DIFFERENZE TRA REDDITO CIVILISTICO E REDDITO FISCALE DIFFERENZE PERMANENTI variazioni fiscali definitive che non verranno riassorbite in successivi esercizi (es. costi definitivamente non deducibili; ricavi definitivamente non imponibili). Non originano fiscalità differita. Variazioni permanenti in aumento maggior onere fiscale definitivo rispetto a quello teorico (calcolato sul risultato ante imposte). Variazioni permanenti in diminuzione minor onere fiscale definitivo rispetto a quello teorico.
VARIAZIONI PERMANENTI ESEMPIO 1 Risultato ante imposte: 1.000 IRES teorica: 1.000 27,5% = 275 Costi non deducibili: 200 Imponibile IRES: 1.000 + 200 = 1.200 IRES da pagare (corrente): 1.200 27,5% = 330 (imposta di competenza). Maggior onere fiscale definitivo (330) rispetto a quello teorico (275). ESEMPIO 2 Risultato ante imposte 1.000 IRES teorica: 1.000 27,5% = 275 Ricavi non imponibili: 100 Imponibile IRES: 1.000-100 = 900 IRES da pagare (corrente): 900 27,5% = 247,5 (imposta di competenza). Minor onere fiscale definitivo (247,5) rispetto a quello teorico (275).
ESEMPI DI DIFFERENZE POSITIVE PERMANENTI (variazioni in diminuzione definitive): - proventi su immobili non strumentali; - proventi esenti o soggetti a ritenuta d imposta o ad imposta sostitutiva. ESEMPI DI DIFFERENZE NEGATIVE PERMANENTI (variazioni in aumento definitive): - costi non inerenti o non documentati; - costi di immobili non strumentali; - imposte non deducibili (es. 80% dell IMU). DIFFERENZE TEMPORANEE la competenza civilistica differisce temporaneamente dalla competenza fiscale. Riassorbimento (effetto reversal) in esercizi successivi mediante variazioni fiscali di segno opposto. Generano imposte differite e anticipate.
ESEMPI DI DIFFERENZE TEMPORANEE IMPONIBILI (variazioni temporanee in diminuzione) imposte differite: - plusvalenze a tassazione frazionata. Imposte differite imposte di competenza economica dell esercizio che saranno dovute in esercizi successivi (l esigibilità risulta differita rispetto alla competenza economica). 31/12 Imposte differite a F.do imposte differite ESEMPI DI DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI (variazioni temporanee in aumento) imposte anticipate: - amm.ti e acc.ti > limiti max fiscali; - svalutazione crediti > 0,50%; - compensi amministratori non pagati; - manutenzioni e riparazioni > 5%.
Imposte anticipate imposte dovute nell esercizio ma di competenza economica di esercizi successivi (l esigibilità è anticipata rispetto alla competenza economica). 31/12 Attività per imp. ant. a Imposte anticipate PERDITE FISCALI RECUPERABILI IRES Possono generare un minor carico fiscale IRES futuro (riducono gli imponibili futuri) Se il loro recupero appare ragionevolmente certo (futuri imponibili sufficienti a recuperare le perdite) iscrizione delle imposte anticipate.
PRINCIPIO CONTABILE N. 25 CALCOLO IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE si utilizzano le aliquote fiscali in vigore negli esercizi in cui le differenze temporanee si riverseranno. IMPOSTE ANTICIPATE da contabilizzare se esiste ragionevole certezza sul recupero futuro principio di prudenza. La ragionevole certezza si ha quando: - esiste una pianificazione fiscale che evidenzia l esistenza di redditi imponibili futuri sufficienti per consentire il riassorbimento; - negli esercizi in cui si prevede l annullamento delle differenze temporanee deducibili o il recupero delle perdite fiscali, vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l annullamento.
Anno n ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE (IRES) Risultato ante imposte: 1.000 Costi non deducibili (diff. permanente): 50 Compensi amministratori non pagati: 10 Plusvalenze (da tassare in 5 anni): 100 BASE IMPONIBILE IRES ANNO N: Risultato ante imposte 1.000 + Costi non deducibili + 50 + Compensi ammin. non pagati +10 (-) 4/5 plusvalenza (4/5 di 100) - 80 980 IRES corrente: 980 27,5% = 269,5 31/12 IRES d eserc. a Erario c/ires 269,5 IRES differita su 4/5 plusvalenza: 80 27,5% = 22 31/12 IRES differita a F.do imposte diff. 22
IRES anticipata compensi amministratori non pagati: 10 27,5% = 2,75 31/12 Attività per imp. ant. a IRES antic 2,75 IRES DI COMPETENZA ANNO N (VOCE 22 C.E.): a) IRES corrente 269,50 b) IRES differita 22,00 c) IRES anticipata - 2,75 288,75 Anno n+1 Risultato ante imposte: 1.200 Spese di manutenzione > plafond 5%: 300 Pagati comp. amm. anno n: 10 BASE IMPONIBILE IRES ANNO N+1: Risultato ante imposte 1.200 + Manutenzioni > 5% + 300 + Quota (1/5) plusvalenza (reversal) + 20 (-) Compensi amm. pagati (reversal) - 10 1.510 IRES corrente: 1.510 27,5% = 415,25
31/12 IRES d eserc. a Erario c/ires 415,25 IRES anticipata su manutenzioni > 5%: 300 27,5% = 82,5 31/12 Attività per imp. ant. a IRES ant. 82,5 Reversal compensi amministratori pagati: 10 27,5% = 2,75 31/12 IRES ant. a Attività per imp. ant. 2,75 Reversal quota plusvalenza: 20 27,5% = 5,5 31/12 F.do imp. diff. a IRES differita 5,5 IRES DI COMPETENZA ANNO N+1 (VOCE 22 C.E.): a) IRES corrente 415,25 b) IRES differita (reversal) - 5,50 c) IRES anticipata (2,75-82,5 ) - 79,75 330,00
ESEMPIO PERDITE FISCALI Anno n perdita fiscale 1.000 Se esiste ragionevole certezza del recupero imposte anticipate Beneficio fiscale: 1.000 27,5% = 275 31/12 Attività per imp. ant. a IRES ant. 275 CASO 1 Anno n+1 utile ante imposte 10.000 10.000 80% = 8.000 limite max perdita recuperabile nell anno n+1. La perdita fiscale è interamente recuperabile nell anno n+1 (1.000 < 8.000). Supponendo l assenza di variazioni fiscali si avrà: IRES teorica (di competenza): 10.000 27,5% = 2.750
BASE IMPONIBILE IRES ANNO N+1: Risultato ante imposte 10.000 (-) Perdita fiscale anno n (-) 1.000 9.000 IRES corrente: 9.000 27,5% = 2.475 31/12 IRES corrente a Erario c/ires 2.475 Recupero IRES ant. per perdite fiscali: 1.000 27,5% = 275 31/12 IRES ant. a Attività per imp. ant. 275 IRES DI COMPETENZA ANNO N+1 (VOCE 22 C.E.): a) IRES corrente 2.475 b) IRES anticipata (recupero) 275 2.750
CASO 2 Anno n+1 utile ante imposte 500 500 80% = 400 limite max perdita recuperabile nell anno n+1. La perdita fiscale è recuperabile nell anno n+1 solo per 400 (1.000 > 400). Supponendo l assenza di variazioni fiscali si avrà: IRES teorica (di competenza): 500 27,5% = 137,5 BASE IMPONIBILE IRES ANNO N+1: Risultato ante imposte 500 (-) Perdita fiscalerecuperabile (-) 400 100
IRES corrente: 100 27,5% = 27,5 31/12 IRES corrente a Erario c/ires 27,5 Recupero IRES ant. per perdite fiscali recuperate: 400 27,5% = 110 31/12 IRES ant. a Attività per imp. ant. 110 IRES DI COMPETENZA ANNO N+1 (VOCE 22 C.E.): a) IRES corrente 27,50 b) IRES anticipata (recupero) 110,00 137,50 La residua perdita fiscale (1.000 400 = 600) sarà recuperabile negli esercizi successivi entro il limite dell 80% della base imponibile.
BASE IMPONIBILE IRES Risultato ante imposte (componenti positivi di reddito di competenza componenti negativi di reddito di competenza) + più variazioni in aumento previste dal TUIR (-) meno variazioni in diminuzione previste dal TUIR L'aliquota è fissata al 27,5%. (-) meno perdite fiscali di esercizi precedenti Regola generale i componenti negativi di reddito non sono deducibili se non risultano imputati al Conto Economico relativo all esercizio di competenza. Eccezioni: a) componenti negativi imputati in precedenti esercizi la cui deducibilità è stata rinviata da norme del TUIR (es. manutenzioni eccedenti il 5% del costo dei cespiti); b) componenti non imputati a Conto Economico ma deducibili per disposizione di legge (es. utili erogati ad amministratori come compensi). Le perdite fiscali possono essere compensate con i redditi imponibili degli esercizi successivi entro il limite dell 80% degli stessi redditi e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare. Per le perdite dei primi 3 esercizi non c è il limite dell 80%.
Principali tipologie di variazioni in aumento Permanenti: - costi non inerenti o non documentati; - costi relativi ad immobili non strumentali (es. amm.ti); - imposte non deducibili (es. 80% dell IMU); - costi non deducibili o solo parzialmente deducibili per legge (es. costi relativi ad autoveicoli non strumentali). Temporanee (e reversal): - costi imputati a Conto Economico che superano limiti max stabiliti dal TUIR (es. svalutazione crediti > 0,50%, manutenzioni > 5%, amm.ti superiori ai coefficienti max previsti); - costi deducibili in epoca successiva alla loro manifestazione economica (es. compensi amministratori non pagati e deducibili per cassa); - quote di componenti positivi a tassazione frazionata (es. quote di plusvalenze da tassare in un max di 5 esercizi). Principali tipologie di variazioni in diminuzione Permanenti: - proventi su immobili non strumentali (es. fitti attivi); - proventi esenti o soggetti a ritenuta d imposta o ad imposta sostitutiva. Temporanee (e reversal): - componenti positivi imputati a Conto Economico da tassare in modo frazionato (es. plusvalenze); - costi imputati nel Conto Economico di esercizi precedenti la cui deduzione è stata rinviata da norme del TUIR (es. compensi amministratori dedotti per cassa, quote di 1/5 manutenzioni > 5%).
BASE IMPONIBILE IRAP (regole principali) A) VALORE DELLA PRODUZIONE 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio (-) meno B) COSTI DELLA PRODUZIONE 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 7) per servizi 8) per godimento di beni di terzi 10) ammortamenti e svalutazioni a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 14) oneri diversi di gestione N.B. Le variazioni previste dal TUIR ai fini IRES sono, in via generale, irrilevanti ai fini IRAP valgono i valori civilistici. Eccezione amm.to marchi e avviamento deducibili max per 1/18 come per IRES. L'aliquota ordinaria è fissata al 3,9%. Per quanto riguarda il costo del lavoro sono ammessi in deduzione i premi INAIL, le spese relative agli apprendisti e ai disabili e quelle per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro, compresi i contratti di inserimento.
È inoltre previsto un sistema di deduzioni forfettarie. Oltre al costo del lavoro (con le suindicate eccezioni) non sono deducibili, tra gli altri: - i compensi occasionali e quelli assimilati al lavoro dipendente; - i compensi ad amministratori che non costituiscono per gli stessi redditi professionali; - le perdite e le svalutazioni su crediti; - i canoni di leasing per la parte riferibile agli interessi passivi: - l imposta municipale unica (IMU). Non rientrano nel calcolo del valore della produzione netta: - i proventi e gli oneri finanziari (macroclasse C del C.E.): - le rettifiche di valore delle attività finanziarie (macroclasse D del C.E.); - i componenti straordinari di reddito (macroclasse E del C.E.). Le plusvalenze e le minusvalenze, sia ordinarie (macroclassi A e B) sia straordinarie (macroclasse E), partecipano sempre alla determinazione della base imponibile IRAP. Eccezione Non rilevano ai fini IRAP le plusvalenze e le minusvalenze relative a cessioni di aziende. In via generale l IRAP è indeducibile ai fini IRES. Eccezioni L IRAP pagata corrispondente al costo del lavoro (al netto delle deduzioni previste) è deducibile ai fini IRES. In presenza di oneri finanziari è deducibile ai fini IRES una quota forfettaria pari al 10% dell IRAP pagata (al netto dell eventuale quota dedotta sul costo del lavoro).