L IVA nel commercio elettronico

L IVA nel commercio elettronico Sommario: 1. Nascita del fenomeno internet e definizione di una normativa IVA; 2. Cos è il commercio elettronico; 3. Aspetti tecnici del commercio elettronico; 4. Disciplina IVA del commercio elettronico diretto e indiretto; 5. Commercio elettronico e stabile organizzazione; 6. Conclusioni. 1. Nascita del fenomeno internet e definizione di una normativa IVA applicabile Nell Unione Europea è in atto lo sviluppo di una società basata sull informazione, quale conseguenza del progresso tecnologico, informatico e delle telecomunicazioni. Il modo di svolgere l attività commerciale è in rapida trasformazione e i classici canali sui quali si basavano le transazioni vengono sostituiti dalla nascita di nuovi modelli commerciali e di nuovi modi di interazione tra imprese, attraverso la diffusione del c.d. commercio elettronico, che promette di contribuire in misura significativa alla produzione di ricchezza in Europa. Dato il suo carattere mondiale, il mercato dei suoi utilizzatori non e limitato dai tradizionali confini geografici o economici e pertanto, potrà essere sfruttato da chiunque si trovi nella posizione migliore per beneficiarne. Se però il commercio elettronico può contribuire alla produzione di ricchezza e di nuove opportunità di occupazione in Europa, attraverso la conquista di nuovi mercati dove collocare i propri prodotti a condizioni più vantaggiose, esso nel contempo crea, a carico delle imprese e delle istituzioni pubbliche europee e nazionali, la necessità di definire una disciplina fiscale, in materia di imposta di consumo (IVA), idonea a favorire tale crescita, ma che nel contempo tuteli gli interessi di tutte le parti, comprese le Amministrazioni fiscali. Se da un lato norme troppo gravose rischiano di soffocare il processo creativo che stimola l attività economica, dall altro un quadro normativo incerto può avere effetti altrettanto dannosi. Infatti, i servizi della Commissione europea, -lavorando in stretta collaborazione con i rappresentanti delle 15 Amministrazioni fiscali nazionali, - in considerazione che Internet nel commercio internazionale avrebbe posto una serie di problemi sull applicazione dell IVA nell UE, hanno incominciato ad esaminare, fin dal 1997, le implicazioni fiscali e i probabili effetti che lo sviluppo del commercio elettronico avrebbe avuto sul regime fiscale comunitario. Così, nella relazione provvisoria della Commissione sulle implicazioni del commercio elettronico per l IVA e le dogane, si evidenzia che non vi e la necessità di introdurre nuove imposte per il commercio elettronico e che, in proposito, e sufficiente una modifica della struttura legislativa esistente, pur nella consapevolezza che il commercio elettronico e un processo mondiale che, pertanto, necessita della collaborazione a livello internazionale, sia al fine di evitare la doppia imposizione che la mancata tassazione, in un quadro legislativo che offra alle imprese sicurezza e certezza in merito ai loro obblighi. Gli orientamenti che la commissione ha adottato nel giugno del 1998 sono stati presi in esame dal consiglio ECOFIN e, sulla base degli stessi, sono stati elaborati i principi comunitari sottoposti alla conferenza OCSE (organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico) di Ottawa dell 8 ottobre 1998. I tre principi fondamentali approvati dal consiglio ECOFIN trasfusi nella direttiva del 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE, sono i seguenti: 1 - nessuna nuova imposta. Dovrà effettuarsi l adeguamento delle imposte esistenti, escludendo la introduzione di imposte nuove o aggiuntive per il commercio elettronico. 2 - La trasmissione elettronica rappresenta una prestazione di servizi. Cioè i prodotti messi a disposizione del destinatario in forma digitale, tramite una rete elettronica, vanno trattati, ai fini IVA, come una prestazione di servizi. 3 - Neutralità dell imposta. In base a quest ultimo principio si ha tassazione in ambito comunitario per i servizi fruiti all interno dell UE, detassazione IVA per i servizi prestati da operatori comunitari, ma fruiti fuori dell UE. Inoltre, ulteriori orientamenti, altrettanto importanti, espressi dal Consiglio riguardano l esigenza di: semplificare la normativa, nel senso di rendere l osservanza delle norme nel campo del commercio elettronico il più possibile facile e semplice; promuovere la fatturazione

elettronica sulla base di regole uniformi all interno dell UE e infine, la necessità di favorire l espletamento degli adempimenti fiscali, (come dichiarazioni IVA, tenuta della contabilità), in forma elettronica 1. Dopo la conferenza di Ottawa, il problema che si è posto per la Commissione e le Amministrazioni fiscali nazionali dell UE è stato quello di tradurre i principi fissati teoricamente in misure pratiche e giuridiche suscettibili di una chiara attuazione2. La normativa sulla disciplina, ai fini IVA, delle prestazioni di servizi rese con mezzi elettronici, è contenuta nella Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n.2002/38/ce3, che ha modificato la VI Direttiva 77/388/CEE, ed ha fissato le regole basilari cui devono attenersi i Paesi membri dell UE. Prima di tutto, in base alla citata direttiva, le operazioni su mezzi elettronici vengono qualificate come prestazioni di servizi, il cui luogo di tassazione, in via di principio, viene fissato nel Paese del committente e cioè nel luogo di consumo ( anziché in quello del prestatore), recuperando così a tassazione l IVA sui servizi forniti da imprese extracomunitarie a privati consumatori dell UE. Cosicché l Iva verrà incassata nello Stato in cui avviene il consumo del servizio con l aliquota vigente in tale Stato4. 1 Con il D.lgs. del 20 febbraio 2004, n. 52, in Attuazione della Direttiva comunitaria 2001/115/CE, che semplifica e armonizza le modalità di fatturazione in materia di IVA, sono state introdotte delle novità importanti in materia di fatturazione delle operazioni, apportando delle modifiche agli artt. 21, 39 e 52 del D.P.R. n. 633 del 1972. Alcune di queste modifiche sono immediatamente applicabili e riguardano le disposizioni relative al contenuto e all emissione delle fatture (art. 21). Una novità immediatamente operativa che riguarda l emissione della fattura, è quella che prevede la possibilità per l operatore di delegare il proprio cliente, cessionario o committente, oppure un terzo ad emettere la fattura. L art. 21, inoltre, non pone alcun limite, per quanto riguarda il soggetto emittente, pertanto la fattura può essere emessa, per conto del soggetto che ha effettuato l operazione, anche da parte di clienti o di soggetti terzi residenti fuori dall Italia, in Paesi comunitari ed extracomunitari a determinate condizioni. Viene stabilito che la fattura può essere emessa in forma cartacea o elettronica e che in tal caso si considererà emessa al momento della trasmissione per via elettronica. 2 Un primo tentativo di regolamentazione del fenomeno si è avuto con la direttiva 2000/31/CE dell 8 giugno 2000, che fissa gli obblighi del soggetto che pratica il commercio elettronico e le condizioni generali che dovrà prevedere il contratto. Tale direttiva è stata recepita in Italia con D.Lgs. 9 aprile 2003, n. 70. Essa ha il limite di aver definito solo il commercio elettronico diretto, escludendo quello indiretto, che prevede una consegna materiale del bene acquistato. Ai fini fiscali si fa invece riferimento al più ampio concetto di servizi prestati tramite mezzi elettronici, facendovi rientrare anche quelli di radiodiffusione e televisione. 3 Recepita nel nostro ordinamento con D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 273. La direttiva modifica temporaneamente i criteri per la determinazione del luogo delle prestazioni dei servizi di radiodiffusione, di televisione e di quelle rese tramite mezzi elettronici. Infatti, secondo l art. 4, le disposizioni fondamentali contenute nell art.1 della direttiva, si applicano per 3 anni a decorrere dal 1 luglio 2003, salva la facoltà accordata al Consiglio, su proposta della Commissione, di prorogare tale periodo, sulla base del riesame delle disposizioni stesse che dovrà, comunque, avvenire entro il 30 giugno 2006. 4 La proposta originaria, prevedeva che alle operazioni compiute dal soggetto extra UE nei confronti di consumatori privati dei vari Stati dell Unione, si applicasse sempre l aliquota vigente nel Paese dove il prestatore estero si era identificato. Tale regola avrebbe comportato, data la diversità di aliquote dei vari Stati, la concentrazione delle richiesta di identificazione delle imprese extra UE, nei Paesi con aliquote ordinarie più basse, alterando il regime di concorrenza. 2

Pertanto, anche per i servizi elettronici prestati da soggetti extraue, l IVA si paga nel Paese comunitario di consumo attraverso un regime speciale, (di cui si dirà in seguito), introdotto dall art. 26-quater della VI direttiva (come modificata dalla Direttiva sull e-commerce 2002/38/CE), che consente ai suddetti soggetti di rispettare il criterio della tassazione a destinazione, senza dover ricorrere alla nomina di un rappresentante fiscale, oppure all identificazione diretta (ove consentita) in ciascuno dei Paesi comunitari. 2. Cos è il commercio elettronico Una prima definizione di commercio elettronico è contenuta in un documento del Tesoro Americano del 1996, che lo definisce come scambio di beni e servizi tra Paesi attraverso strumenti telematici. Esso viene definito anche come servizio prestato tramite mezzi elettronici, la cui fornitura dipende da Internet, o da altra rete elettronica, ed è strettamente dipendente dalla tecnologia informatica, così da non poter essere fornito senza di essa, comportando un minimo intervento umano. La direttiva 2002/38/Ce ha aggiunto al paragrafo 2, lett. e) dell art. 9 della VI direttiva, i servizi di radiodiffusione e televisione e quelli prestati tramite mezzi elettronici, fornendo un elenco esemplificativo di questi ultimi nell allegato L, che non costituisce, comunque, una elencazione tassativa. Nel citato elenco vengono indicati i seguenti servizi on-line: - Fornitura e accoglienza di siti web e manutenzione a distanza di programmi ed apparecchiature. Un esempio di questo tipo di servizio è dato dalla manutenzione a distanza, automatica online di programmi, oppure dalla conservazione di dati on-line, nel senso che essi vengono conservati e recuperati elettronicamente. - Prodotti digitalizzati, come i software con le loro modifiche o aggiornamenti. Ad esempio accesso o scaricamento di software antivirus - Fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di banche dati. Alcuni esempi sono dati dall accesso o scaricamento di fotografie o salva-schermi, oppure l abbonamento a riviste on-line. - Forniture di musica, film, giochi, trasmissioni e manifestazioni politiche, culturali, artistiche, sportive, scientifiche o di intrattenimento. - Insegnamento a distanza nel caso in cui però esso sia prestato in forma automatica senza o con un minimo intervento umano, perché altrimenti non rientrerebbe tra i servizi prestati tramite mezzi elettronici. I servizi di telecomunicazione consistono nella trasmissione,emissione o ricezione di segnali scritti, immagini, suoni o informazioni di qualsiasi natura, utilizzando un qualsiasi sistema di trasmissione (radio, via filo, tramite mezzi ottici o mezzi elettromagnetici); vi rientrano anche la radiodiffusione e la televisione. La distinzione fra servizi di telecomunicazione e servizi on-line non è netta, così molte stazioni radiotelevisive trasmettono via web e diffondono i loro programmi tramite reti elettroniche, invece che via etere. L orientamento comune a tutti i paesi UE in merito, ma che non è stato ancora istituzionalizzato, è quello di considerare come trasmissione radiotelevisiva, (inquadrabile nel penultimo trattino dell art. 9, paragrafo 2, lett. e), della VI direttiva) i programmi radiotelevisivi diffusi contemporaneamente tramite Internet, o reti elettroniche analoghe, e la rete tradizionale ( cioè via filo o via etere incluso via satellite). Viceversa, se un programma viene trasmesso unicamente attraverso internet o reti elettroniche analoghe, allora esso costituisce un servizio prestato tramite mezzi elettronici ai sensi dell ultimo trattino dell art. 9, par. 2, lett. e) e quindi rientra fra i servizi prestati tramite mezzi elettronici. In considerazione della non facile distinzione fra servizi di telecomunicazione e fornitura di servizi on-line, il legislatore comunitario ha stabilito quale criterio per l individuazione del luogo di tassazione, quello del domicilio del committente e quello di utilizzo. 3

Per i servizi di telecomunicazione, ai fini dell individuazione del luogo di tassazione ai fini IVA, la sola innovazione consiste nella loro menzione anche nella nuova lettera f-quater) dell art. 7 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per cui diventano imponibili nel territorio dello Stato anche quelle prestazioni rese da soggetti extracomunitari a privati consumatori comunitari, se utilizzate in Italia5. Sono perciò imponibili in Italia quelle prestazioni di telecomunicazione rese a soggetti ivi residenti o domiciliati che le utilizzano in ambito comunitario; se, però, l effettiva utilizzazione avviene fuori della comunità, allora viene meno il requisito della territorialità. Analogamente, anche se il prestatore e il cliente sono soggetti extra UE, ma l effettiva utilizzazione del servizio si realizza in Italia, esse diventano imponibili in Italia. In tale ipotesi, se il prestatore extra UE non è identificato in Italia, né ha un rappresentante fiscale nel territorio dello Stato, e il committente italiano è un operatore economico, l obbligo del pagamento dell IVA è a carico del soggetto Iva Italiano che dovrà autofatturarsi attraverso il meccanismo del reverse charge. Se, invece, il committente italiano è un soggetto privato allora il prestatore extra UE, ai fini dell assolvimento del tributo in Italia, deve nominare un rappresentante fiscale o, se previsto, identificarsi direttamente ai sensi dell art. 35-ter del DPR n. 633 del 1972. Infatti, essendo previsto solo per il commercio elettronico, nel caso di prestazioni di servizi di telecomunicazione, non è, per ora, applicabile il regime speciale di identificazione di cui all art. 26-quater della VI direttiva (art. 74-quinquies del regime interno). Perciò i servizi di radiodiffusione e televisione e il regime dei servizi telematici seguono gli stessi criteri di territorialità previsti per i servizi di telecomunicazione. In generale, in base alle recenti norme quindi, i suddetti servizi dovrebbero essere tassati in ambito comunitario, se prestati a titolo oneroso e utilizzati da committenti stabiliti nell UE rimanendo esclusi se prestati a titolo graduito nell esercizio d impresa, oppure utilizzati fuori dal territorio comunitario. 3. Aspetti tecnici del commercio elettronico Il commercio elettronico ( denominato comunemente e-commerce quale abbreviazione dall inglese Electronic commerce), a seconda dei soggetti interessati nell attività, si distingue in business to business (B2B), quando un soggetto economico fornisce beni o servizi ad altri soggetti economici; business to consumers (B2C), attraverso il quale le aziende offrono servizi e prodotti, via internet, a consumatori finali; business to administration (B2A), riguardante i rapporti tra imprese e enti non commerciali (pubbliche amministrazioni) e infine il rapporto tra pubbliche amministrazioni e cittadini - administrations to citizens (A2C). A sua volta l e-commerce può essere indiretto o off-line, quando il canale telematico viene utilizzato solo per l espletamento di attività accessorie all attività principale dell impresa, la quale viene svolta attraverso i canali tradizionali per scelta o per la natura intrinseca della prestazione stessa. Così, ad esempio, un albergo può svolgere le attività accessorie (prenotazione, pubblicità, ecc ) attraverso internet, ma la prestazione tipica vera e propria non può non essere svolta nei modi tradizionali. Si ha invece commercio elettronico diretto o on-line, quando tutta l attività economica (cessione e consegna) viene svolta attraverso il canale internet, con la fornitura in rete di prodotti virtuali, come accade, ad esempio, per i prodotti digitalizzabili ( musica, films, software). 5 I servizi di telecomunicazione si considerano utilizzati nel Territorio dello Stato se in partenza dallo stesso o quando, realizzandosi la cessione di schede prepagate o di altri mezzi tecnici preordinati all utilizzazione del servizio, la loro distribuzione avviene direttamente o a mezzo di commissionari, rappresentanti, o altri intermediari, nel territorio dello Stato art. 7, comma IV, lett. f-bis) D.P.R. n. 633 del 1972. 4

Nel commercio elettronico diretto il venditore mette a disposizione il prodotto sulla rete e il cliente lo scarica dal sito, regolando il pagamento mediante strumenti elettronici (carte di credito, moneta virtuale, schede pre-pagate)6. Oggi con lo sviluppo delle tecnologie digitali e la loro diffusione ad un crescente numero di consumatori, attraverso internet, - che rappresenta il mercato virtuale dove si collegano numerose reti e si connettono milioni di computers che si scambiano informazioni binarie digitali (bit), - si è arrivati alla globalizzazione dei mercati, per cui, qualsiasi potenziale acquirente che naviga in internet, indipendentemente dalla propria sede, ha la possibilità di rivolgersi ad aziende situate in qualunque parte del mondo, chiedendo e ottenendo prodotti inaccessibili con i normali canali tradizionali. Il commercio elettronico perciò riguarda un mercato potenzialmente infinito, dove le transazioni possono svolgersi ininterrottamente e in tempo reale. In linea di massima, però, l utilizzo di Internet o di altre reti elettroniche, al fine di comunicare riguardo alle transazioni in corso, o di facilitare scambi commerciali, non incide sulle normali norme di applicazione dell IVA più di quanto non facciano l uso di un telefono o di un fax. Così, ad esempio l uso di internet solo per fornire informazioni in merito alla transazione commerciale (ad es. mediante posta elettronica), non cambia la natura della transazione. La situazione è diversa nel caso di una prestazione che può essere effettuata solo tramite Internet (ad es. il reperimento di informazioni da una banca dati senza l intervento umano). Se nel commercio elettronico indiretto, o off-line, il prodotto acquistato viene consegnato materialmente all acquirente, nel commercio diretto, o on-line, occorre risolvere preventivi problemi tecnici, collegati alla possibilità che il prodotto possa essere smaterializzato e all attribuzione di un codice chiave per scaricare (download) il prodotto da comunicare al cliente, previo controllo della correttezza dei mezzi di pagamento forniti. I sistemi di comunicazione dati attuali hanno raggiunto livelli di sofisticazione elevatissimi, così oggi le nuove reti di connessione, come la linea a fibre ottiche, permettono di trasmettere dati in tempi rapidissimi garantendo anche una elevata qualità del prodotto digitale (musica, immagini, ecc ). 4. Disciplina IVA del commercio elettronico diretto e indiretto Come già accennato il commercio elettronico si distingue in diretto e indiretto in base al fatto che, alla fine del rapporto commerciale, ci sia o meno una consegna materiale del prodotto, secondo i canali tradizionali ( posta, corriere, ecc..). Al riguardo, poiché la diffusione di internet ha determinato un incremento nel volume delle vendite di beni materiali, ordinati da consumatori finali residenti in Stati membri diversi rispetto a quelli in cui è localizzato il venditore, il momento di effettuazione dell operazione si realizza con la consegna materiale del bene e quindi trattandosi di operazioni tradizionali, ai 6 L art. 1 della Direttiva n. 2000/46/CE del 18/9/2000, definisce la moneta elettronica come un valore monetario rappresentato da un credito nei confronti dell emittente che sia: i) memorizzato su un dispositivo elettronico; ii) emesso dietro ricezione di fondi il cui valore non sia inferiore al valore monetario emesso; iii) accettato come mezzo di pagamento da imprese diverse dall emittente. Tale definizione è stata recepita nell art. 55 della L. 1 marzo 2002, n. 39 per effetto della quale vengono apportate diverse modifiche al T.U. delle leggi in materia bancaria di cui al D.lgs. 1 settembre 1993, n. 385, dove viene delineata la nozione di moneta elettronica come un valore monetario rappresentato da un credito nei confronti dell emittente che sia memorizzato su un dispositivo elettronico, emesso previa ricezione di fondi di valore non inferiore al valore monetario emesso e accettato come mezzo di pagamento da soggetti diversi dall emittente. La moneta elettronica rappresenta quindi un credito nei confronti dell emittente e un mezzo di pagamento, a disposizione del titolare della moneta elettronica, nei confronti del ricevente moneta digitale; rapporto trilatero riconducibile alla figura della delegazione di pagamento, prevista dall art. 1269 del c.c.. 5

fini IVA, queste transazioni sono trattate secondo la normativa prevista per le vendite a distanza (su cataloghi, per telefono, per posta, ecc ). La normativa prevista per le vendite a distanza è contenuta negli articoli 28-bis, paragrafo 5), lettera b), primo trattino e 28-ter, punto B paragrafo 1 della sesta direttiva; nella normativa nazionale, nell art. 22 del DPR n. 633 del 1972 e, distintamente, per gli acquisti intracomunitari, nell art. 40 comma 3, e per le cessioni intracomunitarie, nell art. 41 comma 1, lettera b del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito nella L. 29 ottobre 1993, n. 427. Secondo il regime delle vendite a distanza, la tassazione IVA si applica nel Paese di destinazione nel caso di superamento di determinati limiti, ovvero in caso di opzione. In dettaglio, in base alle ultime norme citate, sono imponibili in Italia le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili di beni spediti nel territorio dello Stato, da cedente comunitario, a favore di privati residenti nel territorio dello Stato, quando dette cessioni abbiano superato, nell anno in corso o nell anno precedente, l ammontare di 54 milioni di lire oggi pari ad euro 27.888,67. Tale obbligo del versamento dell IVA in Italia potrà essere espletato mediante la nomina di un rappresentante fiscale o tramite identificazione diretta in Italia (direttiva 2000/65/CE recepita con D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191 in vigore dal 31 agosto 2002, che ha inserito l art. 35-ter nel DPR n. 633 del 1972. Se, invece, il suddetto limite non è stato superato, l operazione sarà assoggettata ad IVA all origine, nel Paese del cedente comunitario, salvo opzione7. Analogamente, nel caso in cui il cedente sia un soggetto IVA italiano che vende beni per corrispondenza a privati consumatori residenti in un altro Stato dell UE, la soglia di riferimento per la tassazione a destinazione è fissata in 154 milioni di lire, pari a euro 79.534,36, in relazione alle vendite effettuate in ciascuno Stato membro nell anno precedente ovvero nell anno in corso (salvo, anche per le cessioni, il regime di opzione per l immediata tassazione nel Paese di destinazione)8. Nel caso in cui entrambe i soggetti (cedente e acquirente) siano soggetti passivi IVA nei rispettivi Paesi dell Unione, si applicheranno le regole relative agli acquisti intracomunitari contenute nell art. 38 e seguenti del citato D.L. n. 331 del 1993. Nel caso di beni provenienti da un Paese terzo, si configura un operazione di importazione, soggetta alla disciplina prevista dal titolo V del D.P.R. n. 633 del 1972 e dai regolamenti doganali. La Direttiva n.2002/38/ce disciplina il commercio elettronico diretto che comprende la fornitura sia di beni immateriali, che di prestazioni di servizi rese via web così come elencate nell allegato L della stessa direttiva. Un principio fondamentale stabilito dalla succittata direttiva è quello di aver qualificato, ai fini IVA, tutte le operazioni effettuate attraverso il mezzo del commercio elettronico diretto o on-line, (che sono quelle indicate nell allegato L ),come prestazioni di servizi, con l applicazione delle relative regole, distinguendole da quelle realizzate con le modalità del commercio indiretto. 7 Occorre notare che ai sensi dell art. 38 del D.L. n. 331 del 1993 chiarito con circolare ministeriale n. 13 del 23 febbraio 1994 l introduzione dei beni nel territorio delle Stato non dà luogo ad un acquisto intracomunitario poiché l operazione, ai fini IVA, è assimilata a una cessione interna, con la conseguenza che il rappresentante fiscale non effettuerà alcun acquisto intracomunitario, ma solo una cessione interna assoggettata ad IVA secondo le regole ordinarie e perciò non sarebbe tenuto alla compilazione degli elenchi intrastat non concorrendo altresì, detti acquisti, nel computo della soglia dei 2.500.000,00 di euro (anteriormente al 2003 pari a 3,5 miliardi di lire) per gli acquisti intracomunitari di cui al D.M. 12 dicembre 2002.Giancarlo Mandò Manuale dell imposta sul valore aggiunto Ipsoa, XXII edizione. 8 In base all art. 41 del D.L. n. 331 del 1993 le vendite a distanza costituiscono per il cedente italiano cessioni intracomunitarie. 6

Un altra fondamentale regola prevista dalla direttiva sull e-commerce è che la tassazione nel commercio diretto, deve avvenire nel luogo dove il servizio viene consumato, e quindi, nel luogo dove è stabilito il destinatario dell operazione. In tal modo, mentre per la fornitura di sevizi on-line posta in essere da operatori comunitari nei confronti di clienti stabiliti fuori della comunità, viene meno il presupposto territoriale di imposizione, le analoghe transazioni poste in essere da operatori extra UE a favore di clienti stabiliti nell UE, (art. 9, c.2, lett. E, della VI direttiva, come è stata modificata dalla direttiva 2002/38/CE), sono da assoggettare ad IVA nella comunità. In tale caso occorre distinguere a seconda che il soggetto extraue ponga in essere una operazione nei confronti di un committente comunitario, soggetto passivo IVA, oppure di un privato consumatore. Se il committente è un operatore economico fornito di partita IVA, il prestatore extraue emetterà fattura senza IVA e il committente soggetto IVA comunitario, dovrà integrare la fattura con l IVA ( ai sensi dell art. 46, comma 1 del D.L. n. 331 del 1993). Se, invece, il committente è un soggetto privato residente in uno Stato dell Unione, il soggetto extraue, non identificato in ambito comunitario, dovrà richiedere la registrazione in uno Stato membro, ai sensi dell art. 74-quinquies del D.P.R. n. 633 del 1972, applicando l aliquota ordinaria vigente nel Paese di residenza del privato consumatore. Questo sistema è stato introdotto dalla direttiva 2002/38/CE che ha infatti previsto il c.d. regime speciale del commercio elettronico, inserendo nella VI direttiva l art. 26-quater, trasposto nella normativa nazionale all art. 74-quinquies, dal D.lgs. n. 273 del 2003. L identificazione diretta, di cui al c.d. regime speciale, è prevista solo per i soggetti extra UE, non identificati in ambito comunitario e senza stabile organizzazione nell UE, che offrono servizi di commercio elettronico diretto a privati consumatori comunitari. Il soggetto extra UE dovrebbe identificarsi in uno Stato membro a sua scelta, in base al luogo dove è stata compiuta la prima operazione tassabile, mediante presentazione allo Stato prescelto, prima dell effettuazione delle operazioni, di una apposita dichiarazione di inizio attività, con allegata un autocertificazione dalla quale risulta che l operatore extra Ue non è identificato, ai fini IVA, in altro Stato dell UE. I soggetti che intendono identificarsi in Italia per l assolvimento degli obblighi IVA relativamente ai servizi resi tramite mezzi elettronici, devono presentare, prima dell effettuazione delle operazioni, una dichiarazione di inizio attività al Centro Operativo di Pescara (individuato in base a provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate dell 8 ottobre 2003), che comunicherà al soggetto interessato il numero di identificazione e il conto bancario su cui effettuare i versamenti IVA. I soggetti identificati in Italia dovranno presentare, in via telematica, per ogni trimestre solare, entro il giorno 20 del mese successivo al trimestre di riferimento, una dichiarazione, su apposito modello, dalla quale risultino: le prestazioni di servizi elettronici effettuate nel trimestre, per ciascuno Stato membro di domicilio o residenza dei committenti; le aliquote ordinarie applicate e riscosse nei vari territori dell UE e l ammontare dell IVA spettante a ciascuno di essi. Insieme alla presentazione della dichiarazione, il soggetto deve effettuare il versamento dell imposta complessivamente dovuta, presso lo Stato di identificazione, che poi la riaccrediterà ai singoli Stati membri di consumo per la parte di loro spettanza. Una semplificazione importante riguarda l abolizione degli adempimenti previsti dal regime Iva interno, così come espressamente indicato dall art. 74-quinquies, comma 2 per cui I soggetti domiciliati o residenti fuori della comunità,, identificati in Italia, sono dispensati dagli obblighi di cui al titolo II. Tale espressa previsione, fa sì che gli obblighi cui detti soggetti sono tenuti riguardino solo quelli espressamente indicati nell art. 74- quinquies, già citati, con particolare riferimento alla semplificazione degli obblighi documentali, a tal fine potendosi individuare la non obbligatorietà dell emissione della fattura in presenza di idonea documentazione. In tal modo, l operatore extra comunitario non sarebbe tenuto a emettere fattura nei confronti del consumatore finale comunitario, poiché lo stesso articolo, al punto 9), fa riferimento all obbligo, a carico del soggetto estero, di conservazione di idonea documentazione delle operazioni compiute, per un periodo di 10 anni, decorrente dalla data di effettuazione delle transazioni. 7

Per espressa previsione della direttiva, infine, i soggetti che usufruiscono del c.d. regime speciale non possono però operare alcuna detrazione per l IVA pagata sugli acquisti di beni e servizi ricevuti, ottenendo il recupero dell Iva detraibile mediante richiesta di rimborso ai sensi dell art. 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972. L identificazione diretta di cui si è appena parlato, prevista, si ribadisce, solo per i soggetti extra UE che esercitano il commercio elettronico nei confronti di consumatori privati comunitari, non si deve confondere con l altra tipologia di identificazione diretta prevista dall art. 35-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, introdotto dal D.lgs. 19 giugno 2002, n. 191, in vigore dal 31 agosto 2002. Infatti, in base all art. 35-ter, per le operazioni imponibili in Italia, effettuate nei confronti di privati consumatori, gli obblighi IVA possono essere adempiuti da un rappresentante fiscale o (dal 31 agosto 2002), mediante l identificazione diretta dei soggetti IVA residenti in Paesi dell UE, ovvero residenti nei Paesi extra UE con i quali sussistono accordi di reciproca assistenza (senza dover ricorrere all istituto del rappresentante fiscale). Tali soggetti se intendono porre in essere operazioni rilevanti ai fini IVA in Italia, ed assolvere direttamente gli obblighi ed esercitare i diritti connessi, devono, prima dell effettuazione delle operazioni, presentare una dichiarazione all Ufficio competente ( Ufficio delle Entrate di Roma 6), su un modello ANR/1 che gli attribuirà il numero di identificazione. La nomina del rappresentante fiscale rimane, comunque, la sola possibilità nel caso di operatori residenti in Paesi terzi con i quali non sussistono accordi di reciproca assistenza. Perciò la scelta fra i due istituti, dell identificazione diretta e la nomina del Rappresentante fiscale, è alternativa solo per gli operatori comunitari. Pertanto, le differenze fra l istituto dell identificazione diretta previsto dall art. 26- quater della VI direttiva ( art.74-quinquies nella disciplina Iva nazionale), per i servizi prestati mediante mezzi elettronici, e l istituto dell identificazione diretta di cui all art. 35-ter dello stesso decreto n. 633 del 1972, sono molteplici. Inoltre, l identificazione diretta nel commercio elettronico riguarda solo gli operatori extra UE (i quali possono scegliere un solo Stato dove identificarsi, pur effettuando transazioni in più Stati membri), che effettuano le operazioni indicate nell allegato L della direttiva 2002/38/CE, le quali costituiscono le sole operazioni rientranti nel regime speciale, con la conseguenza che le altre prestazioni di servizi di natura diversa conservano il loro regime attuale. Un altro importante principio previsto dalla direttiva sull e-commerce, riguarda l applicazione delle aliquote ordinarie alle operazioni di commercio elettronico diretto che pertanto, non potranno usufruire dell applicazione di regimi agevolativi. Così le forniture di prodotti editoriali, che commercializzati secondo i metodi tradizionali, scontano un aliquota IVA ridotta del 4%, se forniti con il metodo on-line sconteranno l aliquota ordinaria del 20%, perché ricadono nella disciplina IVA sul commercio elettronico che le qualifica quali prestazioni di servizi, creando una disparità di trattamento che li rende poco competitivi9. 9 Con risoluzione del 30/9/2003, n. 186/E l Agenzia delle Entrate stabilisce che le agevolazioni previste per i prodotti editoriali, ai fini IVA, riguardano cessioni di beni editoriali, caratterizzati da una fruizione materiale, in quanto acquisiti attraverso i canali tradizionali di diffusione. Escludendo, perciò, che le cessioni degli stessi prodotti attraverso il mezzo elettronico, possano essere tassati con l aliquota ridotta del 4%. L Agenzia nella citata risoluzione, (che rappresenta anche la prima pronuncia dell Amministrazione in merito alle disposizioni IVA sull e-commerce), stabilisce che le cessioni on-line di prodotti editoriali, manifestino una differente natura rispetto ai prodotti editoriali agevolati dal decreto sull IVA ed, in quanto afferenti generiche prestazioni di servizi, siano.da assoggettare alle regole ordinarie di tale imposta, intendendo come tali, le regole previste per i servizi on-line, contenute nel D.P.R. n. 633 del 1972 all art. 7, comma 4, lett. d), e), f) ed f-ter). Tale pronuncia è in linea con l orientamento comunitario espresso dalla Commissione e pubblicato sul sito Web dell UE ( WWW.europa.eu.int), dove chiarisce che il prodotto digitale non è uguale a quello tradizionale anche per le additional functionality che esso possiede, quali quelle di facilità di ricerca, archiviazione, collegamenti ipertestuali. 8

Ai fini della individuazione del luogo di tassazione delle operazioni di commercio elettronico diretto, la regola generale sulla territorialità prevista dalla normativa in vigore ( art 7, comma 3, D.P.R. n. 633 del 1972), che fissa quale luogo di tassazione quello in cui è stabilito il prestatore, viene confermata nel caso di transazioni on-line tra operatore economico UE e privati consumatori residenti in altri Stati membri, il cui luogo di tassazione è quello del prestatore soggetto IVA. La nuova direttiva 2002/38/CE, recepita con D.lgs 1 agosto 2003, n. 27310, prevede, in via temporanea, fino al 30 giugno 2006, che se il prestatore comunitario effettua operazioni on-line nei confronti di committenti (soggetti IVA o privati consumatori) stabiliti nell UE, l operazione sarà imponibile nel territorio della comunità. Quindi, in tema di determinazione del luogo di effettuazione della prestazione, in base al criterio dell effettiva utilizzazione e impiego del servizio, si ha una presunzione di extraterritorialità per i servizi resi a privati consumatori extracomunitari e una presunzione di territorialità per i servizi resi da imprese extraue a privati consumatori nazionali, a prescindere dal luogo di utilizzazione del servizio. In particolare, per il commercio elettronico diretto possono verificarsi le seguenti ipotesi: 1- Transazioni fra operatori di uno stesso Stato. Si realizzerà una operazione interna soggetta al regime IVA interno. 2- Transazioni tra operatori economici stabiliti fiscalmente in diversi Paesi comunitari (B2B). L operazione è imponibile nel luogo del committente soggetto passivo d imposta che si autofatturerà. Perciò, in caso di committente soggetto passivo IVA italiano, egli dovrà seguire le regole previste dall art. 17, 3 comma del D.P.R. n. 633 del 1972 (Reverse charge), oppure quelle dell art. 46 del D.L. n. 331 del 1993 dell integrazione della fattura, applicando l aliquota Iva vigente nel territorio dello Stato. 3- Transazione tra operatore economico UE e privati consumatori residenti in altri Stati dell UE (B2C). L operazione è tassata nel paese del prestatore soggetto passivo IVA. 4- Transazioni tra operatore extra UE e consumatori finali residenti nell UE. Il luogo di tassazione è quello del committente consumatore, e il prestatore estero dovrà identificarsi nello Stato del committente, se non è già identificato in altro paese UE. ( regime speciale previsto dall art. 26-quater della VI direttiva). 5- Transazione tra operatore extra UE e soggetto passivo UE. L operazione è tassata nel Paese del committente europeo che dovrà autofatturarsi (reverse charge). 6- Transazione tra operatore economico comunitario e committente privato consumatore residente in un paese extra Ue, non sono imponibili in Italia, indipendentemente dal luogo di utilizzazione. 10 Con il D.L. 1 agosto 2003, n. 273, (pubblicato nella G.U. n. 230 del 4 ottobre 2003), viene applicato nella normativa interna, il nuovo regime IVA del commercio elettronico, che apporta delle modifiche alle regole sulla territorialità previste dall art. 7 del D.P.R. n. 633 del 1972, attraverso la rettifica delle lettere d) e f) del comma 4 e l inserimento di due nuove lettere f- ter) e f-quater). 9

Territorialità IVA dell e-commerce Domicilio del Domicilio del Status del Territorialità in prestatore committente committente Italia Italia Italia Soggetto Si economico o privato Italia UE Privato Si Italia UE Soggetto No passivo Italia Extra UE Privato e non No UE Italia Soggetto Si passivo UE Italia Privato No Extra UE Italia Soggetto Si passivo Extra UE Italia Privato Si 5. Commercio elettronico e stabile organizzazione Il D.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 ha inserito, nel c.d. nuovo TUIR delle imposte sui redditi, l art. 162 che definisce il concetto di stabile organizzazione, ricollegandosi, sostanzialmente, alla definizione riportata nell art.. 5 del Modello di Convenzione elaborato dall OCSE per evitare le doppie imposizioni. In base al comma 1 dell art. 162 sopra citato, il concetto di stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato. Il collegamento territoriale della stabile organizzazione è usato, nei trattati contro le doppie imposizioni, per determinare se gli utili, derivanti dall esercizio di un impresa che un soggetto consegue, in uno Stato diverso da quello di residenza, possono essere assoggettati a tassazione nel Paese in cui sono realizzati, a seconda della individuazione o meno di una stabile organizzazione del soggetto stesso. Pertanto, la definizione di Stabile organizzazione assume un importanza fondamentale, ai fini dell attrazione o meno a tassazione, in un determinato Paese, dei profitti derivanti da una specifica attività svolta in quel Paese da un soggetto non residente. Il concetto di stabile organizzazione nel sistema IVA viene utilizzato nell art. 7, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, ai fini di un collegamento con il territorio dello Stato, delle prestazioni di servizi rese da soggetti non residenti, per evitare fenomeni di doppia o di mancata imposizione. Inoltre, il concetto di stabile organizzazione nel sistema dell IVA permette di identificare il soggetto tenuto ad adempiere agli obblighi IVA in Italia (pagamento del tributo ed obblighi strumentali connessi.)11. 11 Con la modifica apportata con il D.lgs. n. 191 del 2002 all art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, tali obblighi possono essere adempiuti dal soggetto estero, tramite le nomina di un rappresentante fiscale o tramite identificazione diretta di cui all art. 35-ter del medesimo decreto, pur in presenza di una stabile organizzazione del soggetto estero. Infatti, nelle precedente formulazione del citato art. 17 ( in base alla quale il soggetto estero non poteva nominare un rappresentante fiscale in presenza di stabile organizzazione nel territorio dello Stato) la casa- madre estera, che effettuava operazioni imponibili in Italia, doveva, in presenza di una propria stabile organizzazione in Italia, ricorrere a quest ultima per l adempimento degli obblighi IVA, in virtù del c.d principio di forza attrattiva limitata della stabile organizzazione. 10

La definizione valida ai fini IVA di stabile organizzazione che offre una portata più ampia alla definizione di centro di attività stabile, è quella contenuta nell art. 5 del modello OCSE, che prevede la possibile esistenza di una S.O. anche in assenza di un significativo apporto umano, permettendo così di considerare tali tutte quelle nuove attività a contenuto prettamente materiale, (come i servizi di telecomunicazione)12. Analogamente, non si deve considerare indispensabile la presenza di macchinari, ai fini dell individuazione della stabile organizzazione, in tutte quelle prestazioni di servizi a prevalente contenuto personale, (come le consulenze o la realizzazione di software). Con la diffusione del commercio elettronico, l OCSE nel dicembre del 2000, si è espresso in merito alla possibilità di considerare un sito Web o un Server come stabile organizzazione. Secondo l OCSE il sito Web, essendo costituito da un insieme di software e quindi uno spazio virtuale, non potrà mai costituire una sede fissa d affari e, inoltre, il sito Web per essere presente su Internet deve essere ospitato da un server collegato alla rete. Il server è invece costituito dalle apparecchiature e, occupando uno spazio fisico definito, può dare origine ad una stabile organizzazione, a condizione che l impresa non residente svolga attraverso di esso la sua attività e che dette attività non attengano alla fase preparatoria o ausiliaria. Se però il server è gestito da un soggetto diverso da quello che svolge la propria attività economica, tramite il sito web, e cioè nei casi in cui il sito web di un impresa viene ospitato su un web server di proprietà di un soggetto diverso, comunemente chiamato Internet server provider, al titolare del solo sito Web non potrà mai essere attribuita una sede fissa d affari e quindi non gli si può configurare alcuna stabile organizzazione. La citata direttiva sul commercio elettronico, ai fini della individuazione del luogo di tassazione della prestazione, dei servizi on-line resi da operatori extracomunitari nei confronti di consumatori finali residenti nella comunità, ha stabilito il principio della tassazione nel Paese di residenza del committente. In tal modo, al fine di raggiungere una situazione idonea a scongiurare ipotesi di non imposizione, si è deciso di individuare il luogo di tassazione di detti sevizi, in base al criterio del luogo di residenza o domicilio del committente e del luogo di utilizzo. Esse, perciò, diventano imponibili in Italia, sia in caso di presenza di una stabile organizzazione di un soggetto estero nel territorio dello Stato, - che sarebbe in tal caso equiparabile a tutti gli effetti ad un soggetto nazionale, con la conseguenza che, tramite la stabile organizzazione, dovrebbe adempiere anche agli obblighi previsti per le imposte dirette, - sia nel caso di operazioni compiute da soggetto extraue, senza stabile organizzazione, con la possibilità, in tal caso, di ottemperare alle disposizioni IVA tramite l identificazione diretta prevista dall art.74-quinquies. 6. Conclusioni Un aspetto di questo nuovo fenomeno commerciale costituito dal commercio elettronico che rappresenta, per così dire, il tallone d Achille dell attuale sistema impositivo, elaborato in ambito europeo con la direttiva esaminata, è dato dalla inadeguatezza delle procedure di controllo applicabili. Infatti, allo stato attuale non è possibile monitorare le transazioni che avvengono su Internet. La fornitura on-line di prodotti digitali può realizzarsi, contestualmente al download (scarico) del bene, senza alcuna forma di incontro materiale fra cedente e cliente, e quindi senza che resti alcuna traccia dell avvenuta fornitura del servizio. Mentre, nel caso di commercio elettronico, la presenza di una stabile organizzazione nell UE, precluderebbe, l identificazione diretta nell Ue secondo il regime speciale previsto per l ecommerce. 12 Per un approfondimento sul concetto di stabile organizzazione rilevante ai fini IVA, vedi La nozione di stabile organizzazione nelle imposte sui redditi e nell IVA di Emiliano D Alfonso, in Rassegna Tributaria n. 4 anno 2003. 11

Tutte le tipologie di controllo adottate dalle autorità fiscali dei vari Paesi sono basate sulle diverse forme di commercio tradizionale, che per ovvie ragioni, non sono applicabili alle transazioni rientranti nell ambito del commercio elettronico, senza radicali adattamenti. Gli illeciti su internet riguardano, comunque, non solo gli adempimenti fiscali, ma anche altri aspetti di tutela dei diritti e interessi privati, e gli operatori commerciali attribuiscono la massima importanza alla tutela giuridica e al rispetto dei loro diritti di proprietà. Le Amministrazioni fiscali perciò devono prendere in considerazione misure volte a creare un clima di fiducia e sicurezza necessario affinché il commercio elettronico si sviluppi, adottando dei rimedi che ostacolano le operazioni illegali o in violazione di diritti pubblici o privati, tutelando così le imprese oneste. Nel campo dell e-commerce il quadro normativo di riferimento è ancora in fase di definizione e l Amministrazione fiscale, per la parte di propria competenza, ha l obiettivo di cercare di garantire che non si realizzino fenomeni di occultamento di attività imponibili o di doppia imposizione. In atto, in ambito comunitario, esiste una specie di banca dati europea, c.d. CLO (Central Lyason Office), cui sono preposti alcuni funzionari delle Amministrazioni finanziarie dei vari Paesi dell UE, avente lo scopo di fornire uno scambio d informazioni fra i vari Paesi comunitari, in modo da evitare le frodi e l evasione nel settore dell Iva sugli scambi intracomunitari. Attraverso la rete informatica detta VIES è possibile acquisire informazioni sugli operatori comunitari e sulle cessioni e acquisti effettuati tra soggetti identificati, ai fini IVA, in ambito comunitario, mentre un analogo sistema non è previsto con i paesi extra UE. Al fine di contrastare il prodursi di un indebito calo di gettito, (per il crescente ricorso a forme di transazione non controllabili fiscalmente), e di impedire lo sviluppo del correlativo fenomeno della concorrenza non equa, occorre che le Amministrazioni fiscali adottino misure volte ad incrementare la collaborazione internazionale per il controllo delle operazioni rilevanti sotto il profilo tributario, istituzionalizzando una cooperazione internazionale ed uno scambio di informazioni on-line a tutto campo, sia per le imposte dirette che indirette. Fondamentale, ma di non facile realizzazione, sarebbe la creazione di un software capace di controllare tutte le forniture di prodotti digitali a fronte delle quali ci sia stato un pagamento; ovvero, un'altra tipologia di controllo efficace sarebbe quella di introdurre dei dati identificativi del soggetto titolare di carte di credito ai fini del pagamento on-line. Occorrerà poi predisporre le misure sanzionatorie idonee a rendere effettivo il rispetto della disciplina da parte di tutti gli operatori. La direttiva infine, per evitare possibili distorsioni della concorrenza, attraverso la leva fiscale, fra operatori comunitari ed operatori extracomunitari, ha stabilito che per le operazioni di commercio elettronico svolte da soggetti esteri nei confronti di privati consumatori appartenenti alla comunità, la tassazione debba attuarsi in ambito comunitario. Tuttavia, come già segnalato, la possibilità di irregolarità nell applicazione dell imposta in questo tipo di operazioni è molto alta, ma non quantificabile proprio per la mancanza di un effettivo controllo del volume degli scambi in tale settore che ancora, per la modesta diffusione e quindi la scarsa incidenza sul gettito tributario degli Stati. L affermarsi della consapevolezza che l evasione fiscale collegata ad internet costituisce l ultima e più sofisticata frontiera delle frodi tributarie con gravi rischi per le entrate erariali, ha indotto il Ministero dell Economia e Finanze a stanziare 40 milioni di euro per il 2005 a favore dell Agenzia delle Entrate per arginare tale fenomeno poiché, secondo alcune stime, in Italia il giro d affari delle compravendite telematiche avrebbe raggiunto i 7 miliardi di euro con un evasione di 1,5 miliardi13. Contrastare le frodi online non è semplice e la linea che l Amministrazione intende intraprendere è quella di affrontare il fenomeno dal suo interno, formando un corpo di verificatori specializzati, che utilizzino sistemi di intelligence fingendosi potenziali cyberacquirenti per individuare e denunciare gli esercenti che effettuano compravendite in nero. Dr.ssa Giuseppina Cocuzza Funzionario dell Agenzia delle entrate 13 Rivista Economy del 14/01/2005. 12

Bibliografia -Direttiva 07/05/2002, n. 2002/38/CE in Corriere Tributario Legislazione n. 25/2002. -Decreto legislativo 01/08/2003, n. 273 in Corriere Tributario legislazione n.41/2003. -Circolare del 23/02/1994, n.13 IVA- Armonizzazione della disciplina relativa agli scambi intracomunitari. D.L. 30/08/1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla L. 29/10/1993,n. 427. -Commissione delle Comunità Europee, Proposta di Regolamento del Parlamento Europeo e del Consiglio, che modifica il regolamento CEE n. 218/92 concernente la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte indirette. Proposta di Direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda il regime IVA applicabile a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici. Bruxelles, 7.6.2000 COM(2000) 349 final 2000/0147 (COD); 2000/0148 (CNS). - Il regime IVA della moneta elettronica di Edoardo Belli Contarini in Rivista di diritto tributario vol. XIII Maggio 2003. - Considerazioni sul momento impositivo IVA nelle operazioni telematiche di Rossella Miceli in Rivista di diritto tributario vol.xiii Dicembre 2003. -L IVA sulle vendite di beni materiali via Internet di Iavagnilio Michele, Caridi Alessandro in Corriere Tributario n.39/2000. -I servizi di radiodiffusione e di e-commerce di Ricca Franco in Corriere Tributario n. 41/2003. -Le nuove regole europee per il commercio elettronico di Ricca Franco in Corriere Tributario n. 25/2002. -Il regime agevolato non si applica alle pubblicazioni di periodici on-line di Ricca Franco in Corriere tributario n. 42/2003. -Risoluzione 30/09/2003, n.186/e, Direz. Centrale normativa e Contenzioso. -La stabile organizzazione nel diritto interno di Iavagnilio Michele in Corriere tributario n. 33/2003. -Commercio elettronico e stabile organizzazione alla luce delle norme sulle CFC di flora Paola in Corriere Tributario n. 31/2001. -La nozione di Stabile organizzazione nelle imposte sui redditi e nell IVA di Emiliano D Alfonso, in Rassegna Tributaria n. 4 lug-ago. 2003. -Pullino Enza, Il commercio elettronico e l IVA, in Il Fisco allegato n.27/2003. -Mando Giancarlo e Mando Dario, Manuale dell imposta sul Valore Aggiunto, XXII edizione, IPSOA. -Santoro Francesco, Il commercio elettronico, ed. Fag Milano 2002. 13

-Direction Des Affaires Financiares, fiscales et Des Entreprises, Comite des Affaires Fiscales, «Conditions Cadres pour l imposition du commerce electronique», rapport du Comitè des affaires fiscales, 8-oct-1998, OECD. 14