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E-DOSSIER - A.F.A.P.- FISCO E TASSE 3

Sommario Depositi IVA 6 L introduzione dei beni nel deposito IVA 8 Obbligo di prestazione di apposita garanzia 11 Le operazioni sui beni custoditi 14 L estrazione dei beni dal deposito IVA 17 Soggetti autorizzati all estrazione 19 Considerazioni conclusive 20 4

La nuova disciplina dei depositi IVA I depositi IVA sono stati concepiti dal legislatore comunitario con l obiettivo di offrire agli operatori economici in relazione ai beni comunitari, parità di trattamento rispetto ai beni extracomunitari, che potevano fruire della sospensione dei diritti gravanti, tra i quali l IVA, mediante introduzione nei depositi doganali. La ratio consiste nella possibilità di operare in sospensione d imposta, e di assolvere l IVA commisurata al valore delle merci all atto della successiva estrazione mediante il meccanismo del reverse charge. Per le stessi ragioni, tale istituto si presta ad un utilizzo distorto e addirittura strumentale alla realizzazione di operazioni fraudolente. Al fine di contrastare possibili abusi che posso scaturire da un uso improprio di tale strumento, e al contempo di favorirne l uso da parte degli operatori, con la L. 12 luglio 2011, n. 106, di conversione, con modifiche, del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, sono state apportate modifiche di rilievo all art. 50-bis, del D.L. 30 agosto 1003, n. 331, che regolamenta l uso dell istituto in esame. Le novità attengono principalmente all obbligo di prestare idonea garanzia al fine dell immissione in deposito di beni extracomunitari e alla platea di soggetti autorizzati all estrazione delle merci dallo stesso deposito. Il Decreto Sviluppo 1 e la manovra di Ferragosto 2 hanno introdotto sensibili variazioni alla disciplina dei Depositi IVA. La finalità che ha indotto il legislatore a revisionare alcune procedure relative all immissione dei beni in deposito e alla successiva estrazione, è quella di evitare un utilizzo abusivo di tale strumento, concepito per agevolare gli scambi commerciali. I depositi IVA, infatti, assolvono una funzione economico-logistica e attribuiscono vantaggi agli operatori economici in relazione ai beni comunitari, 1 Cfr. D.L. 13 maggio 2012, n. 70. 2 Cfr. D.L. 13 agosto 2011, n. 138. 5

intendendosi tali anche quelli immessi in libera pratica nel territorio doganale comunitario. L istituto consente a chi vi ricorre di operare in sospensione d imposta, e di assolvere l IVA commisurata al valore delle merci esclusivamente all atto dell estrazione dei beni. Si tratta, pertanto, di un vantaggio di natura finanziaria, in quanto la liquidazione del tributo è temporalmente differita ad un momento successivo a quello di effettuazione dell operazione sottostante, che determina l esigibilità dell imposta. E facile comprendere come un strumento siffatto è esposto al rischio di un utilizzo fraudolento e strumentale rispetto a pratiche evasive o elusive. Con i recenti interventi normativi si è voluto rafforzare la funzione di garante del depositario per l IVA dovuta all importazione, introdurre nuovi obblighi formali per l immissione dei beni e disciplinare propriamente le categorie di soggetti autorizzati all estrazione. Le modifiche hanno interessato il testo dell art. 50-bis, del D.L. 30 agosto 1003, n. 331, che regolamenta l uso dell istituto in esame. Per apprezzare la portata delle novità recentemente introdotte è necessario preliminarmente soffermarsi sui profili caratterizzanti i depositi IVA e sui meccanismi che ne presiedono il funzionamento. Depositi IVA I depositi IVA sono stati introdotti nel nostro ordinamento dalla L. 18 febbraio 1997, n. 28 3, in attuazione dei principi comunitari contenuti nell art. 16 della Direttiva CEE del 17 maggio 1997, n. 338. La disciplina che regola le procedure relative ai beni vincolati in regime di deposito è, in particolare, contenuta nell art. 50-bis, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331. Come anticipato in premessa, la norma consente di effettuare senza assoggettamento ad IVA tutte le operazioni che riguardano i beni introdotti in custodia in detti depositi. Ne consegue che l introduzione dei beni e la successiva cessione all interno del deposito non scontano la relativa imposta; 3 Cfr. Decreto Ministero Finanze 20 ottobre 1997, n. 419. 6

allo stesso modo, godono del regime sospensivo le lavorazioni di beni custoditi nonché il compenso dovuto al gestore per il deposito e la custodia. A differenza del deposito doganale, il deposito IVA è uno spazio fisico delimitato che consente di custodire e sottoporre a lavorazione, senza pagamento dell imposta, beni nazionali e comunitari, a condizione che gli stessi non siano destinati ad essere venduti al dettaglio nei locali del deposito 4. A tal proposito è necessario precisare che non è ammessa alcuna forma di deposito virtuale, sulla base della mera presa in carico documentale della merce nel registro di carico e scarico tenuto dal depositario. E invece necessario che i beni siano fisicamente stoccati e custoditi nelle aree adibite a deposito. Il regime agevolato, infatti, non compete se i beni non sono materialmente introdotti nel deposito, ovvero in locali a questo limitrofi per essere soggetti a lavorazione. I depositi IVA si distinguono in: - istituzionali; - autorizzati. I primi sono tali ex lege, e vi rientrano i depositi doganali, i magazzini generali, i depositi franchi e i punti franchi gestiti da imprese munite di autorizzazione doganale, e i depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa. I secondi richiedono previa autorizzazione della Direzione Regionale delle Entrate e si suddividono in: - depositi in conto terzi, adibiti a immagazzinare beni destinati a soggetti diversi dal depositario; - depositi in conto proprio, per i soli beni comunitari destinati ad essere ceduti alla stessa impresa depositaria. Si realizza piena coincidenza tra destinatario finale e il gestore del deposito. Quanto alla casistica delle operazioni 5 che possono essere effettuate senza pagamento dell imposta mediante deposito IVA, è possibile operare una suddivisione tra: 4 Cfr. art. 50-bis, comma 1, del D.L. n. 331/1993. 5 Cfr. art. 50-bis, comma 4, del D.L. n. 331/1993. 7

- operazione di immissione o stoccaggio (lett. da a) a d), comma 4, art. 50-bis); - operazioni sui beni custoditi (lett. e) e h), comma 4, art. 50-bis). - operazioni di estrazione per cessione di beni custoditi (lett. f), g), e i), comma 4, art. 50-bis); L introduzione dei beni nel deposito IVA Nell ambito delle operazioni di introduzione rientrano: 1) gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in deposito; 2) le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito; 3) le cessioni di beni, nei confronti di soggetti identificati in altro Stato membro della Comunità europea, eseguite mediante introduzione in deposito; 4) le cessioni dei beni elencati nella tabella A-bis, allegata al D.L. n. 331/1993, eseguite mediante introduzione in deposito. L introduzione deve avvenire sulla base di un documento amministrativo, commerciale o di trasporto da cui risultino le seguenti indicazioni: a) numero e specie dei colli; b) natura, qualità e quantità dei beni; c) luogo di provenienza e destinazione; d) corrispettivo o valore normale dei beni ; e) soggetto per conto del quale l introduzione è effettuata. La presa in carico della merce deve peraltro risultare da specifico registro di movimentazione dei beni tenuto e conservato dal gestore del deposito, secondo le stesse regole dei registri IVA. L acquisto intracomunitario di beni eseguito mediante introduzione in deposito (Figura 1), consiste in una transazione a titolo oneroso in favore di un cessionario residente, con movimentazione fisica dei beni da altro Stato della Comunità all Italia. Il cessionario depositante, affinché venga ammesso al 8

regime del deposito IVA, deve provvedere all espletamento dei seguenti adempimenti formali: - integrazione della fattura comunitaria ricevuta, indicando in luogo dell imposta la causa di non assoggettabilità ad IVA, ex art. 50, comma 4, lett. a), del D.L. n. 331/1993; - registrazione della fattura integrata nel registro IVA delle fatture emesse 6 e in quello degli acquisti 7 ; - presentazione del Modello INTRA 2-bis; - consegna della fattura integrata al depositario che provvede alla relativa annotazione sul registro di carico delle merci 8. Figura 1: Acquisto intracomunitario di beni eseguito mediante introduzione in deposito UE CESSIONARIO IT DEPOSITO IVA - integrazione fattura con titolo non assoggettabilità ad IVA (art. 50-bis, co. 4. l. a)); - registrazione nel registro IVA acquisti e vendite; - Modello INTRA 2-bis; - consegna al depositario Esclusione da IVA, ai sensi art. 50-bis, comma 4, l. a), D.L. n. 331/1993 L introduzione in deposito di beni extracomunitari immessi in libera pratica (Figura 2), avviene secondo il seguente iter procedurale: - la merce giunge in dogana scortata da un documento di transito; 6 Cfr. art. 23, DPR n. 633/1972. 7 Cfr. art. 25, DPR n. 633/1972. 8 Cfr. art. 50-bis, comma 3, D.L. n. 331/1993. 9

- viene eseguito lo sdoganamento dei beni con bolletta IM-0, sulla quale viene indicata la destinazione al deposito IVA, ai sensi dell art. 50-bis, comma 4, lett. b), del D.L. n. 331/1993; - deve essere prestata idonea garanzia commisurata al valore dell IVA non riscossa in dogana; - la merce viene presa in carico dal depositario che appone sulla copia della bolletta l attestazione della presa in carico e del numero attribuito, rimettendo copia alla Dogana per lo sdoganamento; - l importatore annota sul registro IVA degli acquisti la bolletta doganale, indicando l imponibile e il titolo di non assoggettamento (art. 50-bis, comma 4, lett. b), del D.L. n. 331/1993). Figura 2: Immissione in libera pratica di beni mediante introduzione in deposito EXTRA UE DEPOSITO IVA Sdoganamento con bolletta IM-0 Esclusione da IVA, ai sensi art. 50-bis, comma 4, l. b), D.L. n. 331/1993 - apposizione della presa in carico; - trasmissione di copia alle Dogane La terza fattispecie con riferimento alla quale è ammesso l accesso all agevolazione, attiene alla cessione di beni a favore di un cessionario comunitario mediante introduzione in un deposito. Trattasi, di una cessione intracomunitaria atipica in quanto i beni non fuoriescono dal territorio fiscale italiano. Si realizza, in realtà, una cessione territorialmente rilevante a norma dell art. 7, del DPR n. 633/1972 senza pagamento dell imposta ai sensi dell art. 50-bis, comma 4, lett. c), del D.L. n. 331/1993. In capo al cedente è previsto l obbligo di emissione di fattura con indicazione del numero di identificazione fiscale del cessionario comunitario e del titolo di non assoggettabilità ad IVA. 10

Tra le fattispecie ammesse al regime del deposito IVA, rientrano da ultime le cessioni di particolari topologie di beni, elencate nella Tabella A-bis, allegata al D.L. n. 331/1993 mediante introduzione nel deposito. Tale categoria riguarda specifiche merci, quali metalli non ferrosi, lane, beni alimentari, prodotti chimici, solitamente ceduti a catena prima di essere realmente commercializzati. Per via dell introduzione nel deposito, si realizza, pertanto la sospensione da imposta delle singole cessioni, mentre il presupposto impositivo si realizza al momento dell estrazione. Il cedente, pertanto, emette fattura senza applicazione dell imposta, ai sensi dell art. 50-bis, comma 4, lett. d), del D.L. n. 331/1993 e provvede a rilasciarne copia al gestione del deposito all atto dell introduzione dei beni. Il depositario, dal canto suo, annota il documento d acquisto sul registro di carico e scarico. Obbligo di prestazione di apposita garanzia Il Decreto Sviluppo ha introdotto rilevanti novità nelle formalità necessarie per l introduzione in deposito di beni extracomunitari immessi in libera pratica. Come più volte evidenziato, in tale circostanza l assoggettabilità ad imposta avviene solo a seguito dell estrazione dei beni per la successiva commercializzazione ovvero per l utilizzo in Italia. Il soggetto che provvede all estrazione, infatti, è tenuto al versamento dell imposta mediante emissione di autofattura 9. Con decorrenza 12 settembre 2011, il regime di esonero è tuttavia subordinato alla prestazione di idonea garanzia commisurata all imposta non riscossa in dogana. Detta garanzia può essere prestata indifferentemente dall importatore, dal dichiarante o da un terzo 10 ed è dovuta anche nel caso in cui l importazione e la immissione in deposito avvengano ad opera di un soggetto non residente, identificatosi direttamente in Italia ai sensi dell art. 35-ter, del DPR n. 633/1972, o che abbia ivi nominato un rappresentante fiscale ai sensi dell art. 17, comma 3, dello stesso Decreto. 9 Cfr. art. 17, comma 2, DPR n. 633/1972. 10 Cfr. Agenzia delle Dogane, nota n. 113881 del 5 ottobre 2011, che ha recepito i contenuti dell art. 189, par. 3, Reg. CEE n. 2913/1992. 11

In verità, nella pratica, ancora prima delle ultime modifiche normative, le Dogane, per vincolare i beni extracomunitari al regime di deposito, richiedevano la prestazione di una garanzia corrispondente all IVA all importazione non riscossa. La reale innovazione introdotta dal Decreto attiene piuttosto allo svincolo della predetta garanzia. Il novellato comma 6, dell art. 50-bis, prevede infatti che questa rimanga bloccata fino alla comunicazione al gestore del deposito, da parte del soggetto che procede all estrazione dei beni, dei dati relativi alla liquidazione dell imposta. In particolare, l Agenzia delle Dogane, nella medesima nota, ha precisato che: - nel caso di coincidenza tra operatore che introduce la merce in deposito e operatore che la estrae, tale soggetto provvede alle dovute comunicazioni al depositario e al competente ufficio doganale; - nel caso di alterità, il soggetto che procede all estrazione deve trasmettere al depositario la documentazione necessaria; sarà tuttavia cura di quest ultimo fornire gli elementi del buon esito dell operazione, oltre che al competente ufficio doganale, anche a colui che ha introdotto la merce in deposito. Quanto alla documentazione da produrre, l Agenzia delle Dogane 11 ha specificato che il soggetto che cura l estrazione deve trasmettere al gestore del deposito: 1) copia dell autofattura, ovvero nel caso di cessione intracomunitaria o di esportazione, copia della fattura integrata con gli estremi della registrazione nei libri contabili ovvero, in alternativa a tale integrazione, copia del registro IVA da cui risulti l avvenuta annotazione delle fatture; 2) dichiarazione sostitutiva dell atto di notorietà 12, con allegata copia di un documento di identità e l effettiva registrazione nei libri contabili dell autofattura o della fattura. Specifiche esimenti sono comunque previste per i titolari di certificazione attestante lo status di operatore economico autorizzato (OEA) 13, e nei confronti 11 Cfr. Agenzia Dogane, nota n. 84920 del 7 settembre 2011, e nota n. 113881 del 5 ottobre 2011. 12 La dichiarazione di atto notorio deve essere rilasciata ai sensi degli artt. 19 e 47 del DPR n. 445/2000. 12

dei soggetti la cui solvibilità è comprovata dalla presenza delle condizioni previste dall art. 90, DPR n. 43/1973. In ragione dello stato di crisi economica che interessa anche il comparto del commercio internazionale e al fine di attuare i principi esposti alla risoluzione n. 7-00713 14 della Commissione permanente della Camera dei Deputati, l Agenzia delle Dogane 15 ha inteso semplificare le procedure per il riconoscimento dell esonero dalla presentazione della garanzia. Limitatamente a alla fattispecie di esonero di cui all art. 90 del TULD, è stato chiarito che è esclusiva competenza degli uffici delle dogane verificare, su istanza di parte, la solvibilità aziendale attraverso l esame dei seguenti elementi: a) iscrizione del soggetto alla Camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura da almeno un anno, che dimostri l effettiva operatività e la regolarità dei versamenti IVA, con le modalità definite, con provvedimento dell Agenzia delle entrate; b) dati risultanti dal certificato storico rilasciato dalla Camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura; c) assenza di carichi pendenti, come da certificato 16 rilasciato dal competente Ufficio delle Entrate; d) dichiarazione 17 di aver effettuato nel corso dell ultimo anno, operazioni di importazione di merci non comunitarie in relazione alle quali commisurare l ammontare dell esonero stesso, senza che siano state rilevate irregolarità sanzionabili. In sostanza, l Agenzia delle Dogane ha ratificato un procedimento semplificato per il riconoscimento dell esonero dalla garanzia, a prescindere dalla procedura ordinaria, che prevede l accertamento della solvibilità mediante analisi degli indici di bilancio. 13 Cfr. art. 14-bis del Regolamento CEE n. 2454/1993. 14 Risoluzione approvata dalla VI Commissione permanente della Camera dei Deputati, che ha impegnato il Governo ad adottare iniziative per favorire l operatività delle imprese. 15 Cfr. Agenzia Dogane, nota 4 novembre 2011, prot. n. 127293. 16 Trattasi del certificato approvato con Determinazione del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 25 giugno 2001. 17 Dichiarazione resa dal soggetto ai sensi e per gli effetti del D.P.R. n. 445/2000. 13

Sulla base del nuovo procedimento, a seguito di accoglimento dell istanza, l Ufficio concede l esonero dalla garanzia per la durata di un anno e entro il limite massimo dell IVA relativa alle operazioni di importazione effettuate nell anno precedente, ovvero relativa all immissione in libera pratica di beni introdotti in depositi IVA. Superato il predetto limite in corso d anno, il soggetto è tenuto a prestare cauzione nei modi di rito. Le operazioni sui beni custoditi L art. 50-bis, comma 4, lett. e) e h), del D.L. n. 331/1993, interessa le operazioni che posso riguardare i beni custoditi in deposito senza assoggettamento ad IVA. L agevolazione compete in particolare con riferimento a: 1) cessioni di beni custoditi; 2) prestazioni di servizi rese sui medesimi beni. La norma, in particolare, ammette che qualunque bene giacente in deposito possa essere ceduto, senza prima essere estratto, con esenzione dal pagamento dell imposta. In tal caso, gli adempimenti posti a carico del cedente differiscono a seconda questi sia o meno residente nel territorio dello Stato. Infatti, qualora il soggetto cedente risulti identificato ai fini IVA in Italia, è richiesta l emissione della fattura senza applicazione dell imposta, con specificazione del titolo di esenzione 18. Nel caso in cui, diversamente, il cedente sia residente in altro Stato della comunità ovvero al di fuori dello territorio comunitario, la cessione deve essere documentata dal cessionario mediante autofattura, non soggetta ad IVA (Figura 3). Il momento di assolvimento del imposta è infatti rimandato alla data di estrazione delle merci dal deposito. L art. 50-bis, comma 4, lett. h), del D.L. n. 331/1993 esclude, inoltre, dal pagamento dell IVA le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso, ma 18 Cfr. art. 50-bis, comma 4, lett. e), del D.L. n. 331/1993. 14

nei locali limitrofi sempreché, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni. Tali servizi sono soggetti ad imposta all atto dell estrazione dei beni lavorati dal deposito, in quanto il relativo corrispettivo concorre a formare la base imponibile della cessione oggetto di tassazione. Il Dipartimento delle Entrate 19 ha peraltro chiarito che per spazi limitrofi si intendono quelli che, pur non essendo parte dello stesso deposito, sono funzionalmente e logisticamente ad esso collegati in un rapporto di contiguità e comunque rientranti nel plesso aziendale del depositario, ad esclusione dei locali gestiti da soggetti diversi dai depositari. Figura 3: Cessione di beni custoditi in un deposito CEDENTE IT QUALUNQUE Il cedente idenitificato in Italia emette fattura, senza IVA DEPOSITO IVA CESSIONARIO UE/EXTRA UE CESSIONARIO IT Esclusione da IVA, ai sensi art. 50-bis, comma 4, l. e), D.L. n. 331/1993 Il cessionario italiano emette autofattura, senza IVA La formulazione, tuttavia, lasciava spazio a diffuse interpretazioni. Il legislatore è pertanto intervenuto con una interpretazione autentica delle norma a specificare che 20 le prestazioni di servizi relative a beni consegnati al depositario costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA, senza tempi minimi di giacenza né obbligo di scarico da mezzo di trasporto. Da quanto premesso consegue che il regime di sospensione d imposta del deposito IVA, come evidenziato dalla relazione illustrativa della disposizione in commento, si realizza quando si verificano, in alternativa, le seguenti condizioni: 19 Cfr. R.M. 2 ottobre 200, n.149/e. 20 Cfr. comma 5-bis, dell art. 16, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, così come integrato dapprima dall art. 8, comma 21-bis, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 e successivamente dall art 34, comma 44, del D.L. n. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito dalla L. 17 dicembre 2012, n. 221. 15

- ingresso fisico della merce in deposito; - ingresso fisico del mezzo di trasporto nel deposito, senza che la merce venga necessariamente scaricata; - ingresso fisico della merce negli spazi limitrofi al deposito ove, senza che sia necessario che venga materialmente introdotta nella struttura, viene effettivamente prestato il servizio. In sostanza, non è necessario che i beni da sottoporre a lavorazione o a manipolazioni usuali, raggiungano gli spazi del deposito, bensì gli spazi limitrofi dove il servizio deve essere prestato. Sotto il profilo documentale, è necessario distinguere a seconda dello Stato di residenza del prestatore. Questo in quanto: qualora la prestazione sia rese da un prestatore nazionale in favore di un committente nazionale, il primo deve emettere fattura senza applicazione dell imposta ai sensi dell art. 50-bis, comma 4, l. h), del D.L. n. 331/1993; qualora la prestazione sia resa da un soggetto estero in favore di un committente nazionale, quest ultimo è tenuto a documentare l operazione mediante emissione di autofattura. E stato chiarito che in caso si erroneo assoggettamento ad IVA di prestazioni relative ai beni custoditi, il committente italiano può comunque detrarre l imposta addebitata in fattura, ai sensi e nei limiti stabiliti dall art. 19, del DPR n. 633/1972 21. In tal caso, tuttavia, al momento dell effettiva estrazione dei beni, il valore della prestazione non concorrerà alla formazione dell imponibile. 21 Cfr. Circ. 13 marzo 2009, n. 8/E. 16

L estrazione dei beni dal deposito IVA L estrazione dei beni determina la fuoriuscita giuridica dal regime fiscale del deposito IVA e l applicazione della relativa imposta, rimasta sospesa per l intera durata della giacenza. L art. 50-bis, comma 4, del D.L. n. 331/1993, specifica quali operazioni fanno sorgere il presupposto impositivo, ovvero: 1) le cessioni intracomunitarie di beni estratti dal deposito con spedizione in un altro Stato membro della Comunità; 2) le cessioni di beni estratti dal deposito IVA, con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità europea; 3) il trasferimento dei beni in altro deposito IVA. In termini generali, pertanto, l estrazione dei beni dal deposito IVA per la successiva commercializzazione o l utilizzo in Italia (Figura 4), comporta l obbligo dal parte del soggetto che vi provvede, al pagamento dell IVA mediante emissione di autofattura, ai sensi dell art. 17, comma 2, del DPR n. 633/1972. Tale documento deve riportare gli estremi della bolletta doganale di importazione, l ammontare imponibile e la relativa imposta. Resta fermo che nel caso in cui l operazione riguardi beni oggetto di un precedente acquisto intracomunitario, la procedura di emissione dell autofattura lascia il passo all integrazione del documento passivo ricevuto. Il soggetto che provvede all estrazione deve pertanto integrare la fattura comunitaria con l eventuale corrispettivo dei servizi resi nel deposito e l ammontare dell IVA corrispondente 22. 22 Cfr. Circ. 22 maggio 2003, n. 113/E. 17

Figura 4: Estrazione dal deposito per immissione al consumo in Italia EXTRA UE UE DEPOSITO IVA Immissione al consumo in IT AUTOFATTURA INTEGRAZIONE FATTURA Esclusione da IVA, ai sensi art. 50-bis, comma 6, D.L. n. 331/1993 La base imponibile è costituita dal valore della merce al momento dell introduzione nel deposito. Se, tuttavia, i beni durante la giacenza sono stati oggetto di cessione ovvero di lavorazione, è assoggettato ad imposta il corrispettivo dell ultima cessione, eventualmente aumentato del compenso per i servizi relativi alle lavorazioni subite dalle merci. Con riguardo alla registrazione dei documenti, è stato chiarito dal Dipartimento delle Finanze 23 che: - nel caso in cui la base imponibile sia rimasta invariata rispetto al valore di introduzione: nel registro delle fatture emesse deve essere annotato l intero imponibile e la relativa imposta; nel registro degli acquisti deve essere annotata la sola imposta. - nel caso in cui la base imponibile risulti differente dal valore di introduzione: nel registro delle fatture emesse vanno annotati l imponibile e l imposta; nel registro degli acquisti deve essere annotata la differenza tra l imponibile e quanto annotato sulla base del documento originale e l intera imposta. 23 Cfr. Circ. 21 dicembre 2000, n. 198/E; Ris. 30 luglio 2001, n. 70/E. 18

Diversamente, se i beni estratti sono destinati ad essere ceduti ad un soggetto identificato in altro Stato membro, il cedente è tenuto ad emettere fattura in regime di non imponibilità ex art. 41, del D.L. n. 331/1993 e a riportarla sul Modello IINTRA 1-bis. Qualora, invece, i beni fuoriusciti dal deposito vengano inviati al di fuori del territorio doganale comunitario, trattandosi di una cessione all esportazione, è richiesta l emissione di una fattura non imponibile ai fini IVA, ai sensi dell art. 8, del DPR n. 633/1972. Resta fermo che il trasferimento della merce ad altro deposito IVA non comporta l assoggettamento ad imposta, ai sensi dell art. 50-bis, comma 4, lett. i). La movimentazione dei beni deve risultare da apposito documento di trasporto annotato tanto sul registro del deposito in uscita che su quello del deposito in entrata. Soggetti autorizzati all estrazione Sotto il profilo soggettivo, il novellato comma 6, dell art. 50-bis, stabilisce che i beni depositati possono essere estratti esclusivamente dalle imprese in possesso di specifici requisiti di affidabilità. La norma, infatti, dispone che l'estrazione dei beni da un deposito IVA ai fini della loro utilizzazione o in esecuzione di atti di commercializzazione nello Stato può essere effettuata solo da soggetti passivi d'imposta agli effetti dell'iva iscritti alla Camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura da almeno un anno, che dimostrino una effettiva operatività e attestino regolarità dei versamenti IVA, con le modalità definite con provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate, e comporta il pagamento dell'imposta ( ). Secondo la nuova disposizione, tali soggetti non solo dovranno essere in regola con il versamento del tributo, ma dovranno dimostrare di essere effettivamente operativi, mediante il requisito di iscrizione alla Camera di commercio da almeno un anno. 19

Sino all adozione del citato provvedimento, come chiarito dall Agenzia delle Dogane, l estrazione dei beni ai fini dell immissione al consumo in Italia continua ad essere effettuata secondo le modalità ordinarie. Le nuove disposizioni hanno comunque fatto sorgere notevoli perplessità, dal momento che non è chiaro se tali prescrizioni trovino applicazione anche ai soggetti non residenti identificati direttamente in Italia o con rappresentate fiscale, per i quali non sussiste l obbligo di iscrizione alla Camera di commercio. Qualora l atteso provvedimento dovesse interpretare rigidamente le previsioni di legge, tali soggetti non sarebbero autorizzati all estrazione dei beni dai depositi, producendo un risultato non in linea rispetto alle reali finalità dell istituto. Considerazioni conclusive La recenti disposizioni hanno segnato una profonda modifica nelle formalità necessarie per poter fruire dello strumento dei Depositi IVA. Al fine di ricercare un sempre complesso equilibrio tra esigenze di tutela del gettito fiscale e accessibilità a tale strumento da parte degli operatori economici, il legislatore ha reso più onerosa la procedura in introduzione dei beni in deposito. E attualmente richiesto, salvo ipotesi di esenzione riconosciuta a imprese dalla comprovata solvibilità, la prestazione di apposita garanzia corrispondente all ammontare dell IVA non riscossa in dogana all atto dell importazione. Assonime 24 ha fatto notare che tale obbligazione rappresenta un onere finanziario e burocratico eccessivamente gravoso per le imprese e che, tra l altro, tale strumento si sovrappone ad altri meccanismi di garanzia già previsti dal sistema dei depositi IVA. La norma di riferimento, infatti, impone un regime di responsabilità solidale tra il gestore del deposito e il soggetto titolare dell obbligazione principale in ordine all IVA dovuta all estrazione dei beni dal deposito. Il depositario rimane illeso da responsabilità solo ove tenga regolarmente il registro relativo alla movimentazione delle merci. Allo stesso modo, le nuove prescrizioni di legge introducono nuovi requisiti in capo al soggetto autorizzato all estrazione dei beni dal deposito. Rispetto al 24 Cfr. circolare 22 dicembre 2011, n. 34. 20