ENTI NON COMMERCIALI E SCUDO FISCALE-TER Premessa Attraverso un emendamento al Decreto Legge 1 luglio 2009, n. 78 (i.e. Decreto anticrisi), introdotto dalla Legge 3 agosto 2009, n. 102, di conversione dello stesso, è stata data la possibilità ad alcune categorie di contribuenti di aderire al cosiddetto Scudo fiscale-ter ossia di compiere operazioni di rimpatrio con trasferimento nel nostro Paese delle attività detenute all estero e non dichiarate al Fisco italiano ovvero operazioni di regolarizzazione delle stesse con il loro legittimo mantenimento oltre cortina. La disciplina in esame è stata ulteriormente modificata ed integrata dal Decreto Legge 3 agosto 2009, n. 103, poi convertito dalla Legge 3 ottobre 2009, n. 141. Infine, l Agenzia delle Entrate ha fornito sostanziali chiarimenti relativi all ambito applicativo del novellato scudo con la Circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009. Soggetti destinatari delle richiamate norme risultano essere anche gli enti non commerciali nei confronti dei quali la sanatoria de qua trova applicazione secondo le stesse modalità delineate per le persone fisiche, le società semplici e le associazioni equiparate. La presente trattazione si propone di analizzare i presupposti, le modalità e gli effetti dell emersione delle attività detenute all estero in violazione delle disposizioni sul monitoraggio fiscale da parte di enti pubblici o privati diversi dalle società, tanto di capitali quanto di persone, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali. 1 Presupposti Come chiarito dalla citata Circolare 43/E le disposizioni sullo scudo fiscale si rivolgono alle persone fisiche e agli altri soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato che, anteriormente al 31 dicembre 2008, hanno esportato o detenuto all estero capitali e attività in violazione dei vincoli valutari e degli obblighi tributari sanciti dalle disposizioni sul 1 Cfr. Decreto Legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 il quale, dopo aver così definito la categoria degli enti non commerciali, puntualizza che gli stessi possono svolgere anche attività commerciale, senza per ciò perdere la propria qualifica, sempre che tale attività non costituisca l oggetto esclusivo o principale dell ente, dovendo le loro finalità istituzionali rimanere comunque di natura non commerciale.
cosiddetto monitoraggio fiscale nonché degli obblighi di dichiarazione dei redditi imponibili di fonte estera.. In sostanza, la disciplina in esame ha come destinatari esclusivi quei soggetti che, ancorché interessati dalle norme contenute nel Decreto Legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla Legge 4 agosto 1990, n. 227, abbiano violato le stesse omettendo l obbligatoria compilazione del Quadro RW della dichiarazione dei redditi. Requisiti soggettivi Come accennato, i destinatari del nuovo scudo fiscale risultano essere le persone fisiche, gli enti non commerciali - compresi i trust le società semplici e le associazioni equiparate fiscalmente residenti nel territorio dello Stato mentre ne sono esclusi gli enti commerciali, le società di persone e le società di capitali. Per quanto concerne il concetto di residenza fiscale, con riferimento agli enti oggetto della presente trattazione, occorre richiamare le disposizioni contenute negli artt. 5, comma 3, e 73, comma 3 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito Tuir) dalle quali si evince che, ai fini delle imposte sui redditi, si considerano residenti le società, le associazioni e gli enti che per la maggior parte del periodo d imposta abbiano la sede legale o la sede dell amministrazione o l oggetto principale nel territorio dello Stato nonché, salvo prova contraria, i trust che siano stati istituiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato 2. Il requisito della residenza fiscale deve sussistere per il periodo d imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata (v. amplius infra) ovvero per il 2009. Requisiti oggettivi Le attività detenute all estero in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale oggetto di rimpatrio possono essere: somme di denaro, azioni e strumenti finanziari assimilati (quotati o non quotati), quote di società (ancorché non rappresentate da titoli), titoli 2 Si ricorda che, nel caso in cui i disponenti o i beneficiari del trust siano persone fisiche, per verificare la loro residenza fiscale, occorre fare riferimento all art. 2, commi 2 e 2-bis del Tuir secondo cui Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice Civile. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
obbligazionari, certificati di massa, quote di partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio, polizze assicurative produttive di redditi di natura finanziaria, finanziamenti a soggetti esteri, metalli preziosi allo stato grezzo o monetato. Oggetto di regolarizzazione, invece, oltre alle somme di denaro e alle attività testé richiamate con riferimento all istituto del rimpatrio, possono essere: immobili e fabbricati, oggetti preziosi, opere d arte e yacht. Per essere oggetto di emersione, tutte le menzionate attività devono essere detenute all estero a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008. Modalità di emersione Come accennato, l emersione delle attività detenute fuori dal territorio dello Stato in violazione della richiamata normativa sul monitoraggio fiscale può avvenire mediante rimpatrio ovvero regolarizzazione, istituti che, rispettivamente, consentono il rientro in Italia o il legittimo mantenimento all estero di denaro o di attività di natura finanziaria e patrimoniali. In particolare, il rimpatrio è consentito per le attività sopra menzionate che siano detenute in qualsiasi Paese europeo ed extraeuropeo e si perfeziona attraverso il trasferimento materiale delle stesse presso un intermediario italiano abilitato (v. amplius infra), previo conferimento a quest ultimo dell incarico di ricevere in custodia, amministrazione, gestione o deposito i valori detenuti presso un soggetto estero 3 nonché previa presentazione della dichiarazione riservata. In questo caso l anonimato del dichiarante/ente non commerciale è garantito poiché sull intermediario residente incombe solamente l onere di mantenere evidenza dei trasferimenti da e verso l estero ma non anche di mettere gli stessi a disposizione dell Amministrazione finanziaria e di trasmetterli a quest ultima periodicamente. La regolarizzazione, invece, trova applicazione esclusivamente con riferimento alle attività che siano detenute negli Stati cosiddetti collaborativi, individuati dall Amministrazione finanziaria nei Paesi dell Unione Europea, dello Spazio economico europeo (attualmente, solo la Norvegia e l Islanda) e nei Paesi extracomunitari 3 Ancorché sia quantomeno improbabile che la seguente modalità venga posta in essere da parte di un ente non commerciale, si ricorda che il rimpatrio materiale può avvenire altresì attraverso il trasporto al seguito delle attività di fonte estera, ovviamente, quando la natura delle stesse lo consenta. In questo caso tale operazione dovrà avvenire nel pieno rispetto della normativa valutaria posta dal Decreto Legislativo 19 novembre 2008, n. 195 secondo cui chiunque entri ovvero esca dal territorio nazionale trasportando denaro contante per un importo pari o superiore a uro 10.000 ha l obbligo di presentare una dichiarazione all Agenzia delle Dogane e consegnare la stessa all intermediario che riceve in deposito i valori rimpatriati. In questo caso, evidentemente, verrà meno la riservatezza dell operazione.
appartenenti all OCSE che consentano un adeguato scambio di informazioni fiscali in via amministrativa. Tale istituto si perfeziona attraverso il mantenimento all estero delle sopra ricordate attività e sempre previa presentazione a un intermediario abilitato della dichiarazione riservata. Nel caso la regolarizzazione abbia ad oggetto attività finanziarie è necessario allegare a quest ultima una certificazione - o analoga documentazione (estratto conto) - rilasciata dall intermediario estero che comprovi l effettivo deposito delle stesse mentre, nel caso di emersione di attività patrimoniali, bisogna allegare documentazione attestante il costo d acquisto delle stesse ovvero, in mancanza, un apposita perizia di stima che comprovi il valore di dette attività 4. In questa ipotesi non viene garantito l anonimato del dichiarante/ente non commerciale poiché l intermediario, oltre a mantenere evidenza (come per il rimpatrio) dei dati della dichiarazione riservata, deve mettere a disposizione dell Amministrazione finanziaria le evidenze stesse per cinque anni e deve trasmetterle periodicamente a quest ultima, con cadenza annuale. Come chiarito dall Agenzia delle Entrate in occasione delle precedenti versioni dello scudo fiscale 5, nonché nella Circolare 43/E, è inoltre consentita una terza via attraverso cui realizzare l emersione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all estero nota come rimpatrio giuridico. Quest istituto consente al contribuente di mantenere legittimamente dette attività all estero (senza che avvenga, quindi, il materiale trasferimento delle stesse presso l intermediario italiano abilitato) incaricando un intermediario residente di assumere la custodia, l amministrazione, la gestione o il deposito delle stesse in nome proprio. Nel caso di specie, l ente non commerciale chiederà l apertura di un deposito presso un intermediario italiano (per esempio, una società fiduciaria) il quale aprirà a proprio nome, presso l ente depositario delle attività finanziarie all estero, un conto di deposito o di subdeposito in guisa che tali attività rimarranno materialmente oltre cortina ma risulteranno giuridicamente detenute in Italia. La richiamata circolare dell Agenzia delle Entrate ha altresì puntualizzato che il rimpatrio giuridico è consentito anche per quelle attività patrimoniali che, per loro natura, siano idonee a formare un rapporto di custodia, amministrazione, gestione o deposito con gli intermediari abilitati. Da ciò si evince che l operazione di emersione potrà anche avvenire 4 Si ricorda che nel caso in cui il valore delle attività patrimoniali venga certificato da una perizia di stima, anche redatta da competenti soggetti stranieri, la sua allegazione alla dichiarazione riservata è meramente facoltativa ancorché la stessa debba essere obbligatoriamente conservata a cura dell interessato. 5 Cfr. Circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002, risposta 1.8 e inoltre Decreto Legge 25 settembre 2001, n. 350, così come convertito dalla Legge 23 novembre 2001, n. 409.
attraverso un mandato fiduciario conferito dall ente non commerciale ad un intermediario residente attraverso cui quest ultimo amministrerà tali beni esteri per conto terzi ovvero - soprattutto nel caso di immobili situati in Paesi extracomunitari che non consentano un adeguato scambio di informazioni fiscali in via amministrativa attraverso il conferimento dell attività patrimoniale in una società (situata nello Stato estero dove la stessa è localizzata) e il successivo rimpatrio delle partecipazioni 6. Dichiarazione riservata La presentazione della dichiarazione riservata rappresenta il fulcro della sanatoria de qua poiché in essa il contribuente/ente non commerciale individua le attività finanziarie o patrimoniali oggetto di rimpatrio o regolarizzazione, liquida l imposta straordinaria (v. amplius infra), conferisce all intermediario italiano abilitato l incarico del versamento delle successive imposte dovute e ottiene la prova dell avvenuta emersione. Essa è presentata su apposito modello approvato con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 14 settembre 2009 ove l interessato deve indicare i dati del dichiarante, gli eventuali dati del rappresentante di quest ultimo, il riepilogo delle attività rimpatriate e/o regolarizzate e la relativa imposta straordinaria dovuta, il conferimento dell incarico all intermediario di prendere in deposito e custodia i beni oggetto dell emersione nonché i dati dell intermediario al quale viene presentata la dichiarazione. Quest ultimo, nell ultima sezione della dichiarazione, dopo aver verificato la presenza degli allegati obbligatori (certificazione dell intermediario estero) o opportuni (perizia di stima per i beni patrimoniali) certifica la ricezione della dichiarazione riservata apponendo la data e la propria attestazione e ne consegna copia al contribuente. Intermediari abilitati Gli intermediari abilitati a ricevere le dichiarazioni riservate sono: le banche italiane, le società di intermediazione mobiliare, le società di gestione del risparmio (limitatamente alle attività di gestione su base individuale di portafogli di investimento per conto terzi) le società fiduciarie, gli agenti di cambio iscritti nel ruolo unico, le Poste Italiane S.p.a., le stabili organizzazioni in Italia di banche e di imprese di investimento non residenti. 6 In quest ultima ipotesi è però necessario che il proprietario dell immobile conferito nella società estera sia lo stesso socio che effettua il rimpatrio della partecipazione e che il patrimonio di tale società sia esclusivamente composto dal predetto cespite.
Termini dell operazione La dichiarazione riservata contenente, tra l altro, il valore delle attività oggetto dell emersione deve tassativamente essere presentata dal 15 settembre 2009 al 15 dicembre 2009. In particolare, è necessario che entro il termine ultimo del 15 dicembre 2009 i soggetti interessati abbiano presentato la dichiarazione riservata, conferendo l incarico all intermediario di ricevere in deposito, custodia, o amministrazione le attività esistenti all estero o provenienti dall estero, abbiano fornito la necessaria provvista per il versamento dell imposta straordinaria e abbiano ricevuto copia della dichiarazione riservata. A quest ultima data, pertanto, le attività rimpatriate devono essere state prese in carico dall intermediario italiano che le riceverà eventualmente in deposito. 7 Imposta straordinaria Il rimpatrio ovvero la regolarizzazione si perfezionano con il pagamento di un imposta straordinaria del 50%, comprensiva di sanzioni e interessi, e decorrono dal momento dell effettivo pagamento della stessa. Tale imposta è da applicarsi su una base imponibile rappresentata dal rendimento presunto determinato in ragione del 2% annuo, per un periodo di cinque anni (salvo prova contraria di un minor periodo di detenzione delle attività possedute all estero) cosicché, in sostanza, l imposta straordinaria corrisponderà al 5% dell importo dichiarato [50%*(2%*5)=5%]. E esclusa la possibilità di scomputare dal pagamento dell imposta dovuta eventuali ritenute o crediti vantati dal contribuente. Si ricorda inoltre che i rendimenti delle attività scudate realizzati dal 1 gennaio 2009 alla data di presentazione della dichiarazione riservata sono tassati con le aliquote ordinarie. Il contribuente/ente non commerciale può scegliere tra due metodi alternativi di tassazione ossia il metodo analitico ovvero il metodo presuntivo, a seconda della maggior convenienza. Volendo esemplificare, se si suppone che il valore delle attività oggetto dell emersione indicate nella dichiarazione riservata da parte di un ente non commerciale sia pari a uro 7 Cfr. Circolare 43/E del 10 ottobre 2009.
1.000.000, il rendimento annuo presunto sarà pari a uro 20.000 (= 1.000.000 * 2%); tale valore, dopo essere stato moltiplicato per 5 anni, ammonterà a uro 100.000. A quest ultimo importo bisognerà applicare l aliquota del 50% e si otterrà così un imposta straordinaria da liquidare pari a uro 50.000 8. Effetti di rimpatrio e regolarizzazione La sanatoria in esame produce effetti di natura amministrativa, penale e dichiarativa in capo al contribuente/ente non commerciale che se ne avvale. In merito agli effetti amministrativi, il legislatore, attraverso un rinvio esplicito alla normativa contenuta negli articoli 14 e 15 del Decreto Legge 25 settembre 2001, n. 350, ha avuto cura di precisare che il rimpatrio o la regolarizzazione non possono costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria, né in via autonoma né in modo addizionale, con esclusione, però, per i procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della L. 141/2009 di conversione del D.L. 103/2009 (i.e. Decreto correttivo del D.L. 78/2009). Ciò significa che le operazioni di emersione non producono gli effetti previsti qualora, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, la violazione sia stata già constatata o comunque siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo nei confronti del contribuente ovvero siano stati emanati nei confronti del medesimo avvisi di accertamento o di rettifica di atti di contestazione di violazioni tributarie, compresi i predetti inviti, questionari o richieste 9. Quindi, sarà precluso nei confronti del dichiarante ogni accertamento tributario e contributivo esclusivamente con riferimento ai periodi d imposta 2004-2008 per i quali, cioè, non è ancora decorso il termine per l azione di accertamento alla data del 31 dicembre 2008. Inoltre si estinguono le sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate. Per quanto concerne gli effetti penali, il legislatore ha determinato l esclusione della punibilità per le seguenti fattispecie penali tributarie contemplate dal Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, dichiarazione infedele, omessa dichiarazione, occultamento o distruzione di documenti contabili. 8 Allo stesso risultato si perviene eseguendo la seguente operazione: uro 1.000.000 * 5% = uro 50.000. 9 Cfr. Circolare 43/E del 10 ottobre 2009.
Infine, con riferimento agli effetti dichiarativi, occorre ricordare che i contribuenti che abbiano presentato la dichiarazione riservata sono esonerati dall obbligo di indicare le medesime attività nella dichiarazione dei redditi (modulo RW) relativa al periodo d imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata. 10 ossia al periodo d imposta 2009, dichiarazione dei redditi 2010. Nuove sanzioni Si evidenzia, infine, l'incremento delle sanzioni per le violazioni connesse alla mancata compilazione del Quadro RW da parte dei soggetti obbligati, tra i quali risultano anche gli enti non commerciali. Si passa, infatti, da una sanzione amministrativa pecuniaria dal 5% al 25% dell'ammontare degli importi non dichiarati ad una che varia dal 10% al 50% degli stessi. Ciò al presumibile fine di incentivare l utilizzazione degli strumenti di riemersione delle attività detenute all estero sottratte al monitoraggio del Fisco nonché, ex post, di fornire un deterrente per future analoghe violazioni. Dott. Damiano Zazzeron 10 Cfr. Circolare 43/E del 10 ottobre 2009.