CREARE PIL, OCCUPAZIONE, BASE IMPONIBILE. Relazione generale su La fiscalità immobiliare italiana tra passato, presente e futuro

CONVEGNO NAZIONALE ANCE ASPESI CREARE PIL, OCCUPAZIONE, BASE IMPONIBILE UNA NUOVA FISCALITA IMMOBILIARE DI SVILUPPO E NON DEPRESSIVA giovedì 4 dicembre 2014, ore 16.30 Relazione generale su La fiscalità immobiliare italiana tra passato, presente e futuro di Stefano Baruzzi Dottore Commercialista, specialista di fiscalità immobiliare - edilizia, editorialista 1

PRIMA PARTE 1.1 Introduzione con sguardo rivolto ai maggiori risultati raggiunti nel recente passato grazie anche all attività associativa di Aspesi e ANCE E ben noto a tutti come le disposizioni di legge anche quelle cattive, inique e controproducenti tendano a permanere in vita per lungo tempo una volta introdotte, spesso per anni. Questo comporta che molto tempo e non pochi sforzi devono essere impiegati, da parte degli operatori e delle associazioni che li rappresentano, come Aspesi e come ANCE, per far comprendere a coloro che rivestono compiti istituzionali ministri, parlamentari, rappresentanti di partito, sindaci e agli organi di stampa le ragioni per le quali è inopportuno mantenere in vita determinate norme, i costi (non soltanto economici) che esse comportano, le difficoltà applicative e i rischi sanzionatori in caso di errori, spesso enormemente superiori ai vantaggi prodotti dalla norma inopportuna per l Erario e/o per l Amministrazione finanziaria. Talvolta si riesce, seppur con il tempo e con fatica, a far sopprimere tali norme, altre volte no, e bisogna quindi continuare ad adoperarsi con coesione a livello associativo. Nei casi più gravi e questo nel nostro Paese si verifica di frequente si assiste all introduzione di disposizioni, quando non addirittura di intere manovre, procicliche, che in quanto tali operano in modo intempestivo, contribuendo ad esasperare le tendenze in atto anziché a smussarle e riequilibrarle, come dovrebbe invece essere obiettivo primario di un regolatore oculato. Con i risultati che abbiamo sotto gli occhi proprio con riguardo, in primis, alla fiscalità immobiliare, alla distruzione di migliaia di imprese e di centinaia di migliaia di posti di lavoro, e conseguentemente di PIL e di gettito per le casse statali e locali. Con l ulteriore gravissima conseguenza che i saldi di bilancio del Paese e degli enti locali peggiorano e gli stessi reagiscono inasprendo ulteriormente la pressione fiscale sui soggetti che sono sopravvissuti fino a quel momento, in una perversa spirale priva di soluzione: la classica medicina che ammazza l ammalato. Esempi molto eclatanti sia del primo tipo (successi conseguiti) che del secondo tipo (obiettivi ancora da centrare) certo non ne mancano e alcuni di essi sono di stretta attualità o molto recenti. Tra i risultati positivi più recenti e di maggiore importanza conseguiti in questi ultimi anni a seguito delle iniziative sviluppate da ANCE e da Aspesi in questa sede dobbiamo almeno ricordare, per la loro assoluta rilevanza, i seguenti (tra parentesi sono indicati gli anni di conseguimento del risultato: 1. Soppressione dell automatismo basato sul valore normale OMI ai fini degli accertamenti per IVA e imposte dirette (2009 Legge Comunitaria 2008 n. 88/2009) 2. estensione da 4 a 5 anni del termine entro il quale è possibile optare per l imponibilità IVA nelle cessioni di abitazioni effettuate dalle imprese 2

costruttrici delle stesse o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di recupero pesante (2011); 3. estensione della possibilità di optare per la contabilità separata ai fini IVA non più soltanto per le locazioni, ma anche per le cessioni di fabbricati (2012); 4. reintroduzione del regime di imponibilità IVA, per obbligo o per opzione, delle locazioni e delle cessioni di abitazioni da parte delle imprese costruttrici e attuatrici di interventi di recupero pesante (2012); 5. semplificazione e razionalizzazione del regime di imponibilità IVA, per obbligo o per opzione, delle cessioni di unità strumentali per natura (2012); 6. soppressione degli obblighi certificativi in tema di solidarietà passiva per l'iva (2013) e, ferma la responsabilità solidale fra committente e appaltatore/subappaltatori, per le ritenute Irpef sui redditi di lavoro dipendente (30 ottobre 2014); 7. Esenzione da IMU dei fabbricati costruiti o oggetto di interventi di recupero pesante, destinati alla vendita e rimasti invenduti, fin tanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati (dal 2 semestre 2013), limitatamente alle imprese costruttrici o attuatrici del recupero pesante (art. 2, D.L. 102/13, conv. dalla legge 125/13, e ris. 11/DF/2013); 8. Esenzione da IMU per le abitazioni principali (in parte dal 2013, poi dal 2014) 9. Deducibilità dell IMU seppur parziale per le imprese ai soli fini IRPEF- IRES (dal 2013) art. 1, c. 715 e 716, L. 147/13 10. Estensione da tre a cinque periodi di imposta del periodo di osservazione oltre il quale una società in perdita ricorrente viene ad essere considerata non operativa (art. 18, D.Lgs. sulle semplificazioni approvato il 30 ottobre 2014) 1.2 Approfondimenti relativi ad alcuni fra i principali temi che precedono In merito ad alcune fra le problematiche sopra menzionate, che oggi risultano risolte anche grazie all attività associativa sviluppata in questi anni, riteniamo utile proporre di seguito qualche specifico approfondimento sui principali contenuti. Abrogazione delle norme della Bersani Visco che, dall estate 2006, attribuivano agli uffici il potere di rettifica della dichiarazione IVA e del reddito di impresa del contribuente che avesse dichiarato, nella cessione di immobile, un valore inferiore a quello normale. Abrogazione sancita dalla legge 88/2009, con effetti retroattivi anche sui procedimenti amministrativi e sui contenziosi già in corso. (cfr. la circolare Ag. Entrate n. 18/E/2009) Il D.L. Bersani Visco 4 luglio 2006, n. 223 (legge 248/2006) aveva introdotto una presunzione legale relativa a favore degli uffici che, nell ambito dell attività di accertamento Iva (art. 54, 3 c., DPR 633/19712) e del reddito d impresa (art. 3

39, 1 c., lettera d), DPR 600/1973) collegata alle cessioni di immobili, potevano provare l infedeltà del contribuente ai fini dell IVA, delle imposte sui redditi e dell IRAP - sulla base del solo scostamento tra il corrispettivo delle cessioni e il valore normale (o valore di comune commercio ) dei beni. Con enormi problemi per gli operatori ai limiti dell impossibilità, se non oltre nel giustificare scostamenti fra i prezzi praticati e i valori ritenuti di mercato dall Agenzia delle Entrate sulla base dei dati del proprio osservatorio (OMI) Il citato D.L. 223/2006 aveva infatti introdotto un sistema di presunzioni in base al quale, quando il valore normale dell immobile trasferito da un impresa era superiore al corrispettivo dichiarato nell atto, si era in presenza di una prova sostanziale di avvenuta evasione fiscale, a prescindere dalle risultanze delle scritture contabili dell impresa stessa (l evasione si configurava per l Iva, per le imposte sui redditi e per l Irap). A seguito dell emanazione della Legge 7 luglio 2009, n. 88 (art. 24) è venuta meno la presunzione legale relativa a favore dell ufficio, cosicché lo scostamento dei corrispettivi dichiarati per le cessioni di beni immobili rispetto al valore OMI torna a essere una semplice presunzione di possibile evasione, che deve però essere corroborata con altri indizi da parte dell Ufficio dell Agenzia delle Entrate. Per tutti gli accertamenti delle compravendite immobiliari si è così tornati ad applicare le disposizioni di carattere generale che consentono sì all Agenzia di basarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, ma con onere della prova a carico della stessa. L Agenzia deve quindi farsi carico di ogni onere sia in merito alla motivazione dell accertamento fiscale, sia in ordine alla prova dell avvenuta evasione, in quanto non può più contare su alcuna presunzione di legge automatica a proprio favore. Gli accertamenti possono essere quindi avviati dall Agenzia solo se sostenuti dallo scostamento del prezzo rispetto al valore di mercato, nonché da altri elementi presuntivi, gravi precisi e concordanti, che comprovino l occultamento di corrispettivi. reintroduzione del regime di imponibilità IVA, per obbligo o per opzione, sulle cessioni e sulle locazioni di unità immobiliari abitative, anche dopo il quinquennio (all origine, e fino a tutto il 2010, la deadline era ridotta a un solo quadriennio) successivo alla ultimazione dei lavori di costruzione o di recupero pesante. Quanto precede, limitatamente alle operazioni effettuate dalle imprese costruttrici delle unità o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di recupero pesante (art. 3, c. 1, lettere c), d) ed f), del TUE), oltre che per gli alloggi sociali; 4

possibilità generalizzata di applicare l IVA, per opzione o per obbligo, sulle cessioni oltre che sulle locazioni - di unità immobiliari a uso strumentale (il meccanismo approntato dalla manovra Bersani Visco era molto più vincolante per gli operatori in quanto, in taluni casi, imponeva l applicazione dell IVA). Attuale versione dell art. 10, numeri 8, 8 bis e 8 ter del DPR 633/72 8) le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, e di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione, di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti dal decreto del Ministro delle infrastrutture, di concerto con il Ministro della solidarietà sociale, il Ministro delle politiche per la famiglia ed il Ministro per le politiche giovanili e le attività sportive del 22 aprile 2008, e di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni; 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, ovvero quelle effettuate dalle stesse imprese anche successivamente nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione, e le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal decreto del Ministro delle infrastrutture 22 aprile 2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 24 giugno 2008, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione; 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione; 5

In questo ambito rimane ancora da sistemare la posizione delle imprese di trading immobiliare, relativamente alle locazioni e soprattutto alle cessioni di unità abitative, in quanto per tali soggetti permane l esenzione da IVA non ovviabile tramite opzione, a meno che esse non effettuino interventi di recupero pesante. Inoltre, con riferimento a questo tema, merita di essere richiamata l attenzione sui possibili riflessi sulla normativa fiscale che può produrre una delle maggiori novità recentemente apportate dal D.L. Sblocca Italia (art. 17): ci riferiamo alla nuova definizione edilizio urbanistica di manutenzione straordinaria - ampliata a danno della ristrutturazione edilizia: più precisamente, importanti riflessi di tale novità edilizio urbanistica si possono avere sia ai fini dell IVA (sulla disciplina delle locazioni, delle cessioni e degli appalti), che della nuova agevolazione per l acquisto di abitazioni da locare; ma conseguenze possono scaturire anche con riferimento alle detrazioni per il recupero edilizio (50/36 per cento) relativamente alla fattispecie di cessione di unità immobiliari in fabbricati interamente ristrutturati o restaurati (art. 16 bis, 3 c., DPR 917/86) nonché dell IMU e della TASI. Nuova definizione di manutenzione straordinaria a seguito del D.L. Sblocca Italia n. 133/14 (legge 164/2014) b) "interventi di manutenzione straordinaria", le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino la volumetria complessiva degli edifici (N.B.: la versione precedente della norma recitava sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari ) e non comportino modifiche delle destinazioni di uso. (N.B.: nuovo periodo aggiunti) Nell'ambito degli interventi di manutenzione straordinaria sono ricompresi anche quelli consistenti nel frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari con esecuzione di opere anche se comportanti la variazione delle superfici delle singole unità immobiliari nonché del carico urbanistico purché non sia modificata la volumetria complessiva degli edifici e si mantenga l'originaria destinazione di uso; possibilità di separare le attività ai fini IVA, riconosciuta con l art. 57 del D.L. 1/2012 (legge n. 27/2012), che ha modificato l art. 36 del DPR 633/1972 prevedendo la facoltà di optare per l applicazione separata dell imposta per i soggetti che effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell art. 19, comma 5, e dell art. 19-bis, 6

sia locazione o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività. Art. 36, 3 comma, DPR 633/72 versione in vigore dopo le modifiche introdotte dall art. 57, 1 c., lett. b) del D.L. 24 gennaio 2012 n. 1 ( Competitività ) convertito dalla legge 24 marzo 2012 n. 27. I soggetti che esercitano più imprese o più attività nell'ambito della stessa impresa, ovvero più arti o professioni, hanno facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta relativamente ad alcune delle attività esercitate, dandone comunicazione all'ufficio nella dichiarazione relativa all'anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell'attività. In tal caso la detrazione di cui all'art. 19 spetta a condizione che l'attività sia gestita con contabilità separata ed é esclusa, in deroga a quanto stabilito nell'ultimo comma, per l'imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente. L'opzione ha effetto fino a quando non sia revocata e in ogni caso per almeno un triennio. (...) La revoca deve essere comunicata all'ufficio nella dichiarazione annuale ed ha effetto dall'anno in corso. Le disposizioni del presente comma si applicano anche ai soggetti che effettuano sia locazioni, o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'articolo 19, comma 5, e dell'articolo 19-bis, sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività. Questa possibilità era, in precedenza, prevista soltanto per i soggetti passivi che realizzavano sia locazioni di fabbricati abitativi esenti da imposta sia locazioni di altri fabbricati imponibili ed era ammessa nonostante si trattasse di un unica attività. È noto, infatti, che in base alla regola generale di cui all art. 36, 3 comma, del DPR 633/1972 - sono suscettibili di essere separate, ai fini dell applicazione dell imposta, soltanto le attività sostanzialmente diverse fra loro, di regola individuate da diversi codici della tabella ATECO di classificazione delle attività economiche. La nuova formulazione conferma la possibilità di separare le locazioni di fabbricati abitativi esenti dalle locazioni di altri fabbricati ed estende, simmetricamente, tale facoltà anche in relazione alle cessioni di fabbricati. In linea generale, in caso di esercizio di attività sia di locazione sia di cessione di immobili, è possibile applicare la regola di carattere generale di cui al 3 comma dell art. 36, e, conseguentemente, separare tali attività, in quanto le stesse sono contraddistinte, nella tabella ATECO, da due diversi codice di attività. I sotto settori di attività ulteriormente separabili, ai fini IVA, nell ambito della contabilità fiscale di ciascuna impresa del settore delle costruzioni sono dal 2012 i seguenti: Locazioni di fabbricati esenti abitativi Locazioni di altri fabbricati (imponibili ed esenti) Cessioni di fabbricati esenti abitativi Cessioni di altri fabbricati (imponibili ed esenti) 7

Rimane il problema, già segnalato, per le imprese dedicate al trading immobiliare in quanto per esse non è possibile optare per l imponibilità IVA al di fuori dei casi previsti dalla legge. Soppressione dei gravosi obblighi a carico degli operatori del settore di acquisire documenti e di compiere verifiche in relazione agli appalti istituiti con l articolo 35 della manovra Bersani Visco del 4 luglio 2006, più volte modificato negli anni. La soppressione dei richiamati obblighi é stata effettuata in due tappe: nel 2013 (per l IVA) e il 30 ottobre 2014 (per le ritenute IRPEF sui redditi di lavoro dipendente) In relazione al punto che precede riportiamo di seguito l evoluzione delle norme ora soppresse e la situazione attuale. La versione delle norme in vigore dal 12 agosto 2012, come modificata dal D.L. 22/06/2012 n. 83 (art.13 ter), prevedeva ancora la duplice responsabilità ai fini delle ritenute sui redditi da lavoro dipendente e dell IVA ed era la seguente: 28. In caso di appalto di opere o di servizi, l'appaltatore risponde in solido con il subappaltatore, nei limiti dell'ammontare del corrispettivo dovuto, del versamento all'erario DELLE RITENUTE FISCALI SUI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE E DEL VERSAMENTO DELL'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO DOVUTA dal subappaltatore all'erario in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del rapporto di subappalto. La responsabilità solidale viene meno se l'appaltatore verifica, acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli adempimenti di cui al periodo precedente, scaduti alla data del versamento, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore. L'attestazione dell'avvenuto adempimento degli obblighi di cui al primo periodo può essere rilasciata anche attraverso un'asseverazione dei soggetti di cui all'articolo 35, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e all'articolo 3, comma 3, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322. L'appaltatore può' sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte del subappaltatore. Gli atti che devono essere notificati entro un termine di decadenza al subappaltatore sono notificati entro lo stesso termine anche al responsabile in solido. A seguito delle proteste canalizzate attraverso le associazioni di settore, nel 2013 sono stati eliminati gli obblighi relativi alla sola IVA, ma non anche quelli in materia di ritenute IRPEF sui redditi di lavoro dei dipendenti delle imprese subappaltatrici coinvolti nei singoli appalti, cosicché la normativa si è modificata come di seguito riportato. 8

Articolo 35 - Misure di contrasto dell'evasione e dell'elusione fiscale Versione in vigore dal 22 giugno 2013 come modificata dal D.L. 21/06/2013 n. 69 (art. 50 ) convertito dalla legge 9 agosto 2013 n. 98 28. In caso di appalto di opere o di servizi, l'appaltatore risponde in solido con il subappaltatore, nei limiti dell'ammontare del corrispettivo dovuto, del versamento all'erario DELLE RITENUTE FISCALI SUI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE dovute dal subappaltatore all'erario in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del rapporto di subappalto. La responsabilità solidale viene meno se l'appaltatore verifica, acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli adempimenti di cui al periodo precedente, scaduti alla data del versamento, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore. L'attestazione dell'avvenuto adempimento degli obblighi di cui al primo periodo può essere rilasciata anche attraverso un'asseverazione dei soggetti di cui all'articolo 35, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e all'articolo 3, comma 3, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322. L'appaltatore può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte del subappaltatore. Gli atti che devono essere notificati entro un termine di decadenza al subappaltatore sono notificati entro lo stesso termine anche al responsabile in solido. 28-bis. Il committente provvede al pagamento del corrispettivo dovuto all'appaltatore previa esibizione da parte di quest'ultimo della documentazione attestante che gli adempimenti di cui al comma 28, scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dagli eventuali subappaltatori. Il committente può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte dell'appaltatore. L'inosservanza delle modalità di pagamento previste a carico del committente e' punita con la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 5.000 a euro 200.000 se gli adempimenti di cui al comma 28 non sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dal subappaltatore. Ai fini della predetta sanzione si applicano le disposizioni previste per la violazione commessa dall'appaltatore. 28-ter. Le disposizioni di cui ai commi 28 e 28-bis si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. Sono escluse dall'applicazione delle predette disposizioni le stazioni appaltanti di cui all'articolo 3, comma 33, del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163. 9

Da ultimo, l intero blocco di norme commi 28, 28 bis e 28 ter dell art. 35, D.L. 223/2006 è stato finalmente soppresso con una riga e mezzo dall art. 28 del Decreto legislativo sulle semplificazioni fiscali varato in via definitiva dal Governo il 30 ottobre (N.B.: IN ATTESA DI PUBBLICAZIONE NELLA G.U.) in attuazione dell art. 7 della legge delega per la riforma tributaria n. 23 dell 11 marzo 2014 ( All art. 35 del D.L. 223/2006 (...) i commi da 28 a 28 ter sono soppressi ). Circa la soppressione, la relazione illustrativa del Governo testualmente afferma che La disciplina che la presente disposizione intende superare, pur perseguendo l obiettivo di contrastare l evasione fiscale, ha previsto oneri amministrativi sulle imprese che si sono rivelati non proporzionati rispetto all esigenza di contrastare i fenomeni di frode e di evasione fiscale riscontrati nell esperienza operativa da parte di coloro che utilizzano lavoratori in nero. La stessa relazione precisa che, a fronte dell abrogazione delle predette norme, il successivo comma 2 ha introdotto un presidio contro l evasione fiscale connessa all utilizzo di lavoratori in nero all interno dell art. 29 (in materia di appalto) del D. Lgs. n. 276/2003 (attuativo della c.d. Legge Biagi n. 30/2003). Il comma 2 del citato articolo 29, come ora integrato nel suo ultimo periodo dal D.Lgs. sulle semplificazioni fiscali, prevede pertanto che: Salvo diversa disposizione dei contratti collettivi nazionali sottoscritti da associazioni dei datori di lavoro e dei lavoratori comparativamente più rappresentative del settore che possono individuare metodi e procedure di controllo e di verifica della regolarità complessiva degli appalti, in caso di appalto di opere o di servizi, il committente imprenditore o datore di lavoro é obbligato in solido con l'appaltatore, nonché con ciascuno degli eventuali subappaltatori entro il limite di due anni dalla cessazione dell'appalto, a corrispondere ai lavoratori i trattamenti retributivi, comprese le quote di trattamento di fine rapporto, nonché i contributi previdenziali e i premi assicurativi dovuti in relazione al periodo di esecuzione del contratto di appalto, restando escluso qualsiasi obbligo per le sanzioni civili di cui risponde solo il responsabile dell'inadempimento. Il committente imprenditore o datore di lavoro é convenuto in giudizio per il pagamento unitamente all'appaltatore e con gli eventuali ulteriori subappaltatori. Il committente imprenditore o datore di lavoro può eccepire, nella prima difesa, il beneficio della preventiva escussione del patrimonio dell'appaltatore medesimo e degli eventuali subappaltatori. In tal caso il giudice accerta la responsabilità solidale di tutti gli obbligati, ma l'azione esecutiva può essere intentata nei confronti del committente imprenditore o datore di lavoro solo dopo l'infruttuosa escussione del patrimonio dell'appaltatore e degli eventuali subappaltatori. Il committente che ha eseguito il pagamento é tenuto, ove previsto, ad assolvere gli obblighi del sostituto d imposta ai sensi delle disposizioni del decreto del 10

Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (N.B.: compreso il versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente) e può esercitare l'azione di regresso nei confronti del coobbligato secondo le regole generali. Inoltre, il 3 comma del D.Lgs. sulle semplificazioni fiscali dispone che Al fine di potenziare le attività di controllo sul corretto adempimento degli obblighi fiscali in materia di ritenute ai sensi del DPR n. 600/73 l INPS rende disponibile all Agenzia delle Entrate, con cadenza mensile, i dati relativi alle aziende e alle posizioni contributive dei relativi dipendenti gestite dall Istituto stesso. Con quanto sopra dimostrando che, quando lo si voglia, è possibile evitare inutili intromissioni nell autonomia privata delle parti (senza rinunciare al contrasto degli illeciti che è sempre bene ricordarlo alterano anche la concorrenza a danno degli operatori corretti) attivando opportune comunicazioni fra enti pubblici. 1.3 Le principali questioni non ancora risolte da affrontare nuovamente nel prossimo futuro Dall esame dei molteplici, importanti risultati raggiunti nel recente passato anche grazie all attività associativa è possibile individuare per differenza alcune tematiche, anche esse rilevanti, sulle quali occorrerà impegnarsi ancora nel futuro, come già fatto nel passato, per eliminare alcune gravi iniquità e irrazionalità che inquinano la fiscalità immobiliare, con l obiettivo di pervenire all imprescindibile obiettivo di un fisco (più) equo: 1. consolidare l esenzione da IMU per i fabbricati destinati alla vendita e invenduti delle imprese ed estenderla alla TASI qualora essa come invece appare probabile non sarà soppressa; 2. estendere la predetta esenzione IMU/TASI anche alle aree fabbricabili possedute dalle imprese di costruzione ed includere altresì le imprese di trading: non esiste alcuna ragione logica per la quale le aree fabbricabili del magazzino merci delle imprese di costruzione non siano esentate, al pari dei fabbricati, dal pagamento di imposte squisitamente patrimoniali come l IMU e la TASI. E come se ai danni di una casa automobilistica venisse tassato il parco auto in attesa di essere vendute (quanto ai fabbricati) o lo stock di materie prime (quanto alle aree fabbricabili): non si tratta di patrimonio, ma di una componente meramente reddituale, che anzi non è indice di ricchezza ma di assai probabili difficoltà quanto più è ampio lo stock di beni in giacenza; 3. estendere la deducibilità dell IMU dal reddito di impresa per gli immobili strumentali delle imprese, in termini sia percentuali (attualmente si è fermi a un modesto 20 per cento) e ricomprendendo anche l IRAP; 11

4. operare affinché dalla probabile soppressione della TASI (pienamente deducibile dal reddito di impresa) non derivi un aggravio relativo agli immobili strumentali delle imprese; 5. estendere il regime di imponibilità IVA alle cessioni di fabbricati abitativi delle imprese di trading immobiliare: l IVA, infatti, è l imposta tipica, fisiologica, naturale, dell attività svolta dalle imprese da qualsiasi impresa di qualsiasi settore e non appare in alcun modo comprensibile perché a taluni soggetti che operano professionalmente sul mercato sia riservato un trattamento diverso, e deteriore, rispetto ad altri; lo stesso dicasi per quanto attiene al ripristino del diritto alla detrazione IVA per tutte le imprese del settore immobiliare e, quindi, anche a quelle dedite al trading immobiliare invece precluso dal comma 1, lettera i), dell art. 19 bis 1 del DPR 633/72; i) non é ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni. La disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui al numero 8) dell'articolo 10 che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'articolo 19, comma 5, e dell'articolo 19-bis. La misura sopra auspicata, oltre a una fisiologica funzione equitativa, avrebbe anche interessanti ricadute in termini di attrattività degli investimenti esteri in Italia. Infatti, oggi molte società di sviluppo e di costruzione sono oberate da un magazzino pesante che ne mina la loro stessa esistenza. Recentemente investitori esteri hanno espresso l intenzione di investire nel nostro Paese rilevando importanti complessi immobiliari di nuova costruzione o ristrutturazione da reimmettere frazionatamente sul mercato anche in tempi lunghi. Tale opportunità permetterebbe, quindi, di alleggerire la situazione degli operatori italiani, ma potrebbe realizzarsi solo se non fosse penalizzato il trasferimento, come ora, da una differente imposizione (la società di investimento e trading paga l Iva sull acquisto dalla società di sviluppo o costruzione, Iva che non recupera poi nella rivendita, e che anzi perde quando ha ad oggetto fabbricati a destinazione abitativa, perché assoggettata a un penalizzante regime obbligatorio di esenzione da IVA, con applicazione in sua vece dell imposta di registro proporzionale con aliquota del 9 per cento). L immissione di capitali mondiali (oggi in cerca di atterraggio ) nel nostro sistema Paese sarebbe una panacea per la nostra 12

economia. La proposta Aspesi è, quindi, di consentire sempre l opzione per l applicazione dell Iva nelle vendite di fabbricati anche da parte della società di trading (ritornando alla situazione esistente fino al Decreto Legge n. 223/2006 cd. Visco Bersani ). 6. ripristinare le agevolazioni ai fini dell imposta di registro per la fiscalità edilizia e urbanistica, nella stessa logica già esposta relativamente all IMU che in questi casi si vanno a tassare, impropriamente, non già negozi giuridici traslativi di ricchezza finale, bensì meramente funzionali all esercizio di attività di produzione, che come tali dovrebbero trovare la naturale tassazione nel passaggio finale, dalla produzione al consumo, e sotto forma non di imposta di registro, ma di IVA. Tra le fattispecie improvvidamente soppresse a partire dal 1 gennaio 2014, alcune interessano particolarmente il mondo delle costruzioni delle imprese di trading immobiliare: piani particolareggiati, piani di recupero, acquisizione in esenzione di IVA di abitazioni da rivendere entro un triennio, trasferimenti di fabbricati storici. I casi riguardanti l edilizia e il settore immobiliare che più risultano incomprensibilmente colpiti dalla formulazione dell art. 10 del D. Lgs. n. 23/2011 (art. 26 del DL n.104/2013) sono: a. Acquisto di immobile (in genere, aree edificabili) compreso in piano particolareggiato di edilizia residenziale (imposta di registro elevata dall 1% - oltre a ipocatastali pari al 3% + 1% - al 9%); b. Acquisto o permuta di immobile oggetto di piani di recupero di iniziativa pubblica o privata convenzionata da parte del soggetto attuatore (dall imposta fissa di 168 euro al 9%); c. Acquisto di abitazioni da soggetto IVA, ma in esenzione da IVA (quindi, con applicazione dell imposta di registro proporzionale e delle imposte ipocatastali fisse) da parte di società o impresa che per oggetto sociale esclusivo o principale trasforma o fraziona il bene per rivenderlo entro 3 anni (da 1% a 9%); d. Fabbricati storico artistici: erano soggetti a imposte di registro e ipocatastali proporzionali (3%+2%+1%) mentre dall 1 gennaio 2014 scontano l aliquota del 9 per cento. Sembrerebbe, invece, essere stato risolto, in via interpretativa, il problema dell esenzione per le cessioni gratuite di opere di urbanizzazione a scomputo a favore dei Comuni (ris. Ag. Entrate n. 68/E del 3 luglio 2014): in tale risoluzione l Agenzia ha precisato che 13

l atto avente ad oggetto la cessione a titolo gratuito a un Comune di aree sulle quali sono state realizzate opere di urbanizzazione (nello specifico, le ditte lottizzanti avevano realizzato le opere di urbanizzazione primaria, quali strade, marciapiedi, parcheggi e aree verdi) in attuazione di una convenzione di lottizzazione continua a essere assoggettata, ai sensi dell articolo 32 del DPR n. 601/1973 (applicabile anche ai provvedimenti, alle convenzioni e agli atti di obbligo previsti dall articolo 20 della legge Bucalossi n. 10/1977), al pagamento dell imposta di registro in misura fissa, con esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale. Si noti che la richiesta di chiarimento, presentata dal Comune, precisava che il trasferimento delle aree era stato previsto dalla Convenzione a prescindere dallo scomputo degli oneri di urbanizzazione relativi. Tale conclusione dovrebbe essere valida anche per le cessioni ai comuni di aree a scomputo (contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione). 7. Superare l assurda sperequazione, foriera di concorrenza fiscale sleale, fra le cessioni agevolate prima casa di abitazioni a seconda che operi il regime IVA (4% + registro, ipotecaria e catastale per euro 600 + tasse ipotecarie e tributi speciali catastali) o quello di registro (2% + ipotecaria e catastale per euro 50 ciascuna, con il minimo di euro 1.000, ma con il vantaggio ulteriore di poter contare sul criterio del prezzo valore e, quindi, su una tassazione su base catastale). Semmai, e al contrario di quanto accade, se proprio dovesse esserci una differenza di trattamento, questa dovrebbe incentivare le cessioni di abitazioni poste in essere dai costruttori o dai soggetti attuatori di interventi di recupero in quanto più moderne e performanti sul piano dell efficienza energetica; 8. Razionalizzare la deducibilità degli interessi passivi delle imprese del settore (di costruzione e immobiliari in genere) ai fini IRES: vale a dire, escludere gli interessi passivi derivanti dal finanziamento della costruzione o ristrutturazione degli immobili dal calcolo di indeducibilità di cui all art. 96 del TUIR; Stanti le peculiarità del settore immobiliare e dei suoi operatori economici, per i quali il ricorso all indebitamento è fisiologico, riteniamo che gli oneri finanziari sostenuti dalle nostre imprese dovrebbero essere sottratti alla disciplina prevista dal TUIR per la generalità delle imprese commerciali, e beneficiare così di una piena deducibilità. In subordine, avanziamo una proposta di revisione normativa tesa all eliminazione degli interessi passivi derivanti dal finanziamento della costruzione o ristrutturazione degli immobili dal totale degli oneri finanziari assoggettati ai limiti di deducibilità di cui al citato art. 96. Ciò soprattutto in considerazione del fatto che, sempre più di frequente, le imprese di costruzione devono finanziare gli acquisti e i lavori accrescitivi mediante il ricorso a fidi bancari o finanziamenti non ipotecari a causa 14

delle restrizioni poste dal sistema bancario alle quote di investimento che possono essere coperte da mutuo fondiario o ipotecario. Chiediamo dunque che, ai fini del criterio di indeducibilità, debbano essere portati a confronto con il 30% del ROL solo quegli interessi passivi (da fidi o finanziamenti bancari non ipotecari) che attengono alle spese generali di funzionamento. A tale scopo dovrà essere calcolata la percentuale in conto economico tra il totale delle spese generali e il totale dei costi dell esercizio aumentato del valore delle rimanenze iniziali. Tale percentuale si applicherà al totale degli interessi passivi (esclusi quelli di finanziamento derivanti da debiti garantiti da ipoteca o comunque per acquisto dell immobile) e solo il numero risultante sarà posto a confronto con il 30% del ROL per l individuazione degli interessi passivi cui applicare la parziale indeducibilità. 9. Superare completamente la normativa di sfavore che, dal 2011, colpisce le società in perdita ricorrente: sinora 3 anni, elevati a 5 anni dall art. 18 del recentissimo decreto legislativo sulle semplificazioni fiscali. La recentissima modifica ha effetto dal 2014, applicandosi con riferimento al quinquennio 2009-2013. 10. Revisionare il Catasto e la finanza immobiliare locale (sistema IMU/TASI): probabilmente, anche in prospettiva futura, questi due ultimi temi, fra loro strettamente connessi, risulteranno quelli più delicati e strategici per le sorti dell intero settore delle costruzioni e immobiliare in senso più generale, nonché per le abitudini di investimento degli italiani. Tali temi, per le loro enormi implicazioni e per la grande complessità che li caratterizza, richiederebbero una specifica trattazione, peraltro una volta resi noti almeno gli algoritmi di calcolo sui quali l Agenzia delle Entrate sta ancora lavorando per la revisione del Catasto. 1.4 Conclusioni Complessivamente, non si può certamente dire che manchi carne al fuoco sul fronte degli impegni e delle iniziative a carico delle associazioni del settore per addivenire a una fiscalità più equa e realmente idonea ad assecondare la ripresa economica, con conseguenti benefici effetti sullo stesso bilancio dello Stato e degli enti locali. L attività delle associazioni sarà senz altro molto convinta e incisiva sui temi sopra indicati, così come lo è stata su quelli giunti a soluzione. D altra parte, agire sulla cosiddetta leva fiscale, attraverso misure incentivanti, risulta il modo più celere per rilanciare con decisione il settore e l intera economia e,con essi, anche il gettito tributario per via degli effetti virtuosi indotti a macchia di leopardo dalle costruzioni su molti settori a esse correlati. Tuttavia, è chiaro che risulta indispensabile un atteggiamento aperto da parte del Governo e del Parlamento affinché vengano create le condizioni per il rilancio del 15

settore e perché gli investimenti immobiliari, anche da parte di soggetti esteri, nel nostro Paese riprendano. In quest ottica, appare indispensabile che venga abbandonato l approccio assai miope che, invece, in questi ultimi anni, ha troppo spesso caratterizzato l analisi politica e di governo: misurare la perdita di gettito fiscale presunta - nel brevissimo termine non ha molto senso. Innanzitutto, perché i risultati vanno misurati in un periodo di alcuni anni, considerando costi e benefici, questi ultimi di regola futuri. In secondo luogo, perché in assenza di misure incentivanti le operazioni di regola non vengono avviate, cosicché non si ha alcuna perdita di gettito effettiva ma, soprattutto, nessun beneficio in termini di crescita (del PIL, dell occupazione e dello stesso gettito fiscale). Nessuna concreta utilità è possibile conseguire da misure che si annullano l una con l altra, come in genere è stato fatto in questi anni in Italia: introdurre un agevolazione affiancandola immediatamente con una stretta su altro fronte non produce alcun giovamento, anche perché, in assenza di riduzioni stabili del livello di imposizione, le aspettative di operatori e investitori è cosa ben nota - non vengono modificate in senso positivo e duraturo. SECONDA PARTE Uno sguardo all attualità, ossia alle principali novità di carattere fiscale di interesse del settore Due recenti novità di potenziale notevole interesse per il settore immobiliare: il nuovo bonus per l investimento in abitazioni da locare e il rent to buy (articoli 21, D.L. Sblocca Italia n. 133 del 12 settembre 2014, convertito dalla legge 11 novembre 2014 n. 164) 2.1 Il nuovo bonus per l investimento in abitazioni da locare Una delle misure del D.L. Sblocca Italia che, potenzialmente, riveste maggiore interesse è quella che incentiva l acquisto di abitazioni da locare. Le relative norme hanno subito alcune modifiche significative nell iter che ha portato alla definitiva conversione del D.L. 133/2014. In questa sede intendiamo porre in risalto i principali punti di forza e di debolezza, i non pochi dubbi dubbi interpretativi e le novità introdotte nella conversione in legge. Articolo 21 D.L. Sblocca Italia 16

(Misure per l incentivazione degli investimenti in abitazioni in locazione) Testo del decreto legge 133/14 1. Per l'acquisto, effettuato dal 1 gennaio 2014 al 31 dicembre 2017, di unità immobiliari a destinazione residenziale, di nuova costruzione od oggetto di interventi di ristrutturazione edilizia di cui all'articolo 3, comma 1, lettere d), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, cedute da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie o da quelle che hanno effettuato i predetti interventi è riconosciuta all'acquirente, persona fisica non esercente attività commerciale, una deduzione dal reddito complessivo pari al 20 per cento del prezzo di acquisto dell'immobile risultante dall'atto di compravendita nel limite massimo complessivo di spesa di 300.000 euro. 2. La deduzione di cui al comma 1 spetta, nella medesima misura e nel medesimo limite massimo complessivo, anche per le spese sostenute dal contribuente persona fisica non esercente attività commerciale per prestazioni di servizi, dipendenti da contratti d'appalto, per la costruzione di un'unità immobiliare a destinazione residenziale su aree edificabili già possedute dal contribuente stesso prima dell'inizio dei lavori o sulle quali sono già riconosciuti diritti edificatori. Ai fini della deduzione le predette spese di costruzione sono attestate dall'impresa che esegue i lavori. 3. Fermo restando il limite massimo complessivo di 300.000 euro, la deduzione spetta anche per l'acquisto o realizzazione di ulteriori unità immobiliari da destinare alla locazione. Testo comprendente (evidenziate in grassetto) le modificazioni apportate nella conversione in legge n. 164 dell 11 novembre 2014 1. Per l'acquisto, effettuato dal 1 gennaio 2014 al 31 dicembre 2017, di unità immobiliari a destinazione residenziale, di nuova costruzione invendute alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto od oggetto di interventi di ristrutturazione edilizia o di restauro e di risanamento conservativo di cui all'articolo 3, comma 1, lettere d) e c), del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, è riconosciuta all'acquirente, persona fisica non esercente attività commerciale, una deduzione dal reddito complessivo pari al 20 per cento del prezzo di acquisto dell'immobile risultante dall'atto di compravendita nel limite massimo complessivo di spesa di 300.000 euro nonché degli interessi passivi dipendenti da mutui contratti per l'acquisto delle unità immobiliari medesime. 2. Identico. 3. Identico. 4. La deduzione, spetta a condizione che: 4. Identico: a) l'unità immobiliare acquistata o costruita su aree edificabili già possedute dal contribuente prima dell'inizio dei lavori o sulle quali sono già riconosciuti diritti edificatori sia destinata, entro sei mesi dall'acquisto o dal termine dei lavori di costruzione, alla locazione per almeno otto anni e sempreché tale periodo abbia carattere continuativo, il diritto alla deduzione, tuttavia, non viene meno se, per motivi non imputabili al locatore, il contratto di locazione si risolve prima del decorso del suddetto periodo e ne viene stipulato un altro entro un anno dalla data della suddetta risoluzione del precedente contratto; b) l'unità immobiliare medesima sia a b) identica; a) l'unità immobiliare acquistata sia destinata, entro sei mesi dall'acquisto o dal termine dei lavori di costruzione, alla locazione per almeno otto anni e purché tale periodo abbia carattere continuativo; il diritto alla deduzione, tuttavia, non viene meno se, per motivi non imputabili al locatore, il contratto di locazione si risolve prima del decorso del suddetto periodo e ne viene stipulato un altro entro un anno dalla data della suddetta risoluzione del precedente contratto». 17

destinazione residenziale, e non sia classificata o classificabile nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9; c) l'unità immobiliare non sia ubicata nelle zone omogenee classificate E, ai sensi del Decreto ministeriale 2 aprile 1968, n. 1444; d) l'unità immobiliare consegua prestazioni energetiche certificate in classe A o B, ai sensi dell'allegato 4 delle Linee Guida nazionali per la classificazione energetica degli edifici di cui al Decreto Ministeriale 26 giugno 2009, ovvero ai sensi della normativa regionale, laddove vigente; e) il canone di locazione non sia superiore a quello definito ai sensi dell'art. 2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431, ovvero a quello indicato nella convenzione di cui all'art. 18 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, ovvero a quello stabilito ai sensi dell'art. 3, comma 114, della legge 24 dicembre 2003, n. 350; f) non sussistano rapporti di parentela entro il primo grado tra locatore e locatario. 5. La deduzione è ripartita in otto quote annuali di pari importo, a partire dal periodo d'imposta nel quale avviene la stipula del contratto di locazione e non è cumulabile con altre agevolazioni fiscali previste da altre disposizioni di legge per le medesime spese. 6. Le ulteriori modalità attuative del presente articolo sono definite con decreto del Ministero delle infrastrutture e dei trasporti e del Ministero dell'economia e delle finanze. c) l'unità immobiliare non sia ubicata nelle zone omogenee classificate E, ai sensi del decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 aprile 1968, n. 1444; d) l'unità immobiliare consegua prestazioni energetiche certificate in classe A o B, ai sensi dell'allegato 4 delle Linee Guida nazionali per la classificazione energetica degli edifici di cui al decreto del Ministro dello sviluppo economico 26 giugno 2009, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 158 del 10 luglio 2009, ovvero ai sensi della normativa regionale, laddove vigente; e) il canone di locazione non sia superiore a quello indicato nella convenzione di cui all articolo 18 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, ovvero non sia superiore al minore importo tra il canone definito ai sensi dell articolo 2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431, e quello stabilito ai sensi dell'articolo 3, comma 114, della legge 24 dicembre 2003, n. 350. f) identica. 4-bis. Le persone fisiche non esercenti attività commerciale possono cedere in usufrutto, anche contestualmente all'atto di acquisto e anche prima della scadenza del periodo minimo di locazione di otto anni, le unità immobiliari acquistate con le agevolazioni fiscali di cui al presente articolo, a soggetti giuridici pubblici o privati operanti da almeno dieci anni nel settore dell'alloggio sociale come definito dal decreto del Ministro delle infrastrutture 22 aprile 2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 24 giugno 2008, a condizione che venga mantenuto il vincolo alla locazione alle medesime condizioni stabilite dal comma 4, lettera e), e che il corrispettivo di usufrutto, calcolato su base annua, non sia superiore all'importo dei canoni di locazione calcolati con le modalità stabilite dal medesimo comma 4, lettera e). 5. Identico. 6. Identico. 18

L articolo 21 ( Misure per l incentivazione degli investimenti in abitazioni in locazione ) è, potenzialmente, una delle iniziative di maggior spessore contenute nella manovra Sblocca Italia, ideata con il duplice obiettivo di favorire la vendita delle tante unità immobiliari abitative costruite e rimaste invendute, nonché di accrescere la disponibilità di alloggi sul mercato a condizioni di canone calmierato per fronteggiare l emergenza abitativa presente nei centri urbani di maggiore dimensione. Le misure incentivanti di cui trattasi traggono ispirazione dalla legge Scellier, adottata in Francia, con notevole successo, a partire dal 2009 e sottoposta all attenzione del nostro Governo dalle associazioni dei costruttori. Ambito soggettivo dell investitore ed oggettivo del nuovo incentivo La nuova deduzione fiscale può essere fruita esclusivamente dalle persone fisiche non esercenti attività commerciali, ossia solo da coloro che effettuino l investimento in veste privata e non nella qualità di imprenditori individuali. Per poter fruire della deduzione la persona fisica deve acquistare unità immobiliari a destinazione residenziale, di nuova costruzione, invendute alla data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. Sblocca Italia od oggetto di interventi di ristrutturazione edilizia o prima novità introdotta nella fase di conversione - di restauro e di risanamento conservativo (comma 1); oppure appaltare la costruzione di un'unità immobiliare a destinazione residenziale su aree edificabili già possedute prima dell'inizio dei lavori o sulle quali sono già riconosciuti diritti edificatori, le cui spese di costruzione devono essere attestate dall'impresa che esegue i lavori (comma 2). In questo caso, rispetto al precedente, solo le spese di costruzione non anche quelle di acquisizione del terreno possono generare il bonus. Dunque, l acquisto può riguardare sia unità di nuova costruzione che unità frutto di interventi di recupero edilizio pesante, come definiti dall articolo 3 del T. U. dell Edilizia DPR n. 380/2001, limitatamente al restauro/risanamento conservativo e alla ristrutturazione edilizia. Sono pertanto escluse dal nuovo bonus fiscale le abitazioni sulle quali siano state poste in essere mere manutenzioni straordinarie. Nella conversione in legge è stata introdotta un importante limitazione nell articolo 21, non presente nel testo originario dello Sblocca Italia, ossia che gli acquisti, per poter accedere all incentivo fiscale, devono avere per oggetto abitazioni invendute alla data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. Sblocca Italia. Tale condizione circoscrive, quindi, le possibilità di acquisto alle sole abitazioni di nuova costruzione già esistenti e invendute e non più come poteva invece avvenire in base al testo originario del D.L. 133/2014 anche di quelle di futura realizzazione. Le associazioni del settore si sono attivate per rimuovere la pesante limitazione. 19

In base alla lettera della legge, la limitazione in discorso è riferita ai soli acquisti di abitazioni di nuova costruzione e non anche agli acquisti di abitazioni sulle quali siano stati eseguiti interventi di restauro/risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia (ai sensi delle lettere c) e d) dell art. 3, DPR n. 380/2001). Da ciò consegue, pertanto, che l incentivo fiscale potrà essere fruito non soltanto per gli acquisti di abitazioni sulle quali i predetti interventi di recupero siano stati già eseguiti alla data di entrata in vigore della legge di conversione, ma anche per quelli aventi a oggetto unità sulle quali i suddetti interventi di recupero pesante saranno effettuati in futuro, scelta che reputiamo opportuna al fine di non bloccare gli stimoli all attività di recupero edilizio, anche futura. Per i futuri interventi potranno, quindi, assumere rilevanza anche le modifiche alle definizioni delle categorie di intervento edilizio introdotte dall art. 17 dello stesso D.L. Sblocca Italia. Ambito temporale dell incentivo fiscale In ogni caso, per poter fruire della nuova deduzione fiscale, l acquisto di unità residenziali di nuova costruzione od oggetto di interventi di restauro/risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia - deve essere effettuato nel quadriennio dal 1 gennaio 2014 al 31 dicembre 2017. Dunque, anche gli acquisti effettuati nel corso del 2014 potranno accedere al nuovo bonus se tali da rispettare tutte le condizioni stabilite dalle nuove norme. Pare ragionevole ritenere che la medesima delimitazione temporale operi anche per le ipotesi di costruzione su area preposseduta ancorché il comma 2 richiami soltanto la medesima misura e il medesimo limite massimo complessivo precisati dal comma 1. Al riguardo, per meglio chiarire numerosi aspetti della complessa normativa assumeranno rilevanza anche i contenuti del decreto attuativo previsto dal comma 6 (che, tuttavia, non fissa alcun termine per l emanazione), demandato congiuntamente ai Ministeri delle infrastrutture e dei trasporti e del dell'economia e delle finanze, nonché la circolare che, prevedibilmente, l Agenzia delle Entrate diramerà. E nostro parere che saranno, tuttavia, necessari anche alcuni interventi di modifica della legge, non demandabili al decreto attuativo o all interpretazione dell Agenzia delle Entrate. I soggetti venditori che possono dare diritto al nuovo incentivo In prima battuta, il nuovo incentivo interessa gli acquisti aventi quale controparte cedente qualsiasi impresa costruttrice, nell ampia accezione fiscale del termine, ossia qualsiasi impresa intestataria del titolo edilizio legittimante la nuova costruzione o l intervento di restauro/risanamento conservativo, anche se la stessa non abbia quale oggetto principale della propria attività le costruzioni e/o i recuperi immobiliari. L impresa cedente, pertanto, potrà appartenere anche a settori di attività diversi da quello delle costruzioni e potrà aver svolto l iniziativa immobiliare in via estemporanea, ad esempio in un ottica di diversificazione dei propri investimenti. 20