Focus di pratica professionale di Ennio Vial e Vita Pozzi I contribuenti iscritti all Aire: adempimenti fiscali e dichiarativi in Italia L articolo 2 del Tuir definisce i criteri per individuare la residenza fiscale delle persone fisiche. In particolare, un soggetto è considerato fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d imposta, (183 giorni l anno) è iscritto nelle Anagrafi della popolazione residente o ha, nel territorio dello Stato, il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. La cancellazione dall Anagrafe della popolazione residente e l iscrizione all Aire è il primo passo per trasferire la residenza fiscale all estero. Come noto, infatti, la mera iscrizione all Aire non è condizione sufficiente per considerare un soggetto fiscalmente residente fuori dal territorio dello Stato. Nel presente articolo analizzeremo quindi quando un soggetto è considerato fiscalmente residente in Italia, o all estero, alla luce della norma interna e del disposto convenzionale. Inoltre, esamineremo alcuni interventi di prassi e giurisprudenza sul tema. Definite tali premesse, individueremo gli obblighi fiscali e dichiarativi di un soggetto iscritto all Aire e fiscalmente residente all estero. La residenza fiscale in Italia Come detto, ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d imposta (183 giorni l anno) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno, nel territorio dello Stato, il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile 23. Domicilio In base all articolo 43 del codice civile il domicilio è il luogo in cui una persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. Il domicilio consiste in una situazione giuridica che, prescindendo dalla presenza fisica del soggetto, è caratterizzata dall elemento soggettivo, cioè dalla volontà di stabilire e conservare in quel luogo la sede principale dei propri affari ed interessi. Residenza La residenza, invece, è intesa come il luogo in cui una persona ha la dimora abituale; in particolare, la residenza è determinata dall abituale volontaria dimora di una persona in un dato luogo, sicché concorrono ad instaurare tale relazione giuridicamente rilevante sia il fatto oggettivo della stabile permanenza in quel luogo sia l elemento soggettivo della volontà di rimanervi. Come precisato nella C.M. n.304/e del 2/12/97, dal dettato testuale della norma, emerge chiaramente che i predetti requisiti sono tra loro alternativi e non concorrenti: sarà pertanto sufficiente il verificarsi di uno solo di essi affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia. 23 Art.2 del Tuir. 28
Il Legislatore ha legato quindi la residenza sia ad elementi formali (iscrizione all Anagrafe), che sostanziali come il centro degli affari ed interessi e la reale presenza fisica nel territorio dello Stato. L iscrizione all AIRE: aspetti operativi L Aire è stata istituita nel 1990 a seguito dell emanazione della Legge n.470/88 (Anagrafe e censimento degli italiani all'estero) e del relativo regolamento di esecuzione, DPR n.323/89. I Comuni sono gli unici soggetti competenti alla regolare tenuta dell anagrafe della popolazione, residente in Italia e all estero; ciascun Comune ha la propria Aire ed esiste, inoltre, un Aire nazionale, istituita presso il Ministero dell Interno, che contiene i dati trasmessi dalle Anagrafi comunali. I cittadini italiani che devono iscriversi all Aire sono: coloro che intendono spostare la propria residenza all estero per un periodo superiore ai 12 mesi; i cittadini nati all estero e da sempre residenti al di fuori del territorio italiano; coloro che acquisiscono la cittadinanza italiana all estero. I cittadini italiani che trasferiscono la residenza da un Comune italiano all estero, devono farne dichiarazione all Ufficio consolare della circoscrizione di immigrazione entro 90 giorni dall espatrio. È comunque possibile regolarizzare la propria posizione anagrafica presentandosi presso l Ufficio consolare di immigrazione, anche trascorsi i prescritti 90 giorni. Utili informazioni sono reperibili sul documento pubblicato sul sito del Ministero dell Interno. L iscrizione all Aire e la residenza fiscale all estero Nella C.M. n.304/97, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che la cancellazione dall Anagrafe della popolazione residente e l iscrizione nell Anagrafe degli italiani residenti all estero (Aire) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici. In sostanza, l iscrizione all Aire costituisce condizione necessaria ma non sufficiente per poter essere considerato un soggetto non residente; infatti, se il soggetto è sempre presente nel territorio dello Stato (dimora), e ha in Italia il centro degli affari e interessi, lo stesso sarà comunque considerato fiscalmente residente nel nostro Paese 24. Quanto detto è stato confermato più volte dall Agenzia delle Entrate, e dalla Cassazione con la sentenza n.14434 del 15 giugno 2010 che affronteremo nel prosieguo. In particolare, con la R.M. n.351/e del 7 agosto 2008, l Agenzia delle Entrate ha esaminato il caso di un allenatore che, avendo stipulato un contratto di lavoro con una società inglese che richiedeva la presenza continua nel Regno Unito, si era cancellato dall Anagrafe dei residenti iscrivendosi all Aire. Il soggetto possedeva in Italia alcuni immobili e la famiglia (moglie e figlia) abitava nel nostro Paese. L Agenzia delle Entrate dopo aver precisato la necessità di analizzare la Convenzione tra l Italia e il Regno Unito, esaminava i criteri per poter essere considerato fiscalmente residente in Italia. 24 Si evidenzia come già la risoluzione del Ministero delle Finanze n.8/1329 del 14/10/88, aveva considerato fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all estero dove svolgeva la propria attività, aveva mantenuto il centro dei propri interessi familiari e sociali in Italia. 29
In particolare, la verifica dello status di residente fiscale implica l esame non solo dei rapporti di natura patrimoniale ed economica del soggetto che ha trasferito la residenza all estero, ma anche degli interessi di carattere morale, sociale e familiare e tale riscontro non può essere effettuato in sede di interpello, ma solo di un eventuale accertamento. Di conseguenza, al fine di verificare l effettiva cessazione della residenza dei cittadini che trasferiscono la residenza all estero, elementi significativi ed idonei possono essere desunti da una valutazione complessiva degli atti o fatti riferibili al contribuente quali, ad esempio: il possesso di immobili in Italia; la presenza del nucleo familiare in Italia; frequenti rimesse in denaro da/verso l Italia; il mantenimento di consistenti rapporti bancari con istituti creditizi in Italia; il sostenimento di spese alberghiere o di iscrizione a circoli o clubs nel territorio dello Stato. Diversamente, elementi significativi e idonei che dimostrano l effettivo trasferimento di residenza sono: la sussistenza della dimora abituale nel Paese estero, sia personale che dell eventuale nucleo familiare; l iscrizione ed effettiva frequenza dei figli presso istituti scolastici o di formazione del Paese estero; lo svolgimento di un rapporto lavorativo a carattere continuativo stipulato all estero; la stipula di contratti di acquisto o di locazione di immobili residenziali all estero; la movimentazione a qualsiasi titolo di somme di denaro o di altre attività finanziarie nel Paese estero ecc.. In sostanza, per definire la residenza fiscale di un soggetto, è necessaria una valutazione d insieme dei molteplici rapporti che lo stesso intrattiene nel nostro Paese; si deve verificare se il soggetto abbia effettivamente perso ogni significativo collegamento con lo Stato italiano e possa quindi essere considerato fiscalmente non residente. Sul tema, la Cassazione, con la sentenza n.14434 del 15 giugno 2010, ha confermato che la sola iscrizione nell Anagrafe dei residenti all estero non è determinante per escludere la residenza fiscale in Italia: ciò che conta è il fatto che in Italia ci sia il centro principale degli interessi del soggetto, identificato nel luogo in cui la gestione di questi interessi viene esercitata abitualmente e in modo riconoscibile da terzi. I soggetti la cui residenza fiscale è stabilita ex lege Si evidenzia come, in alcune ipotesi, la residenza fiscale in Italia sia determinata ex-lege. In particolare, si fa riferimento alle persone fisiche che prestano lavoro all estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale, e le persone fisiche che lavorano all estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l Italia; per tali soggetti la residenza fiscale in Italia è determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal testo unico delle imposte sui redditi, in base ad accordi internazionali ratificati. In sostanza, per tali soggetti, l eventuale iscrizione all Aire è irrilevante poiché gli stessi sono considerati fiscalmente residenti in Italia ex-lege. Per tali contribuenti, il Legislatore ha disposto una norma di favore prevedendo l esonero integrale dalla compilazione del Modulo RW; tale esonero si applica limitatamente al periodo di tempo in cui l attività lavorativa è svolta all estero 25. Per questi soggetti sono previste misure agevolative anche per la nuova patrimoniale sugli immobili esteri introdotta dall'art.19 D.L. n.201/11. 25 Come stabilito dall art.38, co.13 del D.L. n.78/10. 30
I casi di doppia residenza: le convenzioni contro le doppie imposizioni Nell ipotesi in cui entrambi i Paesi considerino il soggetto ivi fiscalmente residente, è necessario analizzare il disposto convenzionale. Come noto, infatti, le Convenzioni, essendo accordi tra più Stati, prevalgono sulla norma interna. Si evidenzia come, secondo l art.4 del modello Ocse 2010, l espressione residente di uno Stato contraente designi qualsiasi persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, sia assoggettata ad imposta in ragione del suo domicilio, residenza, sede di direzione effettiva o di ogni altro criterio di analoga natura. Secondo un errata interpretazione del disposto convenzionale, alcuni operatori ritenevano che la mancata inclusione dell Anagrafe della popolazione residente nei criteri previsti dall art.4, determinasse l inapplicabilità della convenzione nell ipotesi in cui il soggetto fosse residente in un determinato Stato in relazione all iscrizione all Anagrafe. In realtà, il commentario Ocse fornisce un interpretazione più ampia affermando che The definition refers to the concept of residence adopted in the domestic laws ; inoltre, per quanto concerne gli individui, la definizione mira a coprire le varie forme di residenza che, nelle legislazione fiscale, costituiscono la base per la worldwide taxation. Si propone il seguente esempio. Esempio Tizio lavora in Belgio e ha a disposizione un monolocale all estero; la moglie e i figli vivono in Italia e detiene, nel nostro Paese, un immobile ed alcuni conti correnti. Tizio è iscritto all Aire. È fiscalmente residente all estero o in Italia? Nel caso in esame è probabile che entrambi i Paesi considerino fiscalmente residente Tizio; si deve quindi analizzare la convenzione tra l Italia e il Belgio. In particolare, l art.4 stabilisce che un soggetto è residente dove: dispone di un abitazione permanente (non rileva il titolo di possesso ma piuttosto il fatto che la stessa sia usufruibile su base permanente e non occasionalmente); se dispone di un abitazione permanente in entrambi gli Stati dove è presente il centro di interessi vitali (per centro di interessi vitali si intende il luogo in cui il cittadino ha le più strette relazioni personali ed economiche, incluso il luogo di direzione degli affari e quello in cui amministra i suoi interessi); se non si può determinare lo Stato nel quale il soggetto ha il centro degli interessi vitali, si deve esaminare dove soggiorna abitualmente; se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati oppure non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente dello Stato del quale ha la nazionalità. Nell esempio proposto poiché Tizio dispone di un abitazione permanente in entrambi gli Stati, si deve esaminare dove è presente il centro degli interessi vitali. Alla luce delle considerazioni proposte si evidenzia come l iscrizione all Aire sia solo uno dei molteplici elementi da valutare ai fini dell individuazione della residenza fiscale. In ogni caso, la mancata iscrizione presuppone la residenza in Italia e in ipotesi di accertamento è il contribuente che deve dimostrare di essere fiscalmente residente all estero. Diversamente, l iscrizione all Aire obbliga l Amministrazione Finanziaria a dimostrare la residenza fiscale in Italia a meno che il trasferimento non sia effettuato in un paradiso fiscale. 31
Si ricorda, infatti, come l art.2 co.2-bis del Tuir stabilisca che: si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle Anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Come noto, il citato D.M. deve ancora essere emanato e si deve far riferimento al D.M. 4 maggio 1999. Le conseguenze fiscali dei soggetti iscritti all Aire L individuazione della residenza fiscale è un presupposto fondamentale per definire lo Stato nel quale i redditi, ed il patrimonio, sono soggetti ad imposizione. L art.3 del Tuir stabilisce che i soggetti fiscalmente residenti in Italia sono tassati sui redditi ovunque prodotti mentre, i soggetti non residenti, sono tassati esclusivamente sui redditi prodotti in Italia. Per i soggetti residenti opera il principio della worldwide taxation (tassazione in Italia dei redditi ovunque prodotti) in ipotesi di attività finanziarie e patrimoniali detenute all estero è necessario compilare il modulo RW; sulle attività finanziarie/patrimoniali detenute all estero si devono versare le nuove imposte patrimoniali. Per i soggetti non residenti sono tassati esclusivamente sui redditi prodotti in Italia; l articolo di riferimento è l art.23 del Tuir; non sussiste l obbligo di presentazione del modulo RW; non devono essere versate le nuove imposte patrimoniali. Come si evince dalla considerazioni evidenziate le conseguenze fiscali sono notevolmente differenti nelle due ipotesi proposte. Gli obblighi dichiarativi dei soggetti non residenti Analizziamo ora gli obblighi dichiarativi dei soggetti iscritti all Aire e fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato. Tali soggetti devono dichiarare, in Italia, i redditi ivi prodotti. I soggetti non residenti devono utilizzare il modello Unico 2012 nella stessa versione disponibile per quelli residenti in Italia. Si ricorda come non siano in ogni caso da dichiarare e, quindi, il loro possesso da parte dei non residenti non implichi in alcun modo un obbligo di dichiarazione verso l Amministrazione Fiscale italiana: i redditi di capitale per i quali, nei confronti dei non residenti, è prevista l esenzione o l applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo d imposta o l imposta sostitutiva secondo quanto stabilito dalla normativa nazionale o dalle convenzioni per evitare le doppie imposizioni (es. dividendi e interessi); i compensi per l utilizzazione di opere dell ingegno, di brevetti industriali e di marchi d impresa nonché processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale e scientifico sottoposti in Italia a ritenuta alla fonte a titolo d imposta ai sensi della normativa nazionale o delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni. 32
Si veda la seguente tabella di sintesi. Gli obblighi dichiarativi dei soggetti non residenti Tipologia di reddito Quadro della dichiarazione Note Reddito fondiario (terreni e fabbricati siti nel territorio dello Stato) Quadro RA e RB della dichiarazione Il fabbricato che il non residente possiede in Italia non può essere considerato come abitazione principale. Si ricorda altresì che nel caso di più unità immobiliari ad uso abitativo tenute a disposizione dal soggetto non residente non si applica, limitatamente ad una di esse, l aumento di un terzo della rendita catastale rivalutata. Reddito di lavoro dipendente e assimilato Reddito di lavoro autonomo esercitato nel territorio dello Sato Quadro RC Quadro RE Si devono dichiarare gli stipendi relativi al lavoro dipendente prestato in Italia, le pensioni ed i redditi assimilati di fonte italiana, percepiti da contribuenti residenti all estero: erogati al residente di un Paese estero con il quale non esiste convenzione contro le doppie imposizioni; erogati al residente di un Paese estero con il quale esiste convenzione contro le doppie imposizioni in base alla quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione sia in Italia sia nello Stato estero o soltanto in Italia 26. Il professionista che opera in Italia potrebbe disporre, nel nostro Paese, di una stabile organizzazione (base fissa di affari) 27. Oneri e spese Quadro RP Ai non residenti spettano alcune detrazioni d imposta e deduzioni dal reddito. Non sono, comunque, ammessi gli oneri e le spese sostenute per i familiari. Redditi di capitale (dividendi e interessi) NO Sono generalmente soggetti ad una ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Redditi diversi (plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili) Redditi diversi (plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni) Quadro RL È necessario analizzare, se esistente, la Convenzione contro le doppie imposizioni per verificare la potestà impositiva dell Italia. Generalmente, è prevista la potestà impositiva di entrambi i Paesi. In Italia, la plusvalenza sarà dichiarata nel quadro RL. Quadro RT È necessario analizzare, se esistente, la Convenzione contro le doppie imposizioni per verificare la potestà impositiva dell Italia. Generalmente, è prevista la potestà impositiva esclusiva del Paese di residenza dell alienante; di conseguenza, la plusvalenza sarà tassata esclusivamente all estero. Diversamente, nell ipotesi in cui la Convenzione preveda la potestà impositiva anche del Paese in cui si trova la partecipazione, la plusvalenza sarà dichiarata nel quadro RT. 26 27 Si evidenzia come, generalmente, la potestà impositiva sia di entrambi i Paesi (art. 15 paragrafo 1) tranne nell ipotesi di distacco di personale di breve periodo (art. 15 paragrafo 2). In realtà, la norma interna (art. 23 del Tuir) prevede la tassazione in Italia se l attività è svolta nel nostro Paese; inoltre, in tale ipotesi è prevista una ritenuta del 30% sul compenso corrisposto (art.25 DPR n.600/73). Diversamente, il disposto convenzionale consente la potestà impositiva nel Paese estero esclusivamente se è presente una base fissa di affari per mezzo della quale è svolta l attività lavorativa (stabile organizzazione in tale Paese). 33