Anno 2012 N.RF215 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale www.redazionefiscale.it Pag. 1 / 7 OGGETTO COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO - ASPETTI IVA RIFERIMENTI ART. 7-TER, SEXIES E SEPTIES; ART. 17 C. 2 E ART. 74-QUATER DPR 633/72 CIRCOLARE DEL 2/11/2012 (1 PARTE) Sintesi: si forniscono chiarimenti in merito al trattamento Iva delle transazioni effettuate tramite Internet (cd. "e-commerce") distinguendo tra i due tipi di commercio possibili: il commercio elettronico indiretto e il commercio elettronico diretto. Un notevole sviluppo ha realizzato in tempi recenti la commercializzazione di beni con l ausilio di Internet. Risulta dunque indispensabile conoscerne il trattamento ai fini Iva. Il D.lgs 273 del 01/08/2003, nel recepire la Direttiva UE n. 2002/38/ce, ha introdotto una disciplina speciale per il cd. e-commerce (o commercio elettronico), modificando l art. 7 Dpr 633/72. Il Regolamento (CE) n. 1777/2005 ha poi individuato nello specifico le tipologie di operazioni che rientrano nel commercio elettronico diretto e indiretto. Transazioni per il tramite della rete e cessioni a mezzo rete - distinzione Internet può essere usato: 1) meramente come veicolo di informazioni e come mezzo di comunicazione: in questo caso il contratto si chiude "tramite rete", ma la cessione avviene nei modi ordinari con la spedizione fisica dei beni (beni materiali); è questo il "commercio elettronico indiretto" 2) come mezzo di trasporto per informazioni digitalizzate: il trasferimento del bene avviene on-line (beni immateriali): è questo il "commercio elettronico diretto". E COMMERCE DIRETTO E COMMERCE INDIRETTO TRASFERIMENTO FISICO ATTRAVERSO INTERNET TRASFERIMENTO FISICO ORDINARIO (CONSEGNA O SPEDIZIONE) COMMERCIO ELETTRONICO "DIRETTO" SOLI BENI IMMATERIALI SOLI BENI MATERIALI PRESTAZIONE DI SERVIZI CESSIONE DI BENI Il tratto distintivo del commercio elettronico diretto riguarda le modalità di trasferimento dei beni che devono avvenire on-line, indipendentemente che: il servizio sia fruito tramite "download" di un file (musicale, video o immagine) oppure sia fruito esclusivamente on-line (tramite accesso banche dati in rete). L e-commerce può riguardare unicamente beni immateriali costituisce sempre e comunque una "prestazione di servizi"
Redazione Fiscale Info Fisco 215/2012 Pag. 2 / 7 REGIME IVA Per individuare il Paese dove l'operazione va assoggettata ad Iva (cioè è "territoriale") occorre procedere alle seguenti distinzioni. OPERAZIONI IN AMBITO UE Si applica il regime dell'art. 7-ter Dpr 633/72 e dunque occorre distinguere tra le operazioni: business to business (B2B): territoriali nel paese del committente soggetto passivo Iva business to consumer (B2C): territoriali nel paese del prestatore Esempio1 SERVIZIO DI HOSTING ON-LINE PER IL SITO WEB DI UN CLIENTE Impresa italiana offre il servizio di hosting a: una impresa tedesca: l'operazione è territoriale in Germania (B2B); va dunque emessa fattura in esclusione da Iva cui l'impresa tedesca applica reverse charge e si presenta l'intrastat un privato tedesco: l'operazione è territoriale in Italia (B2C); va dunque emessa fattura con Iva e non si presenta Intrastat. Impresa tedesca: opera in modo del tutto speculare l'impresa tedesca che offre servizio di hosting a soggetti italiani, dovendo emettere: fattura esclusa da Iva verso le imprese/professionisti italiani (iscritti alla banca dati VIES); questi ultimi procedono ad integrare la fattura e ad annotarla su acquisti e vendite e presentano l'intrastat fattura con Iva tedesca verso i privati italiani (o i soggetti passivi italiani che non risultano iscritti alla banca dati VIES), senza che vada presentato alcun Intrastat. OPERAZIONI IN AMBITO EXTRA UE In tal caso le operazioni seguono il seguente regime: a) committente soggetto passivo Iva: l'operazione è territoriale nel paese del committente ex art. 7-ter Dpr 633/72 (si applica il concetto di business to business) b) committente soggetto privato: l'operazione rimane territoriale nel paese del committente in applicazione dei seguenti articoli: sono rese da soggetti passivi italiani verso privati extraue: l'operazione è esclusa da Iva in Italia ex art. 7-septies lett. i) Dpr 633/72 sono rese da soggetti passivi extraue verso privati italiani: l'operazione è soggetta ad Iva in Italia ex art. 7-sexies lett. f) Dpr 633/72 Articolo 7 septies 1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Comunita':... i) i servizi prestati per via elettronica Articolo 7 sexies - 1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi:... f) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunita', quando il committente e' domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all'estero. Luogo di utilizzo: non rileva mai il Paese dove la prestazione viene utilizzata (né per i privati né per i soggetti passivi).
Redazione Fiscale Info Fisco 215/2012 Pag. 3 / 7 Differenze tra operazioni UE ed extraue: la medesima prestazione di servizio e trattata: in modo analogo: nell'ambito dei rapporti tra imprese in modo differenziato: nell'ambito dei rapporti tra i consumatori privati; infatti: - il prestatore UE: applica la propria Iva nei confronti del privato italiano (non ha dunque alcun obbligo di aprire una partita Iva in Italia) - il prestatore extraue: è tenuto ad applicare l'iva italiana (tramite apertura di una partita iva in Italia o nella UE, come si vedrà appresso). FORNITORE ITA UE ExtraUE COMMITTENTE Luogo di tassazione ADEMPIMENTI Dpr 633/72 Privato UE ITA Fattura con Iva da parte del cedente ITA 7 ter Sogg. Iva UE UE Fattura esclusa Iva (reverse charge da parte del cessionario UE) + Intrastat 7 ter Privato ExtraUE 7 septies ExtraUE Fattura esclusa Iva Sogg. Iva ExtraUE 7 ter Privato ITA UE Fattura con Iva da parte del cedente UE 7 ter Sogg. Iva ITA ITA Fattura esclusa da Iva UE; reverse charge da parte dell'acquirente italiano + Intrastat 7 ter Privato ITA ITA Fatt. con Iva italiana Si Sogg. Iva ITA ITA SOGGETTI EXTRAUE - REGIME SPECIALE Fattura esclusa Iva extraue; autofattura da parte del cessionario italiano Per i prestatori di servizi "on-line" residenti fuori della Ue (e privi di stabile organizzazione nella UE) è stata prevista una semplificazione al fine di evitare che debbano aprire partita Iva in ciascun paese UE presso i quali operano (anche nei confronti di privati consumatori). Si tratta di un regime "speciale" (art. 74-quater Dpr 633/72) che prevede che il soggetto extraue può identificarsi ai fini Iva in uno solo dei paesi UE attraverso la partita Iva aperta in tale paese è ammesso operare verso consumatori privati di altri paesi UE. ADEMPIMENTI DEL PRESTATORE EXTRAUE Identificazione diretta: l'impresa extraue deve inizialmente scegliere il Paese UE presso cui identificarsi (quasi sempre Lussemburgo o Irlanda); è prevista la sola identificazione diretta tramite apposita richiesta telematica (in Italia occorre accedere al servizio V@T on E Services sul sito istituzionale dell'agenzia Entrate) Si Partita Iva col prefisso EU: il paese UE di identificazione rilascia una Partita Iva particolare, preceduta dal prefisso "EU". Tale partita Iva rileva solo per emettere fatture nei confronti dei privati (mentre non è utilizzabile per le fatture nei confronti di soggetti passivi; si noti che non è inclusa nella banca dati VIES) Adempimenti: una volta identificatasi l'impresa dovrà procedere ai seguenti adempimenti: fatturare applicando l Iva vigente nel Paese dove risiede l'acquirente privato consumatore entro il 20 del mese successivo a ciascun trimestre: - presenta telematicamente una liquidazione dell Iva riscossa suddivisa per ciascun paese UE - versa tale Iva al Paese UE di identificazione (il quale è tenuto a conguagliare gli altri paesi UE) Detrazione Iva: non vi è diritto di detrazione ma il diritto al rimborso dell Iva sugli acquisti inerenti l attività.
Redazione Fiscale Info Fisco 215/2012 Pag. 4 / 7 P.IVA CON CODICE ISO "EU": la partita Iva particolare: viene assegnata al solo fine di applicare l'iva del paese di residenza del consumatore privato non rileva invece nelle vendite a soggetti passivi (anche se il codice rimane sempre indicato su tutte le fatture emesse), i quali sono tenuti esclusivamente ad emettere autofattura in applicazione del reverse charge (non possono invece presentare alcun Intrastat indicando tale partita Iva). STABILE ORGANIZZAZIONE: il regime speciale di cui sopra va applicato ai soggetti: residenti e domiciliati in paesi extraue privi di una stabile organizzazione nella UE posto che, in caso contrario, opereranno come fossero un'impresa residente nella UE. Esempi: a titolo di esempio, il particolare regime dell'art. 74-quater Dpr 633/72: si applica a Fotolia (società statunitense che rivende immagini) non si applica a Google (società statunitense che possiede una società controllata in Irlanda, nelle cui fatture compare la partita Iva irlandese). Esempio2 E COMMERCE DIRETTO A PRIVATI PARTITA IVA COL PREFISSO "EU" A PRIVATI ITALIANI IVA ITALIANA VERSAMENTO TRIMESTRALE OPERATORE EXTRAUE A PRIVATI UE IVA UE E COMMERCE DIRETTO A SOGGETTI PARTITA IVA EXTRAUE SOGGETTI PASSIVI ITALIANI O UE REVERSE CHARGE (TRAMITE SOCIETA' EXTRAUE Una società USA vende prodotti digitali online. Risulta identificata in Lussemburgo (che ha attribuito il numero di partita Iva EU82601423). La società ha effettuato le seguenti operazioni, pagate in via anticipata tramite carta di credito: a) operazioni verso privati: ha ceduto una serie di file musicali 1) al signor Rossi (privato italiano) 2) al signor Krupp (privato tedesco) b) operazioni verso soggetti passivi: ha ceduto dei software 1) alla Alfa Srl italiana 2) alla Brown gmbh tedesca Nel seguito si verificano gli adempimenti conseguenti. CASO A.1) Cessione al privato italiano: la società un'intensa addebita l'iva italiana (al 21%); incassa l'iva e la versa trimestralmente lo stato del Lussemburgo (che la girerà allo stato italiano). La società ha emesso la seguente fattura:
Redazione Fiscale Info Fisco 215/2012 Pag. 5 / 7 PHOTOSHOPPING LTD Client: MARIO ROSSI 41 East 11th Street Via Mazzini n. 12 New York NY 10003 (USA) 38100 Trento (TN) ITALY VAT: EU82601423 VAT Number: N/A VAT USA: 983 2667 82 Titolare del conto: Mario Rossi INVOICE N. 202490954 Item 1 10 credits 10,00 10,00 1 Credit offert Sub Total 10,00 Note: VAT (21%) 2,10 amount VAT included Total Invoice 12,10 CASO A.2) Cessione al privato tedesco: la società addebita l'iva tedesca (al 19%), con casistica del tutto analoga a quella precedente. CASO B.1) Cessione a impresa italiana: la società USA applica l'esclusione da Iva (B2B); la società italiana deve procedere ad effettuare il reverse charge (art. 17 c. 2 Dpr 633/72) applicando l'iva del 21% ed annotando la fattura tra gli acquisti le vendite. PHOTOSHOPPING LTD Client: ALFA SRL 41 East 11th Street Via Garibaldi n. 8 New York NY 10003 (USA) 38100 Trento (TN) ITALY VAT: EU82601423 VAT Number: IT015623480221 VAT USA: 983 2667 82 Titolare del conto: Mario Rossi INVOICE N. 202490999 Nota: è prassi invalsa lasciare indicata la P.Iva col prefisso "EU"; essa, tuttavia, non rileva per i soggetti passivi: non è operazione intraue Item 1 10 credits 10,00 10,00 1 Credit offert Sub Total 10,00 Note: servicies are subject to VAT by the recipient of the VAT (21%) servicies under the reverse charge procedure Total Invoice 10,00 ALFA S.R.L Via Puccini n. 18 P.I. 03243720727 Trento (TN) ALFA S.R.L Data: 22/09/2012 Via Puccini n. 18 AUTOFATTURA n. 1 Trento (TN) ITALY Descrizione Imponibile Aliq. Iva Totale Software.. 10,00 21 2,10 12,10 Tot. Fattura 10,00 2,10 12,10 Note: autofattura emessa ex art. 17 c. 2 Dpr 633/72 in relazione all'acquisto da PHOTOSHOPPING LTD (VAT USA: 983 2667 82) in data 22/09/2012 Nota: nella maggior parte dei casi i pagamenti sono effettuati con carta di credito; se questa è intestata a una persona fisica (es: l'amministratore o l'imprenditore individuale) occorre sempre indicare anche il soggetto cui emettere la fattura, identificandosi come soggetto passivo (va riportato il prefisso "IT" prima del numero di partita Iva); in caso contrario il cedente assimila l'acquirente ad un privato, applicando l'iva.
Redazione Fiscale Info Fisco 215/2012 Pag. 6 / 7 CASO B.2) Cessione a impresa tedesca: nulla cambia rispetto la situazione precedente: la società USA continua da applicare l'esclusione da Iva (B2B) la società tedesca deve effettuare il reverse charge. Esempio3 SOCIETA' UE Si riprenda l'esempio2 e si supponga ora che la società che effettua l'e-commerce diretto sia residente in Irlanda (è il caso di Google che vi ha una stabile organizzazione). Si analizzano le differenze rispetto al caso precedente in relazione ai committenti italiani. CASO A.1) Cessione al privato italiano: la società addebita l'iva irlandese (al 23% dal 1/01/2012), che viene versata al solo erario irlandese. Google Ireland Ltd Client: MARIO ROSSI Gardan House Barrow Streel Via Mazzini n. 12 Dublin 4 38100 Trento (TN) ITALY lreland VAT Number: N/A N. partita IVA: IE6388047V Titolare del conto: Mario Rossi INVOICE N. Ads 990871221 Servizi pubblicitari 100,00 Data pagamento: 21/09/2012 Sub Total 100,00 Note: VAT (23%) 23,00 amount VAT included Total Invoice 123,00 CASO B.1) Cessione a impresa italiana: la società (irlandese) applica l'esclusione da Iva (B2B); la società italiana deve procedere ad effettuare il reverse charge (art. 17 c. 2 Dpr 633/72) applicando l'iva del 21% ed annotando la fattura tra gli acquisti le vendite. Google Ireland Ltd Client: ALFA SRL Gardan House Barrow Streel Via Garibaldi n. 8 Dublin 4 38100 Trento (TN) ITALY lreland VAT Number: IT015623480221 N. partita IVA: IE6388047V Titolare del conto: Mario Rossi INVOICE N. 10386532 Servizi pubblicitari 100,00 Data pagamento: 21/09/2012 Sub Total 100,00 Note: Servizi soggetti al reverse charge l'lva deve essere VAT (21%) applicata dal destinatario (art. 196 Dir. 2006/112/CE) Total Invoice 100,00
Redazione Fiscale Info Fisco 215/2012 Pag. 7 / 7 DISTINZIONE TRA E-COMMERCE DIRETTO E INDIRETTO E COMMERCE DIRETTO (Art. 7 Par. 2 Reg. UE n. 182/2011) acquisto di file (software, musica, film, immagini, e book, ecc.) scaricati da Internet accesso a banche dati elaborazione e/o fornitura di dati tramite Internet (es:. servizi finanziari online) organizzazione di giochi on line aggiornamenti software tramite internet assistenza telematica di software (tramite accesso diretto al PC del cliente) Servizi di conservazione dati on line (recuperabili automaticamente dal cliente) download di applicazioni per telefonini (cd. "app") Fornitura di siti Web e learning passivo, cioè svolto online quale corso preregistrato senza intervento diretto del docente E COMMERCE INDIRETTO (Art. 11 Par. 3 Reg. UE n. 182/2011) ordine d'acquisto effettuato tramite Internet di un libro cartaceo Materiale stampato (libri, giornali, riviste, ecc.) cessioni di beni standardizzati (software, giochi, ecc.) su CD, DVD e simili Servizi di telecomunicazione; servizi telefonici forniti attraverso Internet (helpdesk; ecc.) Servizi pubblicitari Servizi di conservazione dati off line Prestazioni professionali in generale (la prestazione non si perfeziona nella semplice trasmissione dei dati es: tavole di un progetto inviate da un ingegnere; ricorso inviato online da un avvocato) e learning attivo, cioè svolto: - online ma con intervento diretto del docente (es: correzione di questionari, domande e risposte) - per corrispondenza (materiale inviato per posta)