UNICO SC 2013: il prospetto del capitale e delle riserve

1 di 6 16/01/2015 17:57 UNICO SC 2013: il prospetto del capitale e delle riserve Pratica Fiscale e Professionale, 31 / 2013, p. 32 Dichiarazioni UNICO SC 2013: il prospetto del capitale e delle riserve Ribacchi Emiliano In sede di predisposizione del modello dichiarativo si rende necessario operare il consueto monitoraggio delle varie poste che compongono il patrimonio netto. Tale verifica è finalizzata in primis al riscontro delle riserve di utili esistenti ed all'anno formazione degli utili societari, posto che, dal 2008, in virtù dell'introduzione della vigente aliquota IRES del 27,5%, sono state determinate le nuove percentuali di tassazione per i possessori di partecipazioni qualificate. Anche in UNICO SC 2013 la compilazione del relativo riquadro dovrà essere effettuata nel prospetto del capitale e delle riserve del quadro RF che rimane strutturato con evidenza dei saldi iniziali e finali per effetto degli incrementi e dei decrementi generatisi in corso d'anno. - Riferimenti - Agenzia delle Entrate, Provvedimento 31 gennaio 2013 - D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 47, 170 e 173 - D.M. 2 aprile 2008 - Agenzia delle Entrate, Circolare 16 giugno 2004, n. 26/E Riferimenti Provvedimento 31 gennaio 2013 Decreto Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 Art. 47 Decreto Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 Art. 170 Decreto Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 Art. 173 Decreto ministeriale 2 aprile 2008 Circolare 16 giugno 2004 n. 26/E Sommario: Il prospetto del capitale e delle riserve in UNICO SC 2013 - I vincoli civilistici in sede di distribuzione Nell'ambito del quadro RF di UNICO SC, la compilazione del prospetto del capitale e delle riserve ha quale finalità quella di monitorare la struttura del patrimonio netto, così come riclassificato agli effetti fiscali rispetto ai dati esposti nel bilancio d'esercizio e nella nota integrativa. Tutti i soggetti, prescindendo dalle relative dimensioni, sono tenuti alla predisposizione del presente riquadro che è strettamente correlato al trattamento della distribuzione o dell'utilizzo per altre finalità del capitale e delle riserve, sia in capo ai partecipanti che in capo alla società. Si precisa che i dati richiesti nei righi intestati alle riserve vanno forniti per "masse", ovvero raggruppando le poste di natura omogenea, anche se rappresentate in bilancio da voci distinte. Rispetto allo scorso anno non si riscontrano aspetti particolari che necessitano di apposito approfondimento e quindi si ritiene opportuno ripercorrere nell'ambito del presente intervento, anche attraverso esempi e schemi operativi, i vari passaggi necessari in sede di compilazione del presente prospetto del quadro RF, avuto particolare riguardo ai righi che trovano maggiore applicazione nella prassi professionali e rinviando per i restanti righi a quanto indicato nelle istruzioni allegate al modello dichiarativo. Inoltre, verranno altresì forniti alcuni cenni circa il sistema di tassazione vigente per gli utili societari e le preclusioni di natura civilistica sottostanti le ipotesi di distribuzione di utili e riserve.

2 di 6 16/01/2015 17:57 Il prospetto del capitale e delle riserve in UNICO SC 2013 L'informativa contenuta nello stato patrimoniale e nella nota integrativa non è sufficiente per il monitoraggio delle relative poste posto che, ai fini civilistici, la distinzione richiesta è tra riserve disponibili, distribuibili e non distribuibili, mentre sotto il profilo strettamente fiscale si rende necessario individuare il trattamento delle diverse forme di utilizzo. Ai fini del predetto monitoraggio, le informazioni relative al patrimonio netto (capitale e riserve) devono essere infatti indicate anche quest'anno nel prospetto del capitale e delle riserve del quadro RF del Modello UNICO SC 2013. Qualora vi siano poste aventi ai fini fiscali natura mista (parte capitale e parte utile), il relativo importo deve essere suddiviso nelle due componenti e riclassificato nei corrispondenti righi. STRUTTURA DEL PROSPETTO colonna "Saldo iniziale": si indica l'importo della voce richiesta, così come risultante dal bilancio dell'esercizio precedente a quello cui si riferisce la presente dichiarazione; colonne "Incrementi" e "Decrementi": devono essere indicate le variazioni delle poste di patrimonio netto intervenute nel corso dell'esercizio; colonna "Saldo finale": si riporta l'ammontare derivante dalla somma algebrica delle precedenti colonne. Il prospetto segue la formazione, nonché l'incremento ed i decrementi, delle seguenti voci: capitale sociale; riserve di capitale; riserve di trasformazione in società di capitali ex art. 170, comma 3 del T.U.I.R.; riserve di utili da trasparenza; riserve di utili; riserve in sospensione d'imposta; utile o perdita dell'esercizio. Inoltre, tra le riserve di utili il modello dichiarativo richiede ulteriori distinzioni tra cui quella tra utili formati ante e post 2007 per il quale il D.M. 2 aprile 2008 ha operato una specifica presunzione. PRESUNZIONI DERIVANTI DALLA NORMATIVA TRIBUTARIA In presenza nel patrimonio della società di riserve di utili e di capitale sono considerate distribuite per prime (ex art. 47 del T.U.I.R.) le riserve di utili (tassate in capo al socio) rispetto a quelle di capitale (non tassate fino a concorrenza del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione), a prescindere dalla delibera assembleare; Distribuzione prioritaria (ex D.M. 2 aprile 2008) delle riserve che si sono formate con utili prodotti fino al periodo d'imposta 2007, in modo da tassare in capo al socio persona fisica qualificata o impresa individuale prioritariamente gli utili che concorrono alla formazione del reddito in misura pari al 40% rispetto a quelli che concorrono all'imponibile per il 49,72%, a seguito della riduzione dell'aliquota IRES dal 33% al 27,5%. In relazione al rigo riferito al capitale sociale (RF106), oltre alle movimentazioni classiche derivanti da aumenti e riduzioni dello stesso, particolare attenzione deve essere prestata agli aumenti di capitale operati ex art. 2442 del codice civile attraverso (e.g.) l'imputazione delle riserve di utili in quanto la quota di capitale formata da utili deve essere indicata nelle colonne da 5 a 8 attraverso il monitoraggio dei rispettivi saldi iniziali e finali per effetto dell'incremento e del decremento dell'esercizio. In particolare, nella colonna 5 si riporta la quota di capitale sociale indicato nella colonna 1 (i.e. saldo iniziale del capitale sociale) formatasi nei precedenti esercizi a seguito dell'imputazione di riserve di utili. Con riguardo alle riserve in sospensione d'imposta, è richiesto che vada specificata (colonne 9-12) la quota del capitale sociale costituita per imputazione, anche successiva, dei saldi in sospensione d'imposta emersi a fronte della rivalutazione dell'attivo operata in applicazione di leggi speciali nonché la quota del capitale formata a seguito del passaggio a capitale di altre riserve in sospensione d'imposta, che abbiano mantenuto tale regime.

3 di 6 16/01/2015 17:57 Il rigo RF107 riguarda le riserve di capitale, ossia quelle riserve aventi natura di capitale esistenti nel bilancio. Si tratta, ad esempio, delle riserve costituite con le somme ricevute dalla società a titolo di sovraprezzo azioni, di quelle costituite con versamenti operati dai soci (e.g. versamenti in conto futuro aumento di capitale). Un apposito spazio è, altresì, dedicato alle riserve da trasformazione in società di capitali (RF108) per quelle riserve che sono state originate da una trasformazione di una società non soggetta ad Ires (ad esempio, una società di persone) in una società di capitale soggetta a tale imposta. Si ricorda che il comma 3 dell'art. 170 del T.U.I.R. prevede che le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci non concorrano a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e la loro imputazione a capitale non comporti l'applicazione del comma 6 dell'art. 47 se dopo la trasformazione siano state iscritte in bilancio con l'indicazione della loro origine. Ai fini compilativi, nella colonna 1 devono essere indicate le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell'art. 5 del T.U.I.R. ed iscritte in bilancio con indicazione della loro origine dopo la trasformazione stessa. Nella colonna 3 dovrà essere invece indicato l'importo dei decrementi delle riserve di utili per effetto delle distribuzioni che non concorrono a formare il reddito dei soci nonché per effetto dell'imputazione di esse a capitale che non comporta l'applicazione del comma 6 dell'art. 47 del T.U.I.R. (in quest'ultimo caso un corrispondente importo va indicato fra gli incrementi di colonna 2 del precedente rigo RF106). Circa le riserve di utili, giova ulteriormente rammentare come il nostro ordinamento preveda talune presunzioni aventi ad oggetto le distribuzioni di utili applicabili in caso di riduzione di capitale, di distribuzione di riserve di capitali ovvero di distribuzione di utili di diverse anzianità (cfr., in termini generali, le previsioni contenute nell'art. 47 del T.U.I.R.). Per la presunzione di distribuzione di utili in occasione della distribuzione di dividendi, l'art. 47, comma 1, ultimo periodo prevede una presunzione legale assoluta secondo cui "indipendentemente dalla delibera assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti l'utile d'esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 (ossia le riserve di utili) per la quota di esse non accantonata in sospensione d'imposta". La predetta norma ha il fine antielusivo di evitare la distribuzione di riserve di capitale contestualmente all'accantonamento a riserva dell'utile di esercizio oppure in presenza di riserve di utili; di conseguenza sotto tale profilo non rilevano i contenuti delle delibere assembleari ove in "contrasto" con la norma de qua avuto specifico riguardo al trattamento da riservare alla quota di riserve oggetto di distribuzione. NORMA DI COMPORTAMENTO ADC N. 173 DEL DICEMBRE 2008 A partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, le riserve di utili utilizzate per finalità diverse dalla distribuzione ai soci (e.g. copertura perdite) devono essere decrementate assegnando priorità, e fino a loro concorrenza, a quelle formate con utili prodotti negli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2007; In caso di fusione o scissione, le riserve di utili della società scissa od incorporata che si considerano ricostituite nel patrimonio della beneficiaria o incorporante si presumono provenienti prioritariamente dalle riserve di utili prodotti, dalla società scissa o incorporata, fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2007. Il primo principio ha trovato riscontro ad esito dei chiarimenti forniti dall'agenzia delle Entrate nella circolare n. 8/E/2009 dove è stato affermato che: "si concorda nel ritenere che qualora le riserve di utili siano utilizzate per finalità diverse dalla loro distribuzione, quale ad esempio la copertura delle perdite, ossia quando non si tratta di vere e proprie `distribuzioni di utili', la presunzione suddetta non opera e pertanto si possono considerare utilizzate prioritariamente le riserve formate con utili prodotti in esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2007. Ciò assicura che il socio subisca prioritariamente la tassazione sulla base imponibile del 40 per cento nel momento in cui le riserve di utili gli siano attribuite". I CHIARIMENTI DELLE ENTRATE Nella Circolare n. 26/E del 16 giugno 2004 è stato precisato che la norma in tema di presunzioni è applicabile sempreché le riserve di utili presenti nel patrimonio netto siano liberamente disponibili (per la distribuzione). Non si applica pertanto per: la riserva legale (soltanto per la quota che non eccede il limite massimo del quinto del capitale sociale) ; la riserva da acquisto di azioni proprie; la riserva da valutazione delle partecipazioni col metodo del patrimonio netto; la riserva da utili netti su cambi; le riserve indisponibili derivanti dall'applicazione degli IAS. La presunzione non si applica altresì in presenza di riserve sulle quali vi è un vincolo di sospensione d'imposta. Tale ultima circostanza ha la finalità di evitare che, per realizzare l'imposizione del dividendo

4 di 6 16/01/2015 17:57 presso il socio, venga ad essere penalizzata anche la società con la perdita del beneficio della sospensione d'imposta. Per quanto concerne la tassazione vigente, per i soggetti che detengono partecipazioni qualificate gli utili da partecipazione in società IRES concorrono a formare il reddito per il 49,72% del loro ammontare se sono stati realizzati dalla società dopo il 2007; per gli utili conseguiti sino al 2007 continua ad applicarsi la percentuale di imponibilità del 40%. In tal senso, come dianzi accennato, il D.M. 2 aprile 2008 ha previsto la presunzione di prioritaria distribuzione di utili realizzati sino al 2007, nella misura in cui siano stati accantonati a riserva ed ivi rimasti, rispetto alla distribuzione degli utili degli anni 2008 e successivi. Per quanto riguarda i percettori persone fisiche (non aventi regime d'impresa) cc.dd. non qualificati ai sensi dell'art. 67, comma 1, lettera c-bis), T.U.I.R., il dividendo è assoggettato a ritenuta a titolo d'imposta nella misura 20% (aliquota vigente dal 1 gennaio 2012). Con riguardo ai dividendi distribuiti da società di capitali residenti in Italia a favore dei soggetti IRES, l'art. 89, comma 2 del T.U.I.R. prevede la tassazione in misura corrispondente al 5% del relativo ammontare e nel periodo di imposta del relativo incasso. Tornando agli aspetti afferenti la compilazione del quadro RF, si rileva che nel rigo RF109 devono essere indicate le riserve generate attraverso gli utili di esercizio prodotti in vigenza del regime di tassazione per trasparenza (ex artt. 115 e 116 del T.U.I.R.). Le istruzioni di UNICO SC 2013 evidenziano che, ai sensi dell'art. 8 del D.M. 23 aprile 2004, salva diversa esplicita volontà assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve di utili realizzati nei periodi di efficacia dell'opzione. L'integrale esclusione di questi dividendi si applica anche nel caso in cui la distribuzione avvenga successivamente ai periodi di efficacia dell'opzione e a prescindere dalla circostanza che i soci percipienti siano gli stessi cui sono stati imputati i redditi per trasparenza, a condizione che rientrino pur sempre tra i soggetti di cui ai commi 1 e 2 dell'art. 1 del citato D.M. 23 aprile 2004. I dati relativi alla destinazione dell'utile del primo esercizio di trasparenza devono essere forniti nel successivo rigo RF116. Per le riserve in sospensione d'imposta è invece riservato il rigo RF115 e le stesse bisogna operare il consueto monitoraggio dei saldi iniziali/finali e dei decrementi/incrementi. Trattasi di riserve che sono state costituite per effetto (e.g.) di norme speciali (e.g. leggi rivalutazione) e possono distinguersi in: (i) riserve in sospensione d'imposta che vengono tassate (soltanto) in caso di distribuzione; (ii) riserve in sospensione d'imposta che vengono tassate in caso di distribuzione od utilizzo. SOGGETTI IAS ADOPTER I soggetti che adottano i principi contabili internazionali per la redazione del bilancio d'esercizio devono tenere conto direttamente in sede di compilazione della colonna 1 del rigo RF110, ovvero della colonna 5 del rigo RF106, delle variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio d'esercizio redatto secondo tali principi. UTILE DELL'ESERCIZIO E PERDITE Nel Rigo RF116 si indica il risultato dell'esercizio cui si riferisce la dichiarazione: colonna 1: quota dell'utile oggetto di distribuzione; colonna 2: quota accantonata a riserva; colonna 3: parte eventualmente destinata alla copertura di perdite di precedenti esercizi portate a nuovo; colonna 4: perdita dell'esercizio e le perdite dei precedenti esercizi portate a nuovo. Fermo restando quanto dianzi esposto, si rinvia all'esempio in calce al presente articolo per l'analisi di un caso pratico di compilazione del prospetto in commento. I vincoli civilistici in sede di distribuzione In presenza della destinazione dell'utile d'esercizio e delle riserve di patrimonio netto, è anzitutto necessario riscontrare come vi siano specifiche preclusioni di carattere societario che talvolta possono precludere il perfezionamento di eventuali distribuzioni (di riserve od utili). A mero titolo esemplificativo, possono essere rappresentate nella seguente Tavola le principali casistiche di cui tener conto.

5 di 6 16/01/2015 17:57 VINCOLI CIVILISTICI DI DISTRIBUZIONE in presenza di una perdita del capitale sociale non possono essere distribuiti utili finché il capitale non sia reintegrato o ridotto in maniera corrispondente (ex art. 2433 cod. civ.) ; obbligo di costituzione della riserva legale mediante l'accantonamento di una somma corrispondente almeno alla ventesima parte degli utili netti annuali finché detta riserva non abbia raggiunto il quinto del capitale sociale (ex art. 2430 cod. civ.) ; le somme percepite dalla società per l'emissione di azioni ad un prezzo superiore al loro valore nominale (riserva sovrapprezzo), ivi comprese quelle derivanti dalla conversione di obbligazioni, non possono essere distribuite fino a che la riserva legale non abbia raggiunto il limite di legge (ex art. 2431 cod. civ.) ; ove vengano contabilizzati utili netti su cambi derivanti dall'iscrizione delle attività e delle passività in valuta al cambio a pronti alla data di chiusura dell'esercizio, è necessario l'accantonamento in una riserva non distribuibile fino al loro realizzo (ex art. 2426 n. 8-bis cod. civ.) ; in caso di azioni proprie iscritte all'attivo occorre costituire una riserva indisponibile del medesimo importo delle azioni e bisogna mantenerla sino a quando le azioni non vengano trasferite od annullate (ex art. 2357-ter cod. civ.). ai sensi dell'art. 2426, n. 4, cod. civ., in caso di valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto (c.d. equity method), si rende necessario accantonare in una riserva non distribuibile eventuali plusvalenze derivanti dall'applicazione del metodo stesso rispetto al valore indicato nel bilancio dell'esercizio precedente; ai sensi dell'art. 2426, n. 5, cod. civ., se dal bilancio approvato risultano iscritti nell'attivo costi di impianto e ampliamento, costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità si può procedere alla distribuzione solo se l'ammontare delle riserve disponibili che residua è almeno pari all'importo dei costi non ancora ammortizzati. ESEMPIO COMPILAZIONE QUADRO RF Si rappresenta, a mero titolo esemplificativo, una specifica casistica ed i dati nel seguito riportati: - Capitale sociale 2011: 50.000 - Aumento di capitale perfezionato nel 2012: 100.000 - Utile 2011 (destinato a riserva di utili) : 75.000 - Utile 2012 (destinato a riserva) : 120.000 - Riserva (di utili) straordinaria 2011 (prodotti dal 2008) : 1.000.000 - Versamenti in conto futuro aumento di capitale al 31.12.2011: 50.000 - Versamenti 2012 in conto futuro aumento di capitale: 250.000 Tenuto conto dei dati dianzi esposti e di quanto rappresentato nel presente intervento si riporta apposito esempio di compilazione.