Bilancio & Reddito d impresa La riapertura dei termini per la rivalutazione dei beni d impresa La Finanziaria 2006 ha previsto la possibilità di rivalutare i beni di impresa (comprese le partecipazioni) nel bilancio al 31 dicembre 2005, secondo le modalità stabilite dalla Legge 21 novembre 2000, n. 342. La novità della disposizione in commento riguarda, in particolare, l estensione del meccanismo della rivalutazione alle aree edificabili possedute da imprese, sia che costituiscano immobilizzazioni oppure che siano destinate ad essere oggetto di scambio (beni-merce). Inoltre, il suddetto provvedimento consente a chi effettua la rivalutazione di affrancare la posta di patrimonio netto (cd. «saldo attivo») scaturente da tale processo attraverso il pagamento di un imposta sostitutiva. Come noto la possibilità di procedere alla rivalutazione dei beni d impresa, prevista in origine dalla Legge n. 342/2000, è stata nel recente passato più volte prorogata sino allo scorso anno. Di seguito, dopo un breve excursus sull evoluzione della disciplina negli ultimi anni, si analizza l istituto della rivalutazione alla luce delle predette novità legislative. a cura di Saverio Cinieri e Vincenzo Tortorella - Dottori commercialisti e revisori contabili in Roma Le passate rivalutazioni Con la legge 28 dicembre 2001 (articoli 5 e 7) era stata data la possibilità, ai contribuenti che detenevano - alla data del 1º gennaio 2002 - titoli, quote o diritti, non negoziati in mercati regolamentati, nonché terreni edificabili e con destinazione agricola, di rideterminare il loro valore di acquisto alla predetta data. Il costo di acquisto «rideterminato», secondo le modalità contenute nelle predette disposizioni, era utilizzabile ai fini del calcolo dei redditi diversi di cui all articolo 67, comma 1, lettere a), b), c) e c-bis), del D.P.R. n. 917/1986. Per poter utilizzare a tali fini il valore delle partecipazioni e dei terreni alla data del 1º gennaio 2002, in luogo del loro costo storico, il contribuente era tenuto a predisporre un apposita perizia giurata di stima del predetto valore e al pagamento di un imposta sostitutiva nella misura del 2% del valore così rideterminato per le partecipazioni non qualificate ovvero del 4% per le partecipazioni qualificate e per i terreni. Il termine entro il quale redigere la perizia giurata ed effettuare il pagamento dell imposta era stato fissato al 30 settembre 2002, termine poi prorogato al 30 novembre 2002 dall articolo 4, comma 3, del D.L. 24 settembre 2002, n. 209, e successivamente prorogato al 16 dicembre 2002 dalla legge 22 novembre 2002, n. 265 di conversione del medesimo decreto. Successivamente, l art. 2, comma 2, del D.L. 24 dicembre 2002, n. 282, convertito dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, aveva previsto l applicazione della rivalutazione con riferimento alle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e ai terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1º gennaio 2003, fissando al 16 maggio 2003 la data entro la quale dovevano essere effettuati la redazione ed il giuramento della perizia e il versamento dell imposta sostitutiva. Il termine del 16 maggio 2003 era stato prorogato al 16 marzo 2004 dall art. 39, comma 14-undecies, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326. Sulla materia era intervenuto, ancora una volta, l art. 6-bis del D.L. 24 dicembre 2003, n. 355, inserito in sede di conversione dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47, che aveva previsto la possibilità di rideterminare il valore di acquisto di partecipazioni sociali non negoziate in mercati regolamentati e di terreni edificabili, Azienda & Fisco n. 3/2006 13
posseduti alla data del 1º luglio 2003, effettuando i relativi adempimenti entro la data del 30 settembre 2004. Il nuovo valore era determinato sulla base di una perizia giurata di stima da redigersi entro il termine del 30 settembre 2004 e l imposta del 2% o del 4% poteva essere versata in un unica soluzione entro lo stesso termine o essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla medesima data. L ultima intervento si era avuto con la legge finanziaria 2005 (legge 30 dicembre 2004, n. 311) il cui articolo 1, comma 376 aveva prorogato gli adempimenti previsti per la rideterminazione del valore di acquisto di partecipazioni sociali non negoziate in mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1º luglio 2003. Con riferimento a tali partecipazioni e terreni, era possibile provvedere alla redazione della TAVOLA 1 - RIVALUTAZIONI PRECEDENTI perizia giurata di stima ed effettuare il versamento dell imposta sostitutiva dovuta entro il termine del 30 giugno 2005. Si trattava, quindi, di una proroga del termine ultimo entro il quale i soggetti interessati potevano provvedere all effettuazione di tali adempimenti, fermo restando il requisito del possesso delle suddette partecipazioni e/ o terreni alla data del 1º luglio 2003 (cfr. Tavola 1). La rivalutazione dei beni d impresa in base alla finanziaria 2006 La legge finanziaria 2006 ripropone la possibilità di rivalutare i beni d impresa riaprendo, di fatto, i termini della legge n. 342/2000. Pertanto, per comprendere meglio le nuove disposizioni, occorre rifarsi oltre che alla predetta legge n. 342 anche ai chiarimenti a suo temo emanati in materia. Soggetti interessati La possibilità di procedere alla rivalutazione è riservata ai soggetti titolari di reddito d impresa: residenti (società di capitali, di persone, imprenditori, cooperative, ecc.); oppure non residenti limitatamente alle stabili organizzazioni situate nel territorio dello Stato. Secondo quanto chiarito dall Amministrazione finanziaria nella circolare del 16 novembre 2000 n. 207/E, la rivalutazione non è preclusa ai soggetti aventi un regime di contabilità semplificata. La rivalutazione è ammessa soltanto per i beni iscritti nel bilancio relativo all esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004, la cui rivalutazione avviene nel bilancio dell esercizio successivo, purché il cui termine di approvazione di quest ultimo scada successivamente alla data di entrata in vigore della Finan- DISPOSIZIONE DATA RIVALUTAZIONE SCADENZA PAGAMENTO IMPOSTA SOSTITUTIVA (OVVERO I RATA) SCADENZA PAGAMENTO II RATA SCADENZA PAGAMENTO III RATA Articoli 5 e 7 Legge 448/2001 Articolo 2 decreto legge 282/2002 Articolo 6-bis decreto legge 355/2003 1º gennaio 2002 30 settembre 2002 prorogata inizialmente al 30 novembre 2002 (dall articolo 4 decreto legge 209/2002) e al 16 dicembre 2002 (dalla legge di conversione 265/2002) 1º gennaio 2003 16 maggio 2003 prorogata successivamente al 16 marzo 2004 (dall articolo 39 decreto legge 269/2003) 1º luglio 2003 30 settembre 2004 prorogata successivamente al 30 giugno 2005 (dall articolo 1, comma 376, legge 311/2004) 16 dicembre 2003 16 dicembre 2004 16 marzo 2005 16 marzo 2006 30 giugno 2006 30 giugno 2007 14 Azienda & Fisco n. 3/2006
ziaria 2006 (fissata al 1º gennaio 2006). Pertanto, ad esempio, per un impresa che abbia un esercizio sociale che chiude al 31 marzo di ogni anno, può procedere alla rivalutazione, per i beni iscritti nel bilancio chiuso al 31 marzo 2005, nel bilancio relativo all esercizio che si chiuderà il 31 marzo prossimo. Beni oggetto di rivalutazione I beni d impresa che possono formare oggetto di rivalutazione sono i seguenti: le immobilizzazioni materiali ed immateriali (purché dotati di autonomia giuridica e suscettibili di tutela); le partecipazioni in società controllate e collegate; le aree edificabili (per le quali sono previste delle disposizioni particolari). Seguendo le disposizioni già dettate dal legislatore in passato in materia di rivalutazione dei beni d impresa, l adeguamento al valore normale deve riguardare obbligatoriamente tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea (art. 11, comma 1, legge 342/200). Le regole stabilite per l individuazione delle categorie omogenee sono specificate dall art. 4 del D.M. 13 aprile 2001, n. 162, che fissa regole precise a seconde della tipologia di bene rivalutato. Modalità operative Per quanto concerne le modalità con le quali operare la rivalutazione, l impresa può scegliere uno dei tre metodi alternativi indicati di seguito: rivalutazione del costo storico del cespite e del relativo fondo di ammortamento. Tale metodo consente di mantenere il periodo d ammortamento previsto originariamente per il cespite rivalutato; rivalutazione del solo costo storico del cespite; riduzione del fondo di ammortamento. Giova ricordare che, la circolare 18 giugno 2001 n. 57/E ha chiarito che, qualora alcuni beni appartenenti ad una data categoria siano esclusi dal processo di rivalutazione, viene invalidato l intero processo; quindi decade la rivalutazione operata per tutti gli altri beni inclusi nella medesima categoria. In tal caso, l imposta sostitutiva versata sarà utilizzata in diminuzione dei maggiori importi liquidati ai fini IRES ed IRAP per effetto del disconoscimento degli ammortamenti effettuati o delle minori plusvalenze o maggiori minusvalenze dichiarate. Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione è fiscalmente riconosciuto ai fini IRES ed IRAP a partire dal terzo esercizio successivo a quello in cui la rivalutazione è stata eseguita, e quindi, per le imprese con esercizio sociale coincidente con l anno solare, nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2008. Ne consegue che, fino a quella data, i maggiori ammortamenti civilistici stanziati in bilancio non saranno deducibili. Pertanto le imprese dovranno iscrivere in bilancio le relative imposte differite attive connesse alle quote indeducibili ai fini IRES ed IRAP. Imposta sostitutiva Come disposto dall articolo 1, comma 471 della legge finanziaria 2006, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori è subordinato al versamento di un imposta sostitutiva nella misura del 12% per i beni ammortizzabili e del 6% per i beni non ammortizzabili, applicata sulla differenza tra il valore rivalutato ed il costo storico al netto degli ammortamenti effettuati. Detta imposta presenta le seguenti peculiarità: deve essere versata entro il termine per il versamento a saldo dell IRES; è indeducibile ai fini IRES ed IRAP; deve essere contabilizzata direttamente in diminuzione del saldo attivo di rivalutazione non transitando, in tal modo, nel conto economico. Riserva di rivalutazione La rivalutazione dei beni determina l iscrizione nel patrimonio netto di una specifica «riserva Azienda & Fisco n. 3/2006 15
di rivalutazione in sospensione d imposta». Essa costituisce una riserva in sospensione d imposta collegata ai maggiori valori iscritti nell attivo dei beni. La stessa può essere utilizzata per finalità di copertura delle perdite realizzate anche in periodi antecedenti a quelli in cui si producono gli effetti fiscali della rivalutazione. L utilizzo di tale riserva per quest ultima finalità preclude, però, l effetto di riconoscimento fiscale dei maggiori valori dell attivo. In caso di distribuzione ai soci di tale posta, l importo distribuito (al lordo della relativa imposta sostitutiva) concorre a formare il reddito della società e dei soci percettori (quale dividendo). Affrancamento della riserva Come già accennato, una delle novità apportate dalla Finanziaria 2006 (in particolare ci si riferisce al comma 472 dell articolo 1) riguarda l affrancamento di detta «riserva» con il pagamento di una specifica imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell Irap nella misura del 7%. Tale imposta deve essere obbligatoriamente versata in tre rate annuali, senza interessi, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi, rispettivamente, secondo i seguenti importi: 10% nel 2006; 45% nel 2007; 45% nel 2008. L utilizzo da parte del legislatore della locuzione «obbligatoriamente» può far riflettere sul fatto che, l affrancamento di tale riserva deve seguire necessariamente il termine previsto per il riconoscimento fiscale dei maggiori importi. Ne consegue che, sarebbe intenzione del legislatore evitare l affrancamento anticipato di tale posta rispetto al momento in cui maggiori valori assumono rilievo fiscale al fine di evitare manovre elusive. Rivalutazione delle aree fabbricabili Come indicato in precedenza, particolari regole si applicano alla rivalutazione delle aree fabbricabili. Infatti, il comma 472 prevede che, limitatamente alle aree fabbricabili, non ancora edificate o risultanti tali a seguito della demolizione degli edifici esistenti, incluse le aree fabbricabili alla cui produzione o scambio è diretta l attività di impresa (benimerce), la rivalutazione è ammessa a condizione che l utilizzazione edificatoria dell area, ancorché previa demolizione del fabbricato esistente, avvenga entro i cinque anni successivi all effettuazione della rivalutazione. Come indicato già per le altre categorie di beni, la rivalutazione deve riguardare tutte le aree fabbricabili appartenenti alla stessa categoria omogenea cioè quelle aventi la medesima destinazione urbanistica. La rivalutazione è consentita se le aree alla data del 31 dicembre 2004 non erano edificate (si veda la Tavola n. 2). Imposta sostitutiva Anche in tal caso, così come previsto per la rivalutazione dei beni, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori è subordinato al versamento di un imposta sostitutiva nella misura del 19% sul maggior valore rispetto al costo storico degli stessi. Tale imposta sostitutiva dell I- RES e dell IRAP deve essere obbligatoriamente versata in tre rate annuali, senza pagamento di interessi, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi nelle percentuali che seguono: 40% nel 2006; 35% nel 2007; 25% nel 2008. 16 Azienda & Fisco n. 3/2006
TAVOLA 2 - RIVALUTAZIONE AREE FABBRICABILI Azienda & Fisco n. 3/2006 17