Circolare Monografica 12 maggio 2015, n. 2158 DICHIARAZIONI Unico 2015: IVIE, IVAFE e Voluntary disclosure La compilazione del Quadro RW di Armando Urbano Il quadro RW deve essere compilato dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all estero e attività estere di natura finanziaria, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione, ai fini del monitoraggio fiscale e del calcolo dell imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero (IVAFE) e dell imposta sul valore degli immobili all estero (IVIE). Si analizzano, con il presente contributo, le modalità per la liquidazione delle imposte e l esecuzione degli obblighi dichiarativi e di monitoraggio fiscale, con esemplificazioni di diverse fattispecie concrete. Riferimenti normativi: D.L. 6 dicembre 2011 n. 201, art. 19 commi 13-23 ; Legge 15 dicembre 2014 n. 186. IVIE L IVIE è l imposta sul valore degli immobili situati all estero, di proprietà di persone fisiche residenti nel territorio dello Stato o in relazioni alle quali le stesse siano titolari di diritti reali, ed è stata introdotta dall art. 19 commi 13-23 del D.L. n. 201/2011 convertito, con modificazioni, con L. n. 214/2011. SOGGETTI PASSIVI Sono tenuti al versamento dell imposta, sempre a condizione che si tratti di persone fisiche residenti in Italia e che i beni siano situati all estero, a prescindere dall uso cui sono destinati (rientrano quindi nell ambito di applicazione dell imposta anche gli immobili ad uso strumentale per natura o per destinazione destinati ad attività d impresa o di lavoro autonomo): i proprietari; i concessionari (nel caso di concessione di aree demaniali); i locatari (in caso di immobili, anche da costruire o in corso di costruzione concessi in locazione finanziaria); i titolari di diritti reali di usufrutto (escluso il nudo proprietario), uso o abitazione, enfiteusi e superficie sugli stessi. Per poter verificare la sussistenza di eventuali diritti reali ed identificare correttamente, quindi, il soggetto passivo ai fini IVIE, occorre far riferimento agli ordinamenti esteri in cui è ubicato l immobile. L imposta è dovuta anche se l immobile è posseduto tramite società fiduciarie o è intestato a fondazioni, trust o altre entità giuridiche riconducibili ad una persona fisica. Allo scopo di determinare la residenza delle persone fisiche, si fa riferimento alla nozione indicata nel testo unico delle imposte sui redditi (art. 2 comma 2 TUIR), per cui si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Questi criteri sono tra di loro alternativi, è cioè sufficiente che si realizzi anche uno solo di essi affinché la persona fisica si consideri fiscalmente residente in Italia. Naturalmente è un requisito che può essere verificato solo al termine dell anno solare, poiché solo allora è possibile verificare se il periodo minimo di permanenza è stato di almeno 183 giorni (o 184 giorni in caso di anno bisestile). Si considerano residenti anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati da un apposito decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze. Fino all emanazione di tale decreto, si considerano residenti anche i cittadini emigrati in Stati o territori che hanno un regime fiscale privilegiato, ossia nei Paesi c.d. black list, pertanto anch essi sono soggetti passivi dell IVIE. In caso di comproprietà, l imposta è dovuta proporzionalmente alla quota di possesso dell immobile. MODALITÀ DI CALCOLO Aliquote L IVIE si calcola applicando l aliquota dello 0,76% o dello 0,4% al valore degli immobili, in proporzione alla quota di possesso e ai mesi dell effettivo possesso. - 1 -
Il versamento non è dovuto se l importo dell imposta non supera Euro 200,00 (a prescindere da quota e periodo di possesso e senza tener conto delle detrazioni previste per i crediti d imposta): in tal caso l obbligo di compilazione del quadro RW sussiste solo ai fini del monitoraggio fiscale. L aliquota ridotta allo 0,4% si applica agli immobili adibiti ad abitazione principale e relative pertinenze. Dall ammontare dell imposta è possibile detrarre l importo massimo di Euro 200,00 (fino a concorrenza del suo ammontare), rapportati al periodo dell anno in cui l immobile è adibito ad abitazione principale. L aliquota ridotta prevista per la prima casa si applica anche alle abitazioni possedute dai soggetti che prestano lavoro all estero per lo Stato italiano la cui residenza fiscale rimane in Italia e permane per tutto il periodo in cui il lavoratore presta la propria attività all estero. Nel momento in cui, al termine dell attività lavorativa svolta all estero, il lavoratore rientrerà in Italia, l aliquota che dovrà essere applicata all immobile all estero sarà lo 0,76%. Lo stesso contribuente può detrarre l imposta IVIE fino ad un massimo di Euro 200,00: in questo caso non si applica la soglia di esenzione di cui sopra. Base imponibile Per calcolare l IVIE, occorre far riferimento al valore dell immobile detenuto all estero da residenti italiani. Secondo quanto previsto dalla Circolare n. 28/E del 2 luglio 2012 dell Agenzia delle Entrate, la base imponibile sulla quale calcolare l imposta varia a seconda dello Stato in cui è situato l immobile: - per i Paesi appartenenti all Unione Europea o aderenti allo Spazio Economico Europeo (SEE) come Norvegia e Islanda, vale a dire per quei Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, il valore a cui fare riferimento per il calcolo dell imposta è il valore catastale, così come è determinato e rivalutato nel Paese in cui è ubicato l immobile ai fini della liquidazione delle imposte reddituali e patrimoniali del Paese stesso; in assenza del valore catastale, si fa riferimento al costo d acquisto quale risulta dall atto di compravendita oppure al valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l immobile oppure costo di costruzione dell immobile sostenuto dal proprietario come desumibile da apposita documentazione; - per gli altri Stati, il valore dell immobile sul quale effettuare il calcolo dell IVIE è il costo risultante dall atto di acquisto o, in mancanza, dal valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l immobile. In caso di cessazione del possesso ante 31 dicembre dovrà essere rilevato il valore dell immobile al termine della detenzione. In caso di immobili pervenuti al contribuente per successione o donazione si indicherà il valore dell immobile indicato nella dichiarazione di successione o nell atto di donazione; in mancanza, si farà riferimento al costo d acquisto o di costruzione sostenuto dal defunto o dal donante, appositamente documentato o, in ultima analisi, al valore di mercato. Dall IVIE è possibile dedurre l eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui è situato l immobile. Inoltre, per gli immobili situati in Paesi appartenenti alla UE o aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, è possibile sottrarre anche l eventuale eccedenza di imposta reddituale estera sugli stessi immobili, non utilizzata come credito Irpef (articolo 165 del Tuir). Il sig. Rossi, residente in Italia, è proprietario di un immobile in Francia ed ha pagato Euro 400,00 di tassa patrimoniale nello stato estero per l anno 2014. L IVIE dovuta sull immobile è pari ad Euro 500,00 e quindi, scomputando da questo importo la tassa patrimoniale pagata in Francia (Tax foncière e l Impôt de solidarité sur la fortune) dovrà essere versata solo la differenza di Euro 100,00. In questo caso il contribuente sarà tenuto a pagare in Italia l IVIE di Euro 100,00 in quanto l esenzione dal pagamento (quando l importo non supera Euro 200,00) si applica solo sull IVIE dovuta senza detrarre il credito d imposta maturato all estero. Per il versamento dell IVIE si applicano le stesse regole previste per l Irpef, comprese quelle riguardanti importi e date di acconto e saldo. I codici tributo da utilizzare per il pagamento dell IVIE sono i seguenti: "4041" denominato Imposta sul valore degli immobili situati all'estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato - art. 19, c. 13, DL. n. 201/2011, conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. - SALDO ; "4042" denominato Imposta sul valore degli immobili situati all'estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato - art. 19, c. 13, DL. n. 201/2011 conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. - Società fiduciarie SALDO ; "4044" denominato Imposta sul valore degli immobili situati all'estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato - art. 19, c. 13, DL. n. 201/2011, conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. ACCONTO PRIMA RATA ; "4045" denominato Imposta sul valore degli immobili situati all'estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato - art. 19, c. 13, DL. n. 201/2011, conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. - ACCONTO SECONDA RATA O ACCONTO IN UNICA SOLUZIONE ; "4046" denominato Imposta sul valore degli immobili situati all'estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato - art. 19, c. 13, DL. n. 201/2011 conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. - Società fiduciarie ACCONTO. Il sig. De Ruvo ha residenza in Italia ma nel 2012 ha acquistato in Lussemburgo un immobile, nel quale ha aperto una galleria d arte, sostenendo un costo pari ad Euro 190.000,00. Tale immobile, che risulta tutt ora detenuto, ha comportato il versamento di un imposta patrimoniale, nel Paese in cui è ubicato l immobile, di Euro 460,00. Poiché non abbiamo a disposizione il valore catastale rivalutato dell immobile da parte del Lussemburgo, dovremo far riferimento al costo d acquisto. Base imponibile IVIE = Euro 190.000,00 Calcolo IVIE = 190.000,00 x 0,76% = 1.444,00 IVIE da versare = 1.444,00 460,00 = 984,00-2 -
La signora Dentico, residente in Italia, ha acquistato in Polonia, nel 2013, un appartamento per Euro 180.000,00; poiché la signora è dipendente del Ministero degli Esteri con distaccamento in Polonia, ha diritto all applicazione dell aliquota agevolata per il calcolo dell imposta IVIE. Non avendo a disposizione il valore catastale rivalutato dell immobile da parte della Polonia, si dovrà utilizzare il costo d acquisto. Pertanto, la base imponibile e l imposta dovranno essere così calcolate: Base imponibile IVIE = Euro 180.000,00 Calcolo IVIE = 180.000,00 x 0,4% = 720,00 Detrazione per abitazione principale = 200,00 IVIE da versare = 720,00 200,00 = 520,00 IVAFE L IVAFE è l imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero, a titolo di proprietà o altro diritto reale, da parte di persone fisiche residenti in Italia. La legge di stabilità 2014 (art. 1 comma 582 Legge 27 dicembre 2013 n. 147) ha stabilito che, a partire dal 1 gennaio 2014, l aliquota sia del 2 per mille. AMBITO DI APPLICAZIONE L imposta IVAFE si applica: sui prodotti finanziari; sui conti correnti; sui libretti di risparmio. Si tratta di quei prodotti finanziari detenuti all estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (proprietari o detentori di altro titolo o diritto reale, a prescindere dalla modalità di acquisizione della proprietà, quindi anche se ottenute per successione o donazione), fatta eccezione per quelle detenute presso intermediari italiani, per le quali è prevista l applicazione di un imposta di bollo. Sono tenuti al versamento dell IVAFE anche i lavoratori che svolgono la propria attività lavorativa all estero in via continuativa per i quali la residenza fiscale italiana è determinata ex lege, vale a dire in base a quanto previsto dall'art. 2, comma 2 del TUIR. Il requisito della residenza è verificabile dal punto di vista temporale solo alla fine dell anno solare perché solo al termine di tale periodo possono essere calcolati esattamente quanti giorni il soggetto interessato ha risieduto in Italia. Il periodo minimo di permanenza obbligatorio per determinare la residenza fiscale della persona è pari a 183 giorni che equivalgono a circa 6 mesi o 184 giorni in caso di anno bisestile. Pertanto, per i lavoratori che prestano la loro attività all estero ma che mantengono la residenza fiscale in Italia, è previsto, ai sensi dell articolo 38 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, l esonero dalla compilazione del modulo RW della dichiarazione annuale dei redditi, sia in relazione al conto corrente costituito all estero per l accredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative ivi svolte, sia relativamente a tutte le attività finanziarie e patrimoniali detenute all estero. Rientrano pertanto tra i soggetti in questione le persone fisiche che prestano lavoro all estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l Italia, nonché i lavoratori che prestano la propria attività lavorativa in zone di frontiera e in paesi limitrofi. Nel caso dei conti correnti e dei libretti di risparmio esteri, nei Paesi appartenenti all Unione Europea e nei Paesi aderenti al SEE, vale a dire in quei Paesi in cui è garantito lo scambio di informazioni, l imposta per ciascun conto corrente e libretto di risparmio detenuti da residenti italiani è dovuta in misura fissa pari ad Euro 34,20, rapportata al numero dei giorni effettivi di detenzione del conto o libretto. L imposta non è dovuta se il valore medio di giacenza annuo è inferiore ad Euro 5.000,00. A tal fine occorre tener conto di tutti i conti correnti e libretti detenuti all estero dal contribuente presso il medesimo intermediario, a nulla rilevando il periodo di detenzione del rapporto durante il periodo d imposta. Nel caso di rapporti cointestati, al fine di determinare il limite di Euro 5.000, bisognerà far riferimento agli importi pro - 3 -
quota dei singoli cointestatari. Il D.L. n. 4/2014 precisa, ad integrazione dell'art. 4, comma 3 D.L. n. 167/1990, che gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi previsti nel comma 1 non sussistono altresì per i depositi e conti correnti bancari costituiti all estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d imposta non sia superiore a 10.000 euro. In questo caso il contribuente non è tenuto alla compilazione del quadro RW. La novità riguarda l anno d imposta 2015. La L. n. 186/2014 ha infatti elevato il limite dell obbligo di monitoraggio portandolo ad Euro 15.000, mentre nell anno d imposta 2014, pertanto, si continuerà a far riferimento al limite di Euro 10.000, tenendo comunque conto che la compilazione del quadro RW resta obbligatoria qualora debba essere effettuato il calcolo dell IVAFE in quanto il conto corrente o libretto estero ha avuto una giacenza media superiore ad Euro 5.000. Il sig. Rossini, nel corso dell anno 2014, ha detenuto un conto corrente in Spagna che non ha mai superato l ammontare complessivo di Euro 10.000. La giacenza media dell anno è stata tuttavia pari ad Euro 6.000. Il contribuente dovrà compilare il quadro RW ai fini della liquidazione dell IVAFE. Il sig. Verdoni ha detenuto nell anno 2014 un conto corrente in Francia superando la soglia degli Euro 10.000 come valore massimo. La giacenza media sul conto corrente è stata di Euro 4.800 (inferiore quindi ad Euro 5.000). Il quadro RW andrà pertanto compilato ai soli fini del monitoraggio fiscale, barrando la casella 20, dichiarando in questo modo di non essere soggetto ai presupposti impositivi dell IVAFE. Il sig. Bianchetti è titolare effettivo di un azienda che detiene obbligazioni danesi del valore nominale di Euro 45.000. In questo caso deve essere compilato il quadro RW anche ai fini della liquidazione dell imposta IVAFE che verrà calcolata applicando l aliquota del 2 al valore risultante al termine del periodo di detenzione, rapportato alla quota e al periodo di possesso. Calcolo IVAFE = 45.000 x 365/365 x 2 = 90,00 00 Dall imposta dovuta è possibile detrarre un credito d imposta pari al valore dell imposta patrimoniale eventualmente versata nello Stato in cui sono detenute le attività finanziarie e comunque sino al limite massimo rappresentato dall imposta dovuta in Italia. Il credito d imposta non spetta se con il Paese nel quale è detenuta l attività finanziaria non è stata stipulata una convenzione contro le doppie imposizioni e le per le eventuali imposte patrimoniali versate all estero si può solo richiedere il rimborso all Amministrazione fiscale di tale Paese. - 4 -
Sono esclusi dall applicazione dell imposta: le valute estere; i metalli preziosi; le partecipazioni in società estere non quotate; le polizze assicurative estere: le polizze di assicurazione stipulate da soggetti residenti in Italia ed emesse da imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi che abbiano esercitato la facoltà prevista dal D.P.R. n. 600/1973 e quella per l applicazione dell imposta di bollo in modo virtuale, così come quelle emesse da compagnie di assicurazione che decidano di non esercitare le opzioni e di affidare le polizze ad una fiduciaria o ad un intermediario residente non sono oggetto di liquidazione dell imposta ma semplicemente del monitoraggio fiscale. Il versamento dell IVAFE 2014 va effettuato entro il termine del pagamento a saldo delle imposte sui redditi derivanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta di riferimento in base a quanto stabilito dall articolo 17, commi 1 e 2, del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435. Non sono previsti acconti ma è consentito rateizzare l imposta dovuta ai sensi dell articolo 20 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. I codici tributo da utilizzare per il versamento dell IVAFE sono i seguenti: 4043 denominato Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all'estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato - art. 19, c. 18, DL. n. 201/2011 conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. SALDO ; 4047 denominato Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all'estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato - art. 19, c. 18, DL. n. 201/2011 conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. ACCONTO PRIMA RATA ; 4048 denominato Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all'estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato - art. 19, c. 18, DL. n. 201/2011 conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. ACCONTO SECONDA RATA O ACCONTO IN UNICA SOLUZIONE. VOLUNTARY DISCLOSURE E QUADRO RW La compilazione del quadro RW all interno del Modello Unico 2015, assume rilevanza, per il periodo d imposta 2014, oltre che per il monitoraggio delle attività finanziarie e degli investimenti patrimoniali detenuti all estero da parte di persone fisiche residenti in Italia e per la determinazione delle imposte IVIE ed IVAFE, anche perché rappresenta la conclusione della procedura della voluntary disclosure. La voluntary disclosure, introdotta con la legge n. 186 del 15 dicembre 2014, consente ai soggetti residenti nel territorio italiano che detengono attività finanziarie o patrimoniali all estero non dichiarate al Fisco, di regolarizzare le violazioni agli obblighi di dichiarazione annuale compiute fino al 30 settembre 2014, sanando la propria posizione, sia amministrativa che penale, attraverso il pagamento delle relative imposte e delle sanzioni. Il provvedimento ha lo scopo di riportare in Italia i patrimoni e di recuperare il gettito fiscale evaso dai contribuenti che li hanno illegalmente portati fuori dal nostro Paese. La procedura in questione prevede: il pagamento integrale delle imposte evase sui redditi non dichiarati negli anni ancora aperti per l accertamento, forti riduzioni delle sanzioni legate alla mancata compilazione del quadro RW del Modello Unico ed alle sanzioni relative all infedele od omessa dichiarazione in Italia dei redditi conseguiti all estero. Soggetti interessati sono: persone fisiche, società semplici, trust ed enti non commerciali residenti in Italia che non hanno compilato il quadro RW per dichiarare nel nostro Paese il patrimonio e le attività finanziarie detenute all estero, per tutte le annualità di imposta ancora accertabili dall Amministrazione finanziaria, sempre che il contribuente non abbia già ricevuto dalla stessa accessi, ispezioni, verifiche o questionari. Se il contribuente aderisce alla procedura di collaborazione volontaria, esercitando l opzione per il rimpatrio delle attività, è esonerato dalla compilazione del quadro RW 2015 ai fini del monitoraggio fiscale, fermo restando l eventuale necessità di compilazione dello stesso ai fini della liquidazione dell IVIE e/o dell IVAFE. Nel caso in cui il contribuente decida di mantenere all estero le proprie attività, l obbligo di compilazione del quadro RW continuerà a sussistere sin dal Modello Unico 2015. In tal senso sembra, peraltro, da intendersi il contenuto della Circolare 13 marzo 2015 n. 10/E dell Agenzia delle Entrate. Nella parte dedicata all illustrazione delle modalità con le quali sono applicate le sanzioni in relazione alla procedura di collaborazione volontaria si afferma, infatti, che, nel caso di attività mantenute all estero, dovrà essere rilasciata un apposita autorizzazione a trasmettere, da parte dell intermediario estero, tutti i dati relativi alle predette attività alle autorità italiane, allegando copia di tale autorizzazione alla richiesta di collaborazione volontaria. Questo allo scopo di consentire all Amministrazione finanziaria italiana di controllare la veridicità delle informazioni inserite dal contribuente nella dichiarazione dei redditi per i periodi di imposta successivi a quello di adesione alla procedura di collaborazione volontaria. Di conseguenza, indipendentemente dal momento di conclusione della procedura in questione, occorrerà indicare nel quadro RW le attività estere mantenute fuori dallo stato italiano. - 5 -