! Legge di Stabilità 2014 LA RIVALUTAZIONE DEI BENI D IMPRESA Francesco Chiaravalle 1
Legge n. 147 del 23 dicembre 2013 Legge di stabilità 2014! Misure previste! Riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori civili! Rivalutazione dei beni d impresa e delle partecipazioni! Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione 2
La disciplina della Rivalutazione dei beni d impresa e delle partecipazioni, nonché del riallineamento e dell affrancamento è contenuto nei commi dal 140 al 146 dell orticolo Unico della Legge di stabilità 2014. Il comma 146 dispone che Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni degli articoli 11, 13, 14 e 15 della Legge 21 novembre 2000 n. 342, quelle del Decreto del Ministro delle Finanze 13 aprile 2001, n. 162 (Regolamento attuativo della Legge 342/2000), nonché le disposizioni del regolamento di cui al Decreto del Ministero dell Economia e delle finanze 19 aprile 2002, n. 86, e dei commi 475, 477 e 478 dell articolo 1 della Legge 30 dicembre 2004, n. 311. 3
PRASSI DI RIFERIMENTO Circolare n. 247/E del 16/11/2000 Circolare n. 5/E del 05/01/2001 Circolare n. 57/E del 18/06/2001 Circolare n. 57/E del 25/06/2002 Circolare n. 18/E del 13/06/2006 4
IL RIALLINEAMENTO Il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori civili, stante il richiamo del comma 146 all art. 14 della Legge 342/2000, va visto in un ottica di semplificazione per le imprese. Il riallineamento è l unica disposizione di cui possono usufruire anche i soggetti IAS ADOPTER Le imprese possono adeguare i valori fiscali ai maggiori valori civilistici. 5
IL RIALLINEAMENTO La disciplina del riallineamento non è preclusiva rispetto a quella della rivalutazione. Il riallineamento può essere effettuato su singoli beni mediante il pagamento di una imposta sostitutiva del 16% per i beni ammortizzabili e del 12% per i beni non ammortizzabili e per le partecipazioni. Il riallineamento avrà riconoscimento fiscale dal 1 gennaio 2016 (terzo esercizio successivo). 6
IL RIALLINEAMENTO Presupposto per il riallineamento è che i beni siano presenti nei bilanci al 31/12/2012 e 31/12/2013. Il riallineamento potrà essere effettuato solo nella dichiarazione per l anno 2013 (prima dichiarazione utile). Il riallineamento è condizionato all apposizione di un vincolo, per il proprio importo al netto dell imposta sostitutiva versata, su una quota delle riserve (cd. in sospensione d imposta); in caso di incapienza delle riserve il vincolo potrà essere apposto su una quota del capitale. 7
IL RIALLINEAMENTO IN UNICO 2014 Il riallineamento si perfeziona con l indicazione nel quadro RQ - Sez. XXI-B del Modello Unico 2014 e con il pagamento della prima rata entro il 16/06/2014 ovvero entro il 16/07/2014 con la maggiorazione dello 0,40% 1000 160 53 160 8
LA RIVALUTAZIONE! AMBITO SOGGETTIVO AMBITO OGGETTIVO MODALITA DI RIVALUTAZIONE EFFETTI FISCALI NORMA ANTIELUSIVA MODELLO UNICO 9
LA RIVALUTAZIONE - AMBITO SOGGETTIVO Ai sensi del comma 140 della Legge di stabilità possono avvalersi della rivalutazione: - Le S.p.A., le S.R.L. e le S.a.P.A.; - Le società cooperative; - Le società di mutua assicurazione; - Gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, per i beni relativi all attività d impresa esercitata. 10
LA RIVALUTAZIONE - AMBITO SOGGETTIVO Possono inoltre avvalersi della rivalutazione, ai sensi del rimando all art. 15 della Legge n. 342/2000 anche: - Gli imprenditori individuali, per i beni relativi all attività d impresa; - Le S.n.c. e le S.a.s.; - Gli enti pubblici e privati, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, per i beni relativi all attività d impresa esercitata; - Le società ed enti di ogni tipo, nonché persone fisiche, non residenti, che svolgono nel territorio dello Stato attività d impresa mediante stabili organizzazioni. 11
LA RIVALUTAZIONE - AMBITO SOGGETTIVO Possono avvalersi della rivalutazione sia le imprese in contabilità ordinaria che quelle in contabilità semplificata; per tali ultimi contribuenti è previsto che i beni oggetto della rivalutazione debbono risultare acquisiti dal registro dei beni ammortizzabili ovvero dal registro Iva acquisti entro il 31/12/2012 e che la rivalutazione effettuata debba risultare da apposito prospetto di rivalutazione (Risoluzione 14/E del 3 marzo 2010). La rivalutazione è possibile per i soli soggetti che adottano i Principi contabili nazionali nella redazione del bilancio di esercizio. 12
LA RIVALUTAZIONE - AMBITO OGGETTIVO L ambito oggettivo della rivalutazione è indicato nella seconda parte del comma 140 ed al comma 141. In ragione di ciò possono essere rivalutati, anche in deroga all art. 2426 del C.C. e ad ogni altra disposizione di legge vigente in materia, i beni d impresa e le partecipazioni di controllo e collegamento (ai sensi dell art. 2359 del C.C.) con esclusione degli Immobili merce iscritti nell attivo circolante. 13
LA RIVALUTAZIONE - AMBITO OGGETTIVO La rivalutazione va effettuata nel bilancio, o rendiconto, dell esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2012, ovverosia nel bilancio la cui approvazione scade successivamente al 1 gennaio 2014, data di entrata in vigore della Legge di Stabilità 2014: tuttavia i beni da rivalutare devono però obbligatoriamente essere già iscritti anche nel bilancio dell esercizio precedente (31/12/2012-31/12/2013 per le società con esercizio coincidente con l anno solare). 14
LA RIVALUTAZIONE - AMBITO OGGETTIVO Risultano pertanto rivalutabili: le immobilizzazioni materiali, ammortizzabili o meno, quali, ad esempio, gli immobili, i beni mobili iscritti in pubblici registri, gli impianti ed i macchinari, le attrezzature industriali e commerciali; le immobilizzazioni immateriali, costituite da beni consistenti in diritti giuridicamente tutelati quali, ad esempio: i diritti di brevetto industriale ed i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, i diritti di concessione, licenze, marchi, know-how, altri diritti simili iscritti nell'attivo del bilancio ovvero, ancorché non più iscritti in quanto interamente ammortizzati, che siano ancora tutelati ai sensi delle vigenti disposizioni normative; le partecipazioni in società controllate o collegate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, sempre che le stesse costituiscano immobilizzazioni. 15
LA RIVALUTAZIONE - AMBITO OGGETTIVO Non possono invece essere rivalutati: gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività di impresa; avviamento, costi pluriennali, beni monetari (denaro, crediti, obbligazioni, comprese quelle convertibili, ecc.); partecipazioni che non siano di controllo o di collegamento ai sensi dell'art. 2359 del cod. civ; beni immobili con leasing ancora in corso, in quanto tali beni non risultano ancora iscritti nel bilancio della società utilizzatrice, mentre per la società concedente i beni risultano iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie. 16
LA RIVALUTAZIONE - MODALITA La rivalutazione deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea, ai sensi dell art. 5 del D. M. n. 162/2001. Una volta definita la categoria omogenea, tutti i beni appartenenti alla stessa andranno obbligatoriamente rivalutati. La rivalutazione deve essere iscritta sul libro inventario per i soggetti in contabilità ordinaria ovvero sull apposito prospetto per i contribuenti in contabilità semplificata. 17
LA RIVALUTAZIONE - MODALITA CATEGORIE OMOGENEE! Le partecipazioni, iscritte nelle immobilizzazioni finanziarie, vanno suddivise in categorie omogenee ai sensi dell art. 94 del TUIR. I beni materiali ammortizzabili (diversi dagli immobili e dai beni iscritti in pubblici registri) vanno suddivisi in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento, facendo riferimento alle singole voci, ordinate in Specie e Gruppi di cui al D.M. 31 dicembre 1988. I beni immobili ammortizzabili vanno suddivisi in: fabbricati strumentali per natura e fabbricati strumentali per destinazione. Per gli immobili che possono essere considerati strumentali sia per natura che per destinazione (es. ufficio ove è ubicata la sede della società) vanno compresi nella categoria degli immobili strumentali per destinazione. 18
LA RIVALUTAZIONE - MODALITA CATEGORIE OMOGENEE! I beni immobili non ammortizzabili vanno suddivisi nelle seguenti categorie omogenee: aree non fabbricabili; aree fabbricabili; aree ove insistono gli immobili; immobili non strumentali (immobili patrimonio). I beni iscritti in pubblici registri vanno suddivisi nelle seguenti categorie omogenee: aeromobili; veicoli; navi;imbarcazioni iscritte nel registro internazionale; imbarcazioni non iscritte nel registro internazionale. (N.B. I beni a deducibilità limitata come auto e telefoni possono essere esclusi dalla rivalutazione; ove inclusi, la rivalutazione va fatta per l intero valore). I beni immateriali vanno considerati singolarmente.! 19
LA RIVALUTAZIONE - MODALITA Il limite entro cui può essere effettuata la rivalutazione è rappresentato dal valore economico del bene, ovverosia il valore effettivamente attribuibile al bene in base al valore corrente (determinato in base ai valori correnti e alle quotazioni dei mercati regolamentati) ovvero al valore interno determinato in base alla capacità produttiva ed all effettiva possibilità economica di utilizzo nell impresa. 20
LA RIVALUTAZIONE - MODALITA La rivalutazione in bilancio potrà essere effettuata esclusivamente con le seguenti modalità:! 1.Rivalutazione del maggior valore dei beni e dei relativi fondi di ammortamento; 2.Rivalutazione del solo valore del bene; 3.Riduzione del fondo di ammortamento.! L unica modalità che comporta l invarianza del periodo di ammortamento è la n. 1, mentre con la n. 2 e la n. 3, a parità di coefficiente di ammortamento, il processo di ammortamento subirà una riduzione ovvero un allungamento (in tale caso si potrà variare il coefficiente di ammortamento, dandone indicazione in nota integrativa). 21
Allegato 3 Situazione ante - rivalutazione Costo storico = 5.000 Aliquota di ammortamento 20% Anno di acquisto 1997 Valore di sostituzione = 10.000 (costo di acquisto di un bene nuovo della medesima tipologia) Piano di ammortamento originario anno quota amm.to fondo 1997 500 500 1998 1.000 1.500 1999 1.000 2.500 2000 1.000 3.500 2001 1.000 4.500 2002 500 5.000 Stato Patrimoniale Attivo Cespite 5.000 Fondo al 1999-2.500 Valore residuo 1999 2.500 Amm.to teorico 2000-1.000 Valore residuo 2000 1.500 ante-rivalutazione Passivo Valore di mercato 3.500 Rivalutazione max = Valore mercato - Val. res. anno 2000 2.000 = 3.500-1.500 22
Metodo 1 - Rivalutazione del cespite e del fondo 2 Coefficiente di rivalutazione = Riv. max / Val. residuo 1999 80% = 2.000 / 2.500 Val. residuo ammortizzabile = Val. mercato + Amm.to teorico 2000 4.500 = 3.500 + 1.000 Nuovo piano di ammortamento anno amm.to fondo magg.ne amm.to 1997 500 500 1998 1.000 1.500 1999 1.000 2.500 rivalutazione fondo 2.000 4.500 2000 1.800 6.300 800 2001 1.800 8.100 800 2002 900 9.000 400 2.000 Stato Patrimoniale post-rivalutazione Attivo Passivo Cespite 9.000 Saldo di rivalutazione 1.620 Fondo al 1999-4.500 Debiti tributari 380 Valore residuo 1999 4.500 Ammotamento 2000-1.800 Valore residuo 2000 2.700 Verifica del limite economico della rivalutazione: 1) Valore residuo 2000 + Maggiori ammortamenti = Valore di mercato 2.700 + 800 = 3.500 2) Costo lordo rivalutato (9.000) < valore di sostituzione (10.000) Scritture contabili della rivalutazione Cespite a diversi 4.000 a Fondo amm.to 2.000 a Saldo di rivalut.ne 2.000 Saldo di rivalut.ne a Debiti tributari 380 23
3 Metodo 2 - Rivalutazione del solo cespite Costo storico = 5.000 Importo rivalutazione = 2.000 Costo storico rivalutato = 7.000 Nuovo piano di ammortamento anno amm.to fondo magg.ne amm.to 1997 500 500 1998 1.000 1.500 1999 1.000 2.500 rivalutazione cespite 2000 1.400 3.900 400 2001 1.400 5.300 400 2002 1.400 6.700 900 2003 300 7.000 300 2.000 Stato Patrimoniale post-rivalutazione Attivo Passivo Cespite 7.000 Saldo di rivalutazione 1.620 Fondo al 1999-2.500 Debiti tributari 380 Valore residuo 1999 4.500 Ammortamento 2000-1.400 Valore residuo 2000 3.100 Verifica del limite economico della rivalutazione: 1) Valore residuo 2000 + Maggiori ammortamenti = Valore di mercato 3.100 + 400 = 3.500 2) Costo lordo rivalutato (7.000) < valore di sostituzione (10.000) Scritture contabili della rivalutazione Cespite a Saldo di rivalut.ne 2000 Saldo di rivalut.ne a Debiti tributari 380 24
4 Metodo 3 - Riduzione del fondo di ammortamento Fondo al 1999 = 2.500 Importo riduzione = 2000 Nuovo piano di ammortamento anno amm.to fondo 1997 500 500 1998 1.000 1.500 1999 1.000 2.500 riduzione fondo - 2.000 500 2000 1.000 1.500 2001 1.000 2.500 2002 1.000 3.500 2003 1.000 4.500 2004 500 5.000 Stato Patrimoniale post-rivalutazione Attivo Passivo Cespite 5.000 Saldo di rivalutazione 1.620 Fondo al 1999-2.500 Debiti tributari 380 Riduzione fondo 2.000 Valore residuo 1999 4.500 Ammortamento 2000 1.000 Valore residuo 2000 3.500 Verifica del limite economico della rivalutazione: 1) Valore residuo 2000 + Maggiori ammortamenti = Valore di mercato 3.500 + 0 = 3.500 Scritture contabili della rivalutazione Fondo ammortamento a Saldo di rivalutazione 2000 Saldo di rivalut.ne a Debiti tributari 380 25
LA RIVALUTAZIONE - EFFETTI FISCALI Ai sensi del comma 143 della Legge di Stabilità il maggior valore attribuito ai beni si considera fiscalmente riconosciuto a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello di effettuazione della rivalutazione mediante il pagamento delle imposte sostitutive (la rivalutazione è effettuabile solo mediante il pagamento delle imposte sostitutive per il riconoscimento fiscale dei maggior valori, in quanto non è prevista una rivalutazione solo civilistica dei beni). Dal 1 gennaio 2016 (per le società con esercizio coincidente con l anno solare) potranno quindi essere riconosciuti i maggior valori anche al fine degli ammortamenti fiscali, mentre gli ammortamenti civilistici effettuati nel triennio antecedente dovranno essere recuperati a tassazione mediante apposita variazione in aumento. 26
LA RIVALUTAZIONE - NORMA ANTIELUSIVA I beni oggetto di rivalutazione non potranno essere ceduti, assegnati ai soci, destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa ovvero al consumo personale o familiare dell imprenditore prima dell inizio del quarto periodo d imposta successivo a quello nel bilancio in cui la rivalutazione è stata effettuata. Qualora ciò accada: 1)La plusvalenza sul bene viene calcolata come se il bene non fosse stato oggetto di rivalutazione; 2)La riserva in sospensione d imposta deve essere diminuita per un importo pari alla rivalutazione del bene ceduto ovvero assegnato a finalità estranee a quelle d impresa, etc. ed aumentata per un importo pari all imposta sostitutiva versata sul bene ceduto oggetto di rivalutazione; 3)E riconosciuto un credito d imposta pari all imposta sostitutiva versata per lo stesso bene. 27
LA RIVALUTAZIONE - EFFETTI FISCALI Ai fini della norma dettata dall art. 30 della Legge n. 724/1994 del maggior valore rivalutato dovrà cominciare a tenersi conto dal periodo d imposta in cui è riconosciuta valenza fiscale alla rivalutazione (si veda Circolare n. 25/E/ 2007). 28
RQ63 RQ64 16 1 2 3 LA RIVALUTAZIONE RQ65 Eccedenza di ROL riportabile NEL MODELLO UNICO SEZIONE XIX RQ66 Risultato operativo lordo 1 Interessi passivi non deducibili riportabili 17 Interessi passivi 2 3 4 5 6 7 La rivalutazione RQ67 si perfeziona con l indicazione nel Determinazione imponibile 8 9 quadro RQ - Sez. XXI-A del Modello Unico 2014 e 1 2 3 4 5 6 7 con il pagamento in unica soluzione dell imposta RQ68 8 9 sostitutiva entro il 16/06/2014 ovvero entro il Imposta codice 1 16/07/2014 RQ69 con la maggiorazione dello 0,40% Imposta sostitutiva sui maggiori valori delle partecipazioni (art. 15, commi 10 bis e 10 ter, D.L. n. 185/2008) SEZIONE XX Imposta sostitutiva per attività di noleggio (art. 49-bis, D.Lgs. n. 171/2005) SEZIONE XXI-A Rivalutazione dei beni e delle partecipazioni RQ70 RQ71 RQ72 RQ73 Anno operazione 1 Tipo operazione Rivalutazione dei beni ammortizzabili 18 Interessi passivi precedente periodo d imposta 2 Soggetto subentrato Rivalutazione dei beni non ammortizzabili Rivalutazione delle partecipazioni 3 Differenza contabile Interessi attivi Precedente periodo d imposta Avviamento 4 Importo Interessi passivi direttamente deducibili Presente periodo d imposta 1 1 Marchi Proventi Aliquota 5 Eccedenza interessi passivi Interessi passivi deducibili Altre attività immateriali Imposta 16% 10 16% 10 2 2 Imposta codice 2 Imposta Imposta 1 16% 2 1000 160 12% 12% 29
L AFFRANCAMENTO DELLA RISERVA DI RIVALUTAZIONE A fronte dei maggiori valori iscritti nell attivo del bilancio dovrà obbligatoriamente essere iscritta una contropartita nel passivo dello stato patrimoniale. Tale contropartita potrà essere portata ad aumento del capitale, con obbligo di vincolo dello stesso, oppure essere iscritto in un apposita riserva, denominata Riserva di rivalutazione ai sensi della Legge 147/2013. Ciò vuol dire che la eventuale distribuzione della riserva (cd. vincolata ovvero in sospensione d imposta ), costituirà reddito in capo alla società ed ai soci. 30
L AFFRANCAMENTO DELLA RISERVA DI RIVALUTAZIONE Tuttavia è possibile, mediante il pagamento di una imposta sostitutiva dei redditi, dell Irap e di eventuali addizionali nella misura del 10%, (commi 142 e 145), da versarsi in una soluzione alla scadenza del versamento delle imposte, affrancare (ovvero liberare dal vincolo di indisponibilità) tale riserva, in modo che l eventuale distribuzione della stessa non costituisca reddito in capo alla società e possa essere trattata alla stregua dei dividendi in capo ai soci. 31
L AFFRANCAMENTO DELLA RISERVA DI RIVALUTAZIONE Va precisato che l affrancamento va calcolato sulla riserva senza diminuzione per l imposta sostitutiva versata; inoltre l affrancamento della riserva non produce alcun effetto sul periodo di riconoscimento del maggior valore rivalutato dei beni. Quindi, il versamento dell imposta sostitutiva renderà libera dal vincolo la riserva immediatamente, ma il riconoscimento dei maggior valori rivalutati nell attivo avrà comunque riconoscimento fiscale solo dal 1 gennaio 2016. 32
L AFFRANCAMENTO NEL MODELLO UNICO Per perfezionare l affrancamento della Riserva di rivalutazione bisogna compilare la sezione XXI - C del Modello Unico 2014 e versare l intero importo Codice fiscale Mod. N. SEZIONE XXI-B RQ74 Maggiori valori dei beni ammortizzabili 16% Riconoscimento RQ75 Maggiori valori dei beni non ammortizzabili 12% dei dell imposta maggiori valori sostitutiva del 10% entro il termine di dei beni e delle RQ76 Maggiori valori delle partecipazioni 12% partecipazioni versamento del saldo delle imposte per l anno Rata 2013 RQ77 Totale imposte SEZIONE XXI-C Importo Aliquota Imposta RQ78 Saldo di rivalutazione/riserva vincolata 1 Affrancamento 10% 2 Rata RQ79 Imposta SEZIONE XXII Quote di partecipazione al capitale della Banca d Italia Maggior valore 1 12% 2 RQ80 Rata 3 Con la compilazione della sezione XXI - C e il versamento della relativa sostitutiva al 10% è anche possibile rimuovere il vincolo sulle riserve e/o sul capitale apposto a seguito del riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori civilistici (anche soggetti IAS) Aliquota Imposta 33