CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO IL REGIME FISCALE DEI TRASFERIMENTI L imposizione indiretta della cessione di azienda Thomas Tassani Professore Aggregato, Università di Urbino Componente Commissione Studi Tributari Consiglio Nazionale del Notariato pagina 1 di 24
Quadro normativo di riferimento La normativa di riferimento ai fini dell imposizione indiretta della cessione di azienda Regime di esclusione IVA ex art. 2, comma 3, lett. b), DPR 633/72 Naturale assoggettabilità ad imposta proporzionale di registro (previste specifiche regole di determinazione della base imponibile artt. 51/52 DPR 131/86) Imposte ipo-catastali se beni immobili nella azienda Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 2 di 24
Individuazione della fattispecie Il problema della individuazione della cessione di azienda Attraverso tale distinzione passa l applicabilità di due regimi del tutto diversi: da una parte un regime di IVA: con neutralità dell imposta se tra soggetti imprenditori dall altra il regime dell imposta di registro che grava in termini definitivi sulle parti dell atto Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 3 di 24
Individuazione della fattispecie Necessità di distinguere tra Ipotesi in cui vengono ceduti più beni aziendali senza che si configuri una cessione di azienda o di ramo di azienda in senso proprio (IVA art. 2 DPR 633/72 e imposta di registro in misura fissa art. 40 TU, per principio alternatività) Ipotesi in cui viene ceduta l azienda (no IVA, imposta proporzionale di registro) Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 4 di 24
Individuazione della fattispecie Definizione di azienda La giurisprudenza prevalente si rifà al concetto civilistico di azienda (art. 2555 c.c.), pertanto gli elementi qualificanti saranno: il complesso di beni organizzati caratterizzati dall opera unificatrice dell imprenditore fondamentale il nesso strumentale tra complesso beni e attività impresa, idoneità dei primi ad essere strumento della seconda Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 5 di 24
Individuazione della fattispecie Definizione di azienda azienda Si ritiene che il vincolo strumentale tra azienda ed impresa (in termini di idoneità della prima ad essere strumento della seconda) possa essere anche solo potenziale e non debba essere invece attuale. Anche quando è ceduta in uno stato di non produttività Anche quando attenda di essere liquidata Anche quando permanga un residuo di organizzazione Anche quando sia necessaria un opera di integrazione successiva da parte dell acquirente Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 6 di 24
Individuazione della fattispecie Corte Cassazione n. 1913/2007 La Cassazione ha individuato inoltre i seguenti principi: non è richiesto che l esercizio dell impresa sia attuale, ma può essere anche solo potenziale (concetto di azienda anche nella fase statica) il collegamento funzionale, pur se statico, deve preesistere alla cessione dell azienda Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 7 di 24
Individuazione della fattispecie Qualificazione delle cessioni frazionate di beni quali cessione di azienda La giurisprudenza assolutamente prevalente afferma che non osta, alla ricostruzione della fattispecie quale cessione di azienda, l eventuale frazionamento in distinti atti giuridici (da ultima, Corte Cassazione 13580/2007) come accade quando le parti cedono con atti diversi e in momenti diversi i diversi beni aziendali Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 8 di 24
Individuazione della fattispecie Qualificazione delle cessioni frazionate di beni quali cessione di azienda Secondo la Cassazione i diversi atti possono essere riuniti in un unico negozio di cessione di azienda, in base alla interpretazione che tiene conto della natura e degli effetti giuridici degli atti (ex art. 20 DPR 131/86) Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 9 di 24
La nozione di azienda nel diritto comunitario Orientamento della Corte di Giustizia Europea Nel qualificare la fattispecie in esame la Corte di Giustizia ha avuto modo di affermare che la stessa si ha quando si trasferiscono: gli elementi materiali e immateriali che costituiscono una impresa idonea a svolgere l attività economica quando si evidenzia l intenzione del beneficiario di esercitare l attività e non solo di liquidare i beni ricevuti Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 10 di 24
La nozione di azienda nel diritto comunitario Orientamento della Corte di Giustizia Europea Simile orientamento comunitario sembra richiedere che l azienda non possa solo essere potenziale (come quando è incompleta o giacente o solo residuale) ma in funzione Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 11 di 24
La nozione di azienda nel diritto comunitario Orientamento della Corte di Giustizia Europea Sebbene manchi un indirizzo consolidato la pronuncia corrisponde alla nozione di azienda (come complesso di beni attualmente in funzione) che emerge uniformemente dal diritto comunitario derivato (es. direttiva fusioni e scissioni, direttiva raccolta di capitali) Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 12 di 24
La tassazione della cessione del marchio La disciplina relativa alla cessione del marchio L art. 3, 2 comma, IVA, prevede la tassazione (quali prestazioni di servizi) delle cessioni di marchi e insegne, effettuate dietro corrispettivo, pur escludendo l imponibilità delle cessioni di azienda Cassazione nn. 4452 e 4974/2002: per i beni immateriali ceduti insieme all azienda ne rendeva possibile l imponibilità Conseguenze: regime di esclusione per l azienda (meno il marchio); regime di tassazione IVA per il singolo marchio Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 13 di 24
La tassazione della cessione del marchio La disciplina relativa alla cessione del marchio Attualmente si ritiene che la cessione di azienda (con marchi) sia una unica operazione, esclusa da Iva senza alcun frazionamento rispetto ai beni immateriali I marchi sono tassati solo se circolano separatamente dall azienda (oggi possibile) Si vedano in tal senso Corte Giustizia 27/11/2003 e Risoluzione AE 48/E del 3/4/2006 Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 14 di 24
La cessione di azienda e l imposta di registro La determinazione della base imponibile La base imponibile (art. 51 DPR 131/86) è costituita dal valore venale in comune commercio L ufficio che ritiene che il valore venale sia superiore a quello dichiarato o al corrispettivo pattuito, procede alla rettifica ed alla liquidazione della maggior imposta con interessi e sanzioni (art. 52, 1 c., Tuir) Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 15 di 24
La cessione di azienda e l imposta di registro Le aliquote Se sono indicati distintamente i corrispettivi previsti per i singoli beni e diritti che compongono l azienda, vi sarà l applicazione delle diverse aliquote previste per beni e diritti Altrimenti della aliquota più elevata che si applica al complessivo valore dell azienda (art. 23, primo comma, TU 131/86) Ai fini dell applicazione delle singole aliquote, le passività dell azienda si imputano ai diversi beni mobili e immobili in proporzione al loro valore (art. 23, uc) Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 16 di 24
La valutazione dell avviamento L avviamento commerciale è: espressamente compreso nella base imponibile (art. 51, 4 comma, DPR 131/86) imponibile con aliquota del 3% Si assiste tuttavia ad un problema circa la sua valutazione Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 17 di 24
La valutazione dell avviamento Uffici fanno ricorso alla norma (art. 2 DPR 460/96) che sostanzialmente valuta l avviamento capitalizzando i redditi degli ultimi esercizi Art. 2: avviamento determinato in base: agli elementi desunti da studi di settore; o sulla percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o dichiarati ai fini delle IR negli ultimi tre periodi di imposta anteriori a quello del trasferimento moltiplicata per 3 (in alcuni casi ridotto a 2) Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 18 di 24
La valutazione dell avviamento Metodo ex art. 2 DPR 460/96 É un criterio automatico che non tiene conto di situazioni specifiche ed è in grado di riflettere la specificità della situazione. Si noti che il DPR in questione è il regolamento per l attuazione delle disposizioni previste in materia di accertamento con adesione per l imposta di registro ed altri tributi indiretti Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 19 di 24
La valutazione dell avviamento Il contrasto giurisprudenziale in merito alla valutazione dell avviamento: la posizione pro contribuente Sempre più spesso la giurisprudenza afferma che l avviamento deve essere determinato in base ad elementi certi e riferibili alla specifica attività e non astratti Tali elementi devono dimostrare effettivamente l attitudine a produrre utili da parte dell azienda in base all ubicazione, la qualità gestionale, la tradizione, ecc. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 20 di 24
La valutazione dell avviamento Il contrasto giurisprudenziale in merito alla valutazione dell avviamento: la posizione pro contribuente I criteri astratti di determinazione dell avviamento di cui al DPR 460/96 da soli non sono in grado di fondare un accertamento (CTR Roma 205/06 secondo cui è configurato anche un vizio di motivazione) Al di fuori dell accertamento con adesione lo strumento deve essere utilizzato ma con dati ulteriori e reali/effettivi che avvalorino la ricostruzione fatta (Corte Cassazione 4117/2002) Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 21 di 24
La valutazione dell avviamento Il contrasto giurisprudenziale in merito alla valutazione dell avviamento: la posizione pro fisco (inversione dell onere della prova) La Cassazione ha ribadito (Cass. 613/2005) che i criteri del DPR citato possono essere validamente utilizzati anche al di fuori dell accertamento con adesione poiché sono indici obiettivi e ragionevoli Né si può replicare ad essi provando di avere subito perdite negli ultimi anni Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 22 di 24
Le imposte ipotecarie e catastali Applicazione delle imposte ipocatastali Se l azienda contiene beni immobili (D. Lgs 347/90 e Tariffa allegata) Imposta ipotecaria 2% Imposta catastale 1% Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 23 di 24
Le imposte ipotecarie e catastali Base imponibile L Amministrazione Finanziaria e la giurisprudenza prevalente ritengono che nella determinazione del valore dell immobile non possano essere considerate le passività dell azienda in cui l immobile stesso è inserito Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 24 di 24