I nuovi principi di revisione

I nuovi principi di revisione «ISA Clarified» di Fabrizio Bava e Alain Devalle (*) Il 21 ottobre sul sito del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili sono stati pubblicati i nuovi principi di revisione «ISA Clarified», destinati a diventare il riferimento di legge per tutti i soggetti incaricati della revisione legale dei conti. Il presente contributo analizza il nuovo set di principi mettendone in evidenza le principali novità e le problematiche applicative. I principi di revisione alla base della revisione legale dei conti La disciplina della revisione legale dei conti è contenuta nel D.Lgs. n. 39/2010, entrato in vigore il 7 aprile, con cui è stata recepita la direttiva n. /43 CE. La norma (art. 14) individua le funzioni del revisore legale, chiamato ad esprimere un giudizio sul bilancio e a verificare nel corso dell esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili, e fa riferimento, per quanto riguarda le «regole tecniche» da seguire ai fini dell esercizio di tali funzioni, ai principi di revisione. In particolare, l art. 11 del D.Lgs. n. 39/2010 prevede che la revisione legale debba essere svolta in base ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea, con apposito regolamento. Si tratta dei principi di revisione internazionali ISA (International Standards on Auditing) predisposti dallo IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board). Nel mese di ottobre, l apposita commissione del CNDCEC ha ultimato la traduzione dei documenti in origine pubblicati in lingua inglese ed i relativi testi sono stati inviati alla Commissione Europea che dovrà valutare, attraverso un suo apposito comitato interno, la fedeltà della traduzione italiana al testo ufficiale pubblicato dall IFAC. Al termine di tale procedura, gli ISA saranno adottati con regolamento comunitario e diventeranno cogenti in ogni stato membro. Con la pubblicazione del regolamento, i nuovi principi di revisione dovranno essere necessariamente osservati in quanto dotati, tra l altro, di una efficacia normativa. I principi di revisione assumono da un punto di vista «legale o formale», quindi, per i revisori, un importanza maggiore rispetto ai principi contabili nazionali emessi dall OIC per i soggetti che redigono il bilancio secondo le norme del Codice civile. Mentre, infatti, le norme di redazione del bilancio sono disciplinate dal codice civile e i principi contabili nazionali costituiscono documenti interpretativi sul piano applicativo del dettato civilistico, sebbene non assumano valore di legge, i principi di revisione con i soggetti incaricati della revisione legale assumono valore di legge di riferimento (così come avviene per i principi contabili internazionali IAS/IFRS per i soggetti che li applicano, ma va considerato che in questo caso il numero di soggetti interessati è certamente molto più limitato rispetto ai soggetti interessati alla revisione legale dei conti). I principi di revisione internazionali «ISA Clarified» Gli ISA clarified sono il risultato di un progetto di riscrittura degli ISA previgenti, avviato da IFAC nel 2004 e concluso a febbraio 2009, per effetto del quale i principi di revi- Nota: (*) Università di Torino. 2/2011 61

sione sono stati, alternativamente, solo riorganizzati in sezioni distinte, senza subire modifiche di sostanza (redrafted), oppure riorganizzati e modificati nei contenuti (revised and redrafted). Il «set» dei principi di revisione internazionali pubblicati sul sito del CNDCEC è composto da 33 documenti più un documento sul controllo di qualità. Nella seguente tavola 1 sono presentati i diversi principi ISA clarified, raggruppati per categorie, distinguendo tra i documenti soltanto riorganizzati da quelli modificati o nuovi; inoltre, è indicato se si tratta di documenti già tradotti in italiano nella precedente versione. Come si può notare dallo schema, vi sono sette documenti (i principi n. 210, 450, 700, 705, 706, 710 e 720) che pur non essendo nuovi, appaiono tali in Italia, poiché non erano stati tradotti nel 2002 o successivamente. La maggioranza dei documenti sono stati soltanto riorganizzati, pertanto, nei contenuti, non presentano sostanziali novità rispetto a quelli già pubblicati ed adottati in Italia nel 2002. Tutti i principi clarified presentano una struttura differente rispetto a quelli attualmente in vigore emanati nel 2002 (sulla base degli ISA allora in vigore), essendo infatti articolati nelle cinque sezioni individuate nella tavola 2 di seguito riportata. Le sezioni fondamentali sono 3 (obiettivi, regole e linee guida), mentre l introduzione così come le definizioni sono parti eventuali del principio. Per comprendere gli obiettivi ed applicare correttamente le regole, il revisore deve comprendere il testo del principio nella sua interezza, includendo cioè tutte le sezioni che lo compongono. La struttura dei principi di revisione clarified Tavola 1 - Gli ISA Clarified Fonte: The clarified International standards on auditing. An overview & guida to resources (con significativi adattamenti). 62 2/2011

ha il pregio di specificare in modo inequivocabile il diverso livello di autorevolezza dei contenuti, in particolare con riferimento alle regole rispetto alle application material. Queste ultime, infatti, non costituiscono di per sé degli obblighi, ma sono utili riferimenti ai fini di una corretta applicazione delle regole. Sul piano applicativo, il processo di revisione non viene modificato dai nuovi ISA Clarified. Si tratta, infatti, soprattutto di aggiornamenti e miglioramenti dei documenti precedentemente in vigore. I revisori che già applicano gli ISA dal 2002 non dovranno quindi, sul piano tecnico, modificare in misura significativa la propria metodologia di controllo. Vi sono però, ad esempio, significative novità per quanto riguarda il format da adottare nell esprimere il giudizio sul bilancio, in quanto, in Italia, il CNDCEC ha pubblicato un documento proprio (il principio 002 emanato ) e non erano mai stati tradotti i principi di revisione relativi al giudizio sul bilancio. Negli ISA Clarified, il giudizio del revisore non è più disciplinato da un Tavola 2 - La struttura degli ISA Clarified Introduzione illustra l oggetto, l argomento trattato nel principio di revisione; lo scopo dello stesso e la responsabilità del revisore in merito all oggetto trattato nel principio Obiettivo definisce i risultati che il revisore deve perseguire con riferimento all oggetto del principio ciascun principio può contenere uno o più obiettivi che vanno intesi nel contesto dell obiettivo generale di revisione che è quello di acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio, nel suo complesso, non contenga errori significativi e che, pertanto, esso è redatto in conformità alle norme che ne disciplinano la redazione Definizione contiene il significato attribuito ai termini chiave utilizzati ai fini dei principi di revisione Regole definisce gli strumenti appropriati per realizzare gli obiettivi da perseguire le regole sono esposte utilizzando l espressione «deve» Linee guida ed altro materiale esplicativo specifica il significato delle regole ed il loro ambito di applicazione e fornisce una guida per metterle in atto, contribuendo così alla loro corretta applicazione quest ultima sezione può contenere considerazioni specifiche per la revisione delle imprese di minori dimensioni e delle amministrazioni pubbliche unico documento, ma da ben cinque principi, in particolare: n. 700: disciplina la struttura ed il contenuto del giudizio positivo; n. 705: analizza le situazioni che richiedono l inserimento di «rilievi» nel giudizio; n. 706: analizza le situazioni che richiedono l inserimento del «richiamo di informativa»; n. 710: analizza le problematiche che si originano in relazione alle informazioni comparative (ovvero i dati di bilancio relativi all esercizio precedente); n. 720: analizza le responsabilità del revisore sulle «altre informazioni» presenti in documenti che contengono il bilancio oggetto di revisione contabile. Con riferimento al bilancio dell esercizio 2010, sarà con ogni probabilità applicabile ancora il documento n. 002 emanato dal CNDCEC in quanto i nuovi ISA Clarified saranno in vigore soltanto con la pubblicazione del regolamento comunitario. Le novità per la revisione nelle piccole e medie imprese La nuova struttura degli ISA prevede che le indicazioni relative all applicazione dei principi di revisione nelle PMI (in precedenza contenute nel documento n. 1005) siano riportate nella sezione «linee guida ed altro materiale informativo» in un apposito paragrafo intitolato: «Considerazioni specifiche per le imprese di dimensioni minori». In tal modo si chiarisce che il processo di revisione, pur nella sua unicità, deve essere adattato e contestualizzato in relazione alla dimensione ed alla complessità dell impresa controllata, fermo restando il corpo di principi di revisione da applicare. In questo periodo dell anno molti revisori sono impegnati con la pianificazione della revisione del bilancio e con la valutazione dell efficacia del sistema di controllo interno. In merito alla valutazione delle attività di controllo, ad esempio, il nuovo principio n. 265 in tale paragrafo sottolinea che nelle imprese minori «il grado di formalizzazione di tali attività potrebbe variare». Il documento precisa però che «per le imprese di dimensioni minori, alcuni tipi di attività di controllo possono non essere necessari alla luce dei 2/2011 63

controlli eseguiti dalla direzione. Ad esempio, il fatto che sia esclusivo potere della direzione concedere dilazioni di pagamento ai clienti ed approvare acquisti significativi può fornire un controllo efficace su importanti saldi contabili ed operazioni, riducendo o eliminando la necessità di attività di controllo più dettagliate. Inoltre, le imprese di dimensioni minori hanno solitamente meno dipendenti e ciò può limitare la misura in cui la separazione di funzioni è attuabile. Tuttavia, in una piccola impresa amministrata dal suo proprietario, il proprietario-amministratore può essere in grado di esercitare una supervisione più efficace rispetto ad un impresa di dimensioni maggiori. È necessario che tale maggior livello di supervisione della direzione sia bilanciato per contrastare la maggiore possibilità di forzatura dei controlli da parte della direzione». Se quindi nelle PMI l amministratore potrebbe trovarsi in una condizione di forza tale da consentirgli di forzare i controlli, allo stesso tempo, l attività di supervisione personale può essere molto efficace. Tali considerazioni, nell ambito del processo di revisione, sono molto rilevanti. Il revisore può infatti, in base a tali indicazioni, giudicare efficace il sistema di controllo interno della PMI e pianificare un controllo a campione al fine di ottenere evidenze adeguate per poter esprimere con ragionevole certezza che il bilancio è privo di errori significativi. Principi di revisione in vigore In attesa che la Commissione Europea avalli la traduzione italiana degli ISA, l art. 12, comma 1, del D.Lgs. n. 39/2010 prevede che le revisioni legali siano svolte in conformità ai principi di revisione elaborati da ordini professionali, associazioni e dalla Consob, in base ad un apposita convenzione con il Ministero dell economia. La mancata sottoscrizione ad oggi di tale convenzione crea alcuni dubbi sui principi attualmente applicabili. A riguardo si può ritenere che in assenza di tale convenzione debbano continuare ad applicarsi i principi di revisione in vigore, ovvero quelli emanati a partire dal 2002 (che costituiscono anche il riferimento per le società quotate in quanto sono 64 stati raccomandati dalla Consob alle società di revisione). I nuovi principi, tuttavia, più completi ed articolati di quelli emanati qualche anno fa, potrebbero ritenersi fin da ora un punto di riferimento per società di revisione e professionisti laddove i «vecchi» principi nulla dispongano. La seguente tavola 3 riporta l elenco completo dei principi di revisione ISA in vigore identificando l oggetto del documento e i nuovi documenti con gli ISA Clarified. Tavola 3 - Principi di revisione internazionali (ISA) in vigore dal 2002 e nuovi ISA clarified Principi di revisione 200-2002. Oggetto del documento Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio. ISA 210 - ACCORDI RELATIVI AI TERMINI DEla prima volta GLI INCARICHI DI REVISIONE 220-2002 230-2002. 2007 n. 240-250 - 2002 260-2003 Nuovo documento 300-2002. 315-320 - 2002 330-402 - 2002 Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile. La documentazione del lavoro. La responsabilità del revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio. Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti. Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai responsabili delle attività di governance. ISA 265 COMUNICAZIONE DELLE CARENZE NEL CONTROLLO INTERNO AI RESPONSABILI DELLE ATTIVITÀ DI GOVERNANCE ED ALLA DIREZIONE La pianificazione della revisione contabile del bilancio. La comprensione dell impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi. Il concetto di significatività nella revisione. Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati. Considerazioni sulla revisione contabile di imprese che utilizzano fornitori di servizi. 2/2011

500-2002. 501-2002 505-2002 510-2002 520-2002. 530-2002 540-2002 545-2007 550-2002 560-2002 570-2007 580-2002 600-2003 610-2002 620-2002 ISA 450 VALUTAZIONE DEGLI ERRORI IDEN- TIFICATI NEL CORSO DELLA REVISIONE CONTABILE Gli elementi probativi della revisione. Gli elementi probativi. Considerazioni addizionali per casi specifici. Le conferme esterne. La verifica dei saldi d apertura a seguito dell assunzione di un nuovo incarico. Le procedure di analisi comparativa. Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica con selezione delle voci da esaminare. La revisione delle stime contabili. La revisione delle valutazioni al fair value e della relativa informativa. Con gli ISA Clarified è incorporato nel 540. Le parti correlate. Eventi successivi. Continuità aziendale. Le attestazioni della direzione. L utilizzo del lavoro di altri revisori. L utilizzo del lavoro di revisione interna. L utilizzo del lavoro dell esperto. ISA 700 FORMAZIONE DEL GIUDIZIO E RELAla prima volta ZIONE SUL BILANCIO ISA 705 MODIFICHE AL GIUDIZIO NELLA REla prima volta LAZIONE DEL REVISORE INDIPENDENTE ISA 706 RICHIAMI D INFORMATIVA E PARA- GRAFI RELATIVI AD ALTRI ASPETTI NELLA RELAZIONE DEL REVISORE INDIPENDENTE ISA 710 INFORMAZIONI COMPARATIVE - DATI CORRISPONDENTI E BILANCIO COMPARATIVO ISA 720 LE RESPONSABILITÀ DEL REVISORE RELATIVAMENTE ALLE ALTRE INFORMAZIO- NI PRESENTI IN DOCUMENTI CHE CONTEN- GONO IL BILANCIO OGGETTO DI REVISIONE CONTABILE Nuovo documento 1005-2004 PRINCIPIO INTERNAZIONALE SUL CON- TROLLO DELLA QUALITA 1 Considerazioni sulla revisione delle imprese ed enti minori. Negli ISA Clarified il contenuto è stato inserito all interno dei vari principi di revisione Ulteriori Documenti in vigore (non previsti negli ISA Clarified) Indipendenza del revi- Principi sull indipendenza del revisore. sore - 2004 Principio di revisione 001-2009 Principio di revisione 002-2009 1006-2004 Il giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Modalità di redazione della relazione del controllo contabile ai sensi dell art. 2409-ter del Codice Civile Principio sulla revisione dei bilanci delle banche. Per approfondimenti vedi anche: Di altri autori vedi anche S. Ciriello «Le criticità nel sistema della responsabilità del revisore» in Corriere Tributario n. 1/2011, pag. 53. C. Bauco «Soluzione agli aspetti controversy su nomina e revoca del revisore legale» in Corriere Tributario n. 41/2010, pag. 3404. 2/2011 65