I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA QUOTA DEL SOCIO DI SOCIETÀ DI CAPITALI

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1 LE NOVITA DEL MODELLO UNICO 2012 a cura di: Ernesto Gatto I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA QUOTA DEL SOCIO DI SOCIETÀ DI CAPITALI Dott. Pasquale Saggese

2 LE PRINCIPALI VARIABILI CHE INFLUENZANO LA DISCIPLINA FISCALE DEL RECESSO Elemento soggettivo avente causa: natura del socio recedente Elemento soggettivo dante causa: natura della società da cui si recede Modalità: meccanismo con cui si recede 2

3 TIPOLOGIE DI RECESSO DA SOCIETÀ DI CAPITALI Recesso da società di capitali atipico disciplina redditi diversi di natura finanziaria e delle plusvalenze in ambito IRPEF e IRES tipico disciplina dei dividendi, accorpata a quella delle plusvalenze (ivi inclusa la PEX) per i soggetti IRES e IRPEF imprenditori 3

4 RECESSO ATIPICO NATURA SOCIO NATURA PARTECIPAZ. RECESSO ATIPICO genera CAPITAL GAIN A - a favore di persona fisica e di società semplice non qualificata: imp. sost. 20% qualificata: imponibile IRPEF 4

5 RECESSO ATIPICO NATURA SOCIO NATURA PARTECIPAZ. RECESSO ATIPICO genera CAPITAL GAIN B - a favore di imprenditore individuale o società di persone commerciale C - a favore di soggetto IRES con requisiti PEX: impon. IRPEF senza requisiti PEX: impon. IRPEF con requisiti PEX: impon. IRES senza requisiti PEX: impon. IRES 5

6 RECESSO TIPICO - FONTE NORMATIVA Art. 47 co. 7 TUIR Le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate. 6

7 RECESSO TIPICO IL RECESSO TIPICO genera REDDITO per la quota che eccede il valore fiscale della partecipazione Le rideterminazioni del costo ai sensi dell art. 5 L n. 448 (e successive riedizioni) non rilevano quota riserve capitale quota riserve utili trattate diversamente a seconda del percettore 7

8 RECESSO TIPICO Circ. Agenzia Entrate n. 26 Le somme od il valore normale attribuiti ai soci persone fisiche non imprenditori costituiscono utile per la parte eccedente il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Non si fa nessuna distinzione tra: componenti che costituiscono UTILI componenti che costituiscono CAPITALE 8

9 SE RECEDENTE È IN REGIME D IMPRESA RECESSO TIPICO QUOTE DI RISERVE UTILI UTILI DA PARTECIPAZIONE (IMPONIB. 5% o 49,72%/) PLUSVALENZE: QUOTA DI RISERVE CAPITALE IMPONIB. IRES 5% - SE PEX IMPONIB. IRPEF 49,72% - SE PEX IMPONIB. IRPEF/IRES 100% - NO PEX 9

10 RECESSO TIPICO Costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione Somma complessivamente ricevuta per il recesso Somma ricevuta a titolo di ripartizione di capitale e riserve di capitale Plusvalenza pari a differenza tra somme ricevute a titolo di capitale e riserve di capitale e costo partecipazione Utile da partecipazione pari a differenza tra somme ricevute (4.500) costo partecipazione (3.000) e plusvalenza (1.000) = = = = =

11 RIPARTIZIONE DI RISERVE DI CAPITALE NATURA SOCIO NATURA PARTECIPAZ. QUOTE RISERVE CAPITALE ECCEDENTI IL COSTO A - persona fisica (soc. semplice sempre IRPEF) B - imprenditore e società di persone non qualificata: rit. d'imp. 20% qualificata: impon. 49,72% (40% utili ante IRPEF con requisiti PEX: impon. IRPEF senza requisiti PEX: impon. IRPEF C - soggetto IRES con requisiti PEX: impon. IRES senza requisiti PEX: impon. IRES 11

12 RIPARTIZIONE DI RISERVE DI UTILI NATURA SOCIO NATURA PARTECIPAZ. QUOTE RISERVE UTILI A1 - persona fisica (soc. semplice sempre IRPEF) B1 - imprenditore e società di persone non qualificata: rit. d'imp. 20% qualificata: impon. 49,72% (40% utili ante IRPEF imponib. 49,72% (40% utili ante IRPEF dividendo C1 - soggetto IRES impon. IRES 12

13 RECESSO TIPICO: PROBLEMATICHE Criteri da seguire per la riduzione delle voci di P.N. capitale sociale: per la quota nominale riserve di utili: in proporzione per prime liberamente riserve di capitali: in proporzione a saldo liberamente criterio Assonime circ. 38/2005 in conformità a presunzione ex art. 47 co. 1 teoricamente possibile il più logico avvantaggia i soci rimasti il meno logico 13

14 RECESSO TIPICO: PROBLEMATICHE IPOTESI Criteri da seguire per la riduzione delle voci di P.N. Esempio circolare Assonime 38/2005 Socio recedente che partecipa al 10% Composizione P.N: Capitale sociale Riserve di utili 500 Riserve di capitale 500 Somma da liquidare al socio 200 Totale

15 RECESSO TIPICO: PROBLEMATICHE Esempio circolare Assonime 38/2005 SOLUZIONE A: Riduzione CS per 100 Riduzione riserve di utili per 100 criteri non equilibrati SOLUZIONE B: Riduzione CS per 100 Riduzione riserve di capitale per 100 SOLUZIONE C: Riduzione CS per 100 Riduzione riserve di utili per 50 Riduzione riserve di capitale per 50 criterio equilibrato Applicazione presunzione di prioritaria distribuzione degli utili (art. 47 co. 1)? risultato comunque incongruo (Circolare Assonime 38/2005) 15

16 ESEMPIO 1 Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci persone fisiche con quote paritetiche. Capitale sociale: 90 Riserva da sovrapprezzo: 180 Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 90 Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30 Rimborso simmetrico: riduzione cap.soc. per 30 attribuzione riserve capitale per 60 Il differenziale di 60 è utile da partecipazione. Non si applica la presunzione dell'art. 47 co. 1 TUIR per carenza di riserve di utili disponibili. RECESSO TIPICO: CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N. 16

17 ESEMPIO 2 RECESSO TIPICO: CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N. Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci persone fisiche con quote paritetiche. Capitale sociale: 90 Riserva da sovrapprezzo: 180 Riserva legale: 30 Riserve di utili: 60 Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 150 Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30 La società decide di rimborsare asimmetricamente il socio attribuendogli 150 tratti dalla riserva da sovrapprezzo. Se si ritiene operante la presunzione ex art. 47 co. 1 TUIR, fiscalmente si ha che: la società ha attribuito riserve di utili per 60 e riserve da sovrapprezzo per 90 il socio è tassato su 120 come dividendo, a nulla rilevando la natura delle somme erogate. 17

18 ESEMPIO 3 RECESSO TIPICO: CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N. Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci soggetti IRES con quote paritetiche. Partecipazione con exemption. Capitale sociale: 90 Riserva da sovrapprezzo: 180 Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 90 Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30 Rimborso simmetrico: riduzione cap.soc. per 30 attribuzione riserve capitale per 60 Il differenziale di 60 è plusvalenza esente al 95%. Non si applica la presunzione dell'art. 47 co. 1 TUIR per carenza di riserve di utili disponibili. 18

19 ESEMPIO 4 RECESSO TIPICO: CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N. Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci soggetti IRES con quote paritetiche. Partecipazione senza PEX. Capitale sociale: 90 Riserva da sovrapprezzo: 180 Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 90 Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30 Rimborso simmetrico: riduzione cap.soc. per 30 attribuzione riserve capitale per 60 Il differenziale di 60 è plusvalenza interamente tassabile. Non si applica la presunzione dell'art. 47 co. 1 TUIR per carenza di riserve di utili disponibili. 19

20 ESEMPIO 5 RECESSO TIPICO: CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N. Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci soggetti IRES con quote paritetiche. Partecipazione con PEX. Capitale sociale: 90 Riserva da sovrapprezzo: 180 Riserva legale: 30 Riserve di utili: 60 Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 150 Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30 La società decide di rimborsare asimmetricamente il socio attribuendogli 150 tratti dalla riserva da sovrapprezzo. 20

21 RECESSO TIPICO: CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N. Se si ritiene operante la presunzione ex art. 47 co. 1 TUIR, fiscalmente si ha che: la società ha attribuito riserve di utili per 60 (ex art. 47 co.1 TUIR) e riserve da sovrapprezzo per 90; il socio riceve un differenziale di 120, che per 60 ha natura di dividendo, riconducibile a una distribuzione presuntiva di utili; per altri 60 ha natura di plusvalenza esente al 95%, riconducibile alla ripartizione di riserve di capitale. 21

22 ESEMPIO 6 RECESSO TIPICO: CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N. Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci soggetti IRES con quote paritetiche. Partecipazione senza PEX. Capitale sociale: 90 Riserva da sovrapprezzo: 180 Riserva legale: 30 Riserve di utili: 60 Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 150 Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30 La società decide di rimborsare asimmetricamente il socio attribuendogli 150 tratti dalla riserva da sovrapprezzo. 22

23 RECESSO TIPICO: CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N. Se si ritiene operante la presunzione ex art. 47 co. 1 TUIR, fiscalmente si ha che: la società ha attribuito riserve di utili per 60 (ex art. 47 co.1 TUIR) e riserve da sovrapprezzo per 90; il socio riceve un differenziale di 120, che per 60 ha natura di dividendo, riconducibile a una distribuzione presuntiva di utili; per altri 60 ha natura di plusvalenza interamente imponibile, riconducibile alla ripartizione di riserve di capitale. 23

24 RECESSO TIPICO: SOMME ECCEDENTI IL P.N. CONTABILE TRATTAMENTO IN CAPO ALLA SOCIETÀ LE TRE TESI 1. La somma è deducibile specularmente a ciò che è tassato in capo al socio (posizione sostenuta dall Agenzia delle entrate con riferimento alle società di persone nella ris , n. 64/E) 2. La somma è indeducibile in quanto il recesso costituisce un operazione sul capitale e tali operazioni non devono influenzare l utile di esercizio (posizione sostenuta in passato dall Agenzia delle Entrate a livello periferico cfr. risposta all interpello DRE Emilia Romagna prot. n ) 3. La somma è indeducibile nell immediato, ma concorre alla rivalutazione (imponibile) del costo dei beni e, quindi, sarà dedotta successivamente (tesi ASSONIME, circ. 32/2004) 24

25 RECESSO TIPICO MINUSVALENTE (SOCIO IN REGIME D IMPRESA) Costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione Somma complessivamente ricevuta per il recesso = = Somma ricevuta a titolo di ripartizione di capitale e riserve di capitale = Minusvalenza pari a differenza tra somme ricevute a titolo di capitale e riserve di capitale e costo partecipazione Utile da partecipazione pari a differenza tra somma totale ricevuta (7.300) e somma ricevuta a titolo di ripartizione di capitale e riserve di capitale (2.000) = =

26 RECESSO TIPICO MINUSVALENTE - RIPARTIZIONE DI RISERVE DI CAPITALE NATURA SOCIO NATURA PARTECIPAZ. COSTO ECCEDENTE LE QUOTE RISERVE CAPITALE B - imprenditore e società di persone C - soggetto IRES con requisiti PEX: deducib. IRPEF senza requisiti PEX: deducib. IRPEF con requisiti PEX: indeducib. IRES senza requisiti PEX: deducib. IRES 26

27 RECESSO ATIPICO "IN PERDITA" Valore della quota inferiore al costo fiscalmente riconosciuto A - persona fisica residente e società semplice Partecipazione non qualificata: minusvalenza deducibile solo da plusvalenze e redditi ex art. 67 lett. c-bis), c-ter) e c-quater) TUIR, fino al quarto periodo successivo Partecipazione qualificata: minusvalenza deducibile al 49,72% solo da plusvalenze ex art. 67 lett. c) TUIR, fino al quarto periodo successivo 27

28 RECESSO ATIPICO "IN PERDITA" Valore della quota inferiore al costo fiscalmente riconosciuto B - imprenditore individuale o società di persone commerciali Partecipazione senza requisiti PEX: minusvalenze integralmente deducibili Partecipazione con requisiti PEX: minusvalenze deducibili al 49,72% 28

29 RECESSO ATIPICO "IN PERDITA" Valore della quota inferiore al costo fiscalmente riconosciuto C - soggetto IRES residente Partecipazione senza requisiti PEX: minusvalenze integralmente deducibili Partecipazione con requisiti PEX: minusvalenze integralmente indeducibili 29