluni casi di considerare che la base imponibile sia pari al valore normale dell operazione, l articolo 80 introduce un eccezione alla norma generale che deve essere interpretata restrittivamente. L articolo 80 mira a prevenire l elusione e l evasione fiscale. Qualora beni e servizi siano forniti a un prezzo artificialmente basso o elevato fra parti che godono entrambe interamente del diritto a detrazione dell IVA, non può sussistere, in tale fase, alcuna elusione o evasione fiscale. È solo a livello del consumatore finale, o nel caso di un soggetto passivo «misto» che beneficia unicamente del diritto al prorata di detrazione, che un prezzo artificialmente basso o elevato può comportare una perdita di gettito fiscale. Pertanto, solo se la persona interessata dall operazione non ha interamente diritto alla detrazione sussiste un rischio di elusione o di evasione fiscale che gli Stati membri possono prevenire in forza dell articolo 80. Ne discende che le condizioni di applicazione stabilite dall articolo 80 sono tassative e una normativa nazionale non può prevedere, sul fondamento di tale disposizione, che la base impositiva sia pari al valore normale dell operazione in casi diversi da quelli previsti, in particolare qualora il prestatore, il cedente o l acquirente abbia diritto a detrarre interamente l IVA.

OPERAZIONI A PREZZI INFERIORI A QUELLI DI MERCATO (SENTENZA CGUE 9/6/2011, C-285/10) La possibilità di qualificare un operazione come «operazione a titolo oneroso» presuppone unicamente l esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed il corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo; è invece irrilevante la circostanza che l operazione sia effettuata ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo, e dunque a un prezzo superiore o inferiore al prezzo normale di mercato. Lo stesso dicasi per il nesso che può eventualmente sussistere tra i soggetti partecipanti all operazione. Le regole particolari per la determinazione della base imponibile previste dagli artt. 74, 75, 76 e 77 della direttiva sono applicabili solo a operazioni effettuate a titolo gratuito. Ne consegue che, ove un corrispettivo sia stato concordato ed effettivamente versato al soggetto passivo come contropartita diretta per il bene ceduto o il servizio prestato, tale operazione deve essere qualificata come operazione a titolo oneroso, anche nel caso in cui essa sia effettuata tra soggetti collegati e il prezzo concordato ed effettivamente versato sia manifestamente inferiore al prezzo normale di mercato. La base imponibile di un operazione di questo tipo deve, di conseguenza, essere determinata conformemente alla regola generale del «corrispettivo».

1. SULLE IMPLICAZIONI IVA DEL «TRASFER PRICING» Poiché la base imponibile Iva delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, eccettuati casi particolari tassativamente previsti, è costituita dal corrispettivo pattuito, che rappresenta il controvalore effettivo della fornitura e non un valore stimato secondo criteri oggettivi, non assumono rilevanza gli «aggiustamenti» operati in applicazione del principio della libera concorrenza, salvo che ricorrano congiuntamente le seguenti circostanze: a)vi sia un corrispettivo, ossia una regolazione monetaria o in natura per tali aggiustamenti; b)siano individuate le cessioni di beni o forniture di servizi cui il corrispettivo si riferisce; c)sia presente un legame diretto tra le cessioni di beni o forniture di servizi e il corrispettivo. Working paper n. 923 del 28 febbraio 2017 del Comitato Iva Ue Risposta ad interpello n. 60/2018 dell Agenzia delle entrate Il caso trattato dall Agenzia delle Entrate nella risposta 60/2018 Nell ambito di un accordo all interno di un gruppo multinazionale, la società italiana ALFA vende alla società extracomunitaria BETA beni prodotti dalla società GAMMA. In ossequio al modello di transfer pricing seguito dal gruppo, l accordo prevede che, qualora la marginalità consuntivata dalla società ALFA in un determinato anno ricada al di fuori dell'intervallo di riferimento, debbano essere effettuati specifici "aggiustamenti", che permettano comunque di rispettare il criterio di libera concorrenza. Per effetto di ciò, la società BETA si impegna a riconoscere, ove necessario, l'erogazione di un contributo a favore della società ALFA ogni qualvolta quest'ultima incorra in perdite operative, come quelle scaturenti dalle attività svolte e dagli ingenti costi sostenuti per l'acquisto di attrezzature impiegate nel ciclo produttivo.

2. TRATTAMENTO DEI «DIRITTI DI LICENZA» (ROYALTIES) La cessione o concessione dietro corrispettivo dei «diritti di licenza» costituisce, ai fini dell Iva, una prestazione di servizi, la cui base imponibile è costituita dal corrispettivo pattuito. Nelle transazioni «B2B», non essendo previsti criteri speciali, la suddetta prestazione rientra fra quelle c.d. «generiche», localizzate nel Paese di stabilimento del soggetto passivo committente. Di conseguenza, la prestazione è localizzata in Italia se il committente è un soggetto ivi stabilito (compresa la stabile organizzazione italiana del soggetto estero). passivo Art. 21, regolamento Ue 282/2011 Qualora la prestazione di servizi sia fornita a una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui il destinatario ha fissato la sede della propria attività economica, essa è imponibile nel luogo della stabile organizzazione che riceve detto servizio e lo utilizza per le proprie esigenze. Art. 22, regolamento Ue 282/2011 1.Al fine di identificare la S.O. del destinatario cui viene fornito il servizio, il prestatore esamina la natura e l utilizzazione del servizio fornito. Quando la natura e l utilizzazione del servizio fornito non gli consentono di identificare la S.O. cui viene fornito il servizio, il prestatore esamina in particolare se il contratto, l ordinativo e il numero di identificazione Iva attribuito dallo Stato membro del destinatario e comunicatogli dal destinatario identificano la S.O. quale destinataria del servizio e se la S.O. è l entità che paga per il servizio. Se non è possibile determinare la S.O. del destinatario cui viene fornito il servizio a norma dei commi primo e secondo del presente paragrafo o se i servizi di cui all articolo 44 della direttiva sono prestati a un soggetto passivo nell ambito di un contratto che comprende uno o più servizi utilizzati in maniera non identificabile o non quantificabile, il prestatore può legittimamente considerare che i servizi sono forniti nel luogo in cui il destinatario ha stabilito la sede della propria attività economica. 2. L applicazione del presente articolo lascia impregiudicati gli obblighi del destinatario.

«DAZIABILITÀ» DEI DIRITTI DI LICENZA QUALORA I DIRITTI DI LICENZA SI RICOLLEGHINO AD UN IMPORTAZIONE DI BENI E CONCORRANO AL VALORE DOGANALE (VALORE DELLA TRANSAZIONE), L ASSOGGETTAMENTO ALL IVA AVVIENE IN SEDE DI IMPORTAZIONE, A CURA DELL UFFICIO DOGANALE. In tale ipotesi, si possono verificare i seguenti casi: al momento della dichiarazione doganale (ovvero successivamente, in sede di accertamento doganale), sulla prestazione di servizi (cessione/concessione delle royalties) l Iva è già stata assolta dal committente italiano con il meccanismo dell inversione contabile, in base alle disposizioni degli articoli 7-ter e 17 del Dpr n. 633/72: l ufficio doganale dovrà scomputare dall Iva dovuta all importazione quella già assolta con il meccanismo dell inversione contabile (*); di fatto, quindi, riscuoterà solamente l Iva dovuta sui dazi calcolati sulle royalties il committente non ha assolto l Iva sulla prestazione di servizi con il meccanismo dell inversione contabile: l ufficio doganale riscuoterà per intero l Iva. Soluzioni desunte, per analogia, dalla prassi in materia di perfezionamento passivo (da ultimo, circolare AE n. 37/2011, paragrafo 5.1). In senso sostanzialmente conforme, peraltro, anche la risoluzione n. 505327 del 14/11/1987 in materia di royalties. (*) Cfr. la sentenza CGUE Equoland del 17/7/2014, causa C-272/13.

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