COMPONENTI NEGATIVI DEL REDDITO PROFESSIONALE

25 COMPONENTI NEGATIVI DEL REDDITO PROFESSIONALE TUIR 54 Prassi R.M. 8.7.75 n. 2/208; R.M. 19.10.76 n. 9/1551; R.M. 29.10.76 n. 9/1684; R.M. 19.4.80 n. 9/876; R.M. 13.6.80 n. 25; C.M. 8.6.81 n. 46/128594; C.M. 29.7.81 n. 26/8/009; R.M. 30.1.82 n. 8/E; R.M. 5.10.85 n. 8/727; C.M. 6.2.97 n. 25/E; C.M. 10.2.98 n. 48; Circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2001 n. 58; Ris. Agenzia delle Entrate 22.10.2001 n. 163; Circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2002 n. 54; Ris. Agenzia delle Entrate 17.1.2006 n. 9; Ris. Agenzia delle Entrate 16.2.2006 n. 30; Circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28; Ris. Agenzia delle Entrate 23.4.2007 n. 77; Ris. Agenzia delle Entrate 17.5.2007 n. 104; Circ. CNDCEC 12.5.2008 n. 1/IR; Circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2008 n. 47; Ris. Agenzia delle Entrate 21.7.2008 n. 310; Circ. Agenzia delle Entrate 5.9.2008 n. 53 Giurisprudenza Cass. 24.10.2005 n. 20591 1 PREMESSA I commi da 1 a 6-bis dell art. 54 del TUIR contengono le disposizioni in materia di componenti negativi del reddito degli esercenti arti e professioni: da un lato, il co. 1 dell art. 54 del TUIR statuisce il principio di base, in virtù del quale le spese sono deducibili dal reddito professionale; dall altro, le disposizioni dei commi da 2 a 6-bis dell art. 54 del TUIR escludono o limitano la deducibilità con riferimento a talune tipologie di spese e oneri. In particolare, i commi da 2 a 6-bis individuano i componenti negativi, di volta in volta, in base ai seguenti criteri: titolo della spesa. Alcune disposizioni relative ai criteri di deducibilità delle spese riguardano, in particolare: l ammortamento, per i beni acquisiti a titolo di proprietà o altro diritto reale di godimento (es. usufrutto); i canoni di leasing, per i beni in leasing; i canoni d affitto, per i beni in affitto; le spese d impiego, per ognuna delle predette categorie; entità della spesa. Con particolare riferimento alla disciplina dell ammortamento dei beni mobili strumentali, questi ultimi vengono distinti a seconda che il loro valore risulti superiore o non superiore a 516,46 euro; tipo di bene. Sono previsti particolari regimi di deducibilità per le spese afferenti, rispettivamente a: 553

beni immobili; oggetti d arte, d antiquariato o da collezione; mezzi di trasporto; altri beni mobili. uso del bene. La deducibilità delle spese è distintamente disciplinata a seconda che i beni siano utilizzati: esclusivamente per la professione; ovvero promiscuamente per la professione e per uso personale. Di seguito, viene proposto un quadro riassuntivo in forma tabellare delle disposizioni che comportano limiti alla deducibilità delle spese sostenute nell ambito dell attività professionale. La deducibilità dei componenti negativi di reddito derivanti al professionista in relazione all acquisto, all utilizzo e alla manutenzione di determinate tipologie di veicoli è disciplinata dall art. 164 del TUIR (si rimanda al successivo cap. 80 Mezzi di trasporto ). Limiti alla deducibilità delle spese sostenute nell esercizio della professione TUIR Tipologia spese Natura della limitazione Art. 54 co. 1-bis, 1-bis1 e 1-ter Art. 54 co. 2 Art. 54 co. 2 Art. 54 co. 2 Art. 54 co. 2 Art. 54 co. 2 Art. 54 co. 2 Art. 54 co. 3 (Plusvalenze e) minusvalenze dei beni strumentali (esclusi gli oggetti d arte, di antiquariato o da collezione) Acquisto beni immobili Acquisto oggetti d arte, d antiquariato e da collezione Acquisto beni di valore superiore a 516,46 euro, diversi da immobili e oggetti d arte, d antiquariato e da collezione Canoni di leasing di beni mobili Canoni di leasing di beni immobili strumentali Ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di beni immobili strumentali Acquisto di beni mobili adibiti ad uso promiscuo Rilevanza in sede di formazione del reddito del professionista. Deducibilità delle quote di ammortamento (beni acquisiti dall 1.1.2007 al 31.12.2009). Indeducibilità quote di ammortamento. Deducibilità delle quote di ammortamento determinate mediante i coefficienti ministeriali di cui al DM 31.12.88. Deducibilità ammessa soltanto se il contratto di leasing ha una durata almeno pari alla metà del corrispondente periodo di ammortamento (ovvero al periodo di ammortamento per gli automezzi a deducibilità limitata). Deducibilità dei canoni (a condizione che il leasing abbia durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento, con un minimo di 8 e un massimo di 15 anni). Imputazione a incremento del costo del bene o deducibilità nell esercizio di sostenimento nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante all inizio del periodo d imposta. Deducibilità del 50% della quota di ammortamento o (se di valore non superiore a 516,46 euro) della relativa spesa di acquisto (per cassa). 554

Limiti alla deducibilità delle spese sostenute nell esercizio della professione TUIR Tipologia spese Natura della limitazione Art. 54 co. 3 Art. 54 co. 3 Art. 54 co. 3 Art. 54 co. 3 Art. 54 co. 3 Art. 54 co. 3 Art. 54 co. 3-bis Art. 54 co. 5 Art. 54 co. 5 Art. 54 co. 5 Spese di leasing, noleggio e impiego di beni mobili adibiti ad uso promiscuo Beni immobili di proprietà adibiti ad uso promiscuo Beni immobili in leasing adibiti ad uso promiscuo Beni immobili presi in locazione ed adibiti ad uso promiscuo Spese per servizi relativi ad immobili adibiti ad uso promiscuo Ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di immobili adibiti ad uso promiscuo Acquisto, noleggio, impiego e manutenzione di impianti di telefonia fissa e mobile Prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande in pubblici esercizi Spese di rappresentanza (compreso acquisto di oggetti d arte, d antiquariato e da collezione, ancorché strumentali, e acquisto beni destinati a cessione a titolo gratuito) Partecipazione a convegni, congressi, corsi di aggiornamento professionale, incluse spese di viaggio e soggiorno Deducibilità al 50%. Deducibile il 50% della rendita catastale (se il professionista non dispone di altro immobile nel territorio dello stesso comune adibito esclusivamente all esercizio dell arte o professione). Deducibile il 50% del canone di leasing (se il professionista non dispone di altro immobile nel territorio dello stesso comune adibito esclusivamente all esercizio dell arte o professione). Deducibile il 50% del canone di locazione (se il professionista non dispone di altro immobile nel territorio dello stesso comune adibito esclusivamente all esercizio dell arte o professione). Deducibilità al 50% (se il professionista non dispone di altro immobile nel territorio dello stesso comune adibito esclusivamente all esercizio dell arte o professione). Deducibilità al 50% (se il professionista non dispone di altro immobile nel territorio dello stesso comune adibito esclusivamente all esercizio dell arte o professione). Deducibilità all 80% di quote di ammortamento, canoni di leasing o noleggio e spese di impiego e manutenzione. Fino al 2008, deducibilità nei limiti del 2% dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Dal 2009, deducibilità del 75% dei costi sostenuti, entro il predetto limite del 2% dei compensi. Sono integralmente deducibili se: sostenute dal committente per conto del professionista; riaddebitate dal professionista in fattura al committente stesso. Deducibilità nei limiti dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Dal 2009, deducibilità delle spese alberghiere e di ristorazione sostenute per finalità di rappresentanza in misura pari al 75% del loro ammontare, entro il predetto limite dell 1% dei compensi. Deducibilità al 50%. Dal 2009, deducibilità delle spese alberghiere e di ristorazione sostenute per la partecipazione ai convegni in esame nel limite del 37,5% (75% del 50%). 555

Limiti alla deducibilità delle spese sostenute nell esercizio della professione TUIR Tipologia spese Natura della limitazione Art. 54 co. 6 Art. 54 co. 6 Art. 54 co. 6-bis Quote di TFR e di indennità di fine rapporto di collaborazioni coordinate e continuative Spese di vitto e alloggio sostenute per trasferte di dipendenti al di fuori del territorio comunale Compensi corrisposti al coniuge, ai figli o agli ascendenti per lavoro da essi prestato in favore del professionista Deducibilità per l ammontare maturato nel periodo d imposta. Deducibilità per un ammontare giornaliero non superiore a euro 180,76 (ovvero euro 258,23 per le trasferte all estero). Indeducibilità. 2 REGIME DI DEDUCIBILITÀ DELLE SPESE La rilevanza delle spese sostenute nel periodo d imposta deve essere vagliata in funzione della rispondenza alle seguenti condizioni: rispetto del principio di cassa; inerenza con l attività professionale; documentazione delle spese e loro registrazione. 2.1 PRINCIPIO DI CASSA Le spese inerenti all esercizio dell arte o professione sono ammesse in deduzione nel periodo d imposta in cui sono sostenute, indipendentemente dalla relativa competenza economica. I costi sono deducibili per cassa (imputazione all esercizio di sostenimento della spesa) anche se la loro utilità ha durata pluriennale. Deroghe al principio di cassa Alcune deroghe al principio di cassa sono espressamente previste dall art. 54 del TUIR con riferimento a: canoni di leasing di beni strumentali: deducibili dal reddito professionale nel periodo d imposta in cui maturano; quote di ammortamento di beni strumentali di valore superiore ad euro 516,46: deducibili nella misura determinata sulla base dei coefficienti del DM 31.12.88 a prescindere dalla circostanza che il costo di acquisto dei beni sia o meno già stato sostenuto (in tutto o in parte); quote di TFR e quote di indennità di fine rapporto relative a collaborazioni coordinate e continuative: deducibili in relazione all importo maturato nel periodo d imposta. 2.2 INERENZA CON L ATTIVITÀ PROFESSIONALE In materia di reddito di lavoro autonomo, la correlazione della spesa va riferita all attività professionale nel suo complesso, senza che sia richiesto un nesso rigoroso con i singoli compensi. 556

Sulla nozione di inerenza in materia di reddito d impresa, si veda il successivo cap. 58 Principio di inerenza. 2.3 DOCUMENTAZIONE E REGISTRAZIONE DEI DOCUMENTI DI SPESA Il requisito della documentazione dei componenti negativi del reddito professionale non è espressamente statuito dall art. 54 del TUIR, ma si desume dal principio dell onere della prova e dalle relative limitazioni vigenti in ambito tributario (divieto di prova testimoniale). Ai sensi dell art. 3 co. 1 del DPR 696/96, ai fini della deducibilità delle spese sostenute per gli acquisti di beni e di servizi agli effetti dell applicazione delle imposte sui redditi, può essere utilizzato: lo scontrino fiscale, a condizione che questo contenga la specificazione degli elementi attinenti la natura, la qualità e la quantità dell operazione e l indicazione del numero di codice fiscale dell acquirente o committente; ovvero la ricevuta fiscale integrata a cura del soggetto emittente con i dati identificativi del cliente. Si vedano anche le R.M. 8.7.75 n. 2/208, 30.1.82 n. 8/E, 29.10.76 n. 9/1684, 19.4.80 n. 9/876, 13.6.80 n. 25 e 5.10.85 n. 8/727, nonché la C.M. 8.6.81 n. 46/128594. Anche l obbligo di registrazione delle spese non si rinviene direttamente nell art. 54 del TUIR, ma è statuito dall art. 19 co. 2 del DPR 600/73 e rileva, ai fini probatori, ex art. 61 co. 3 del DPR 600/73 ( i contribuenti obbligati alla tenuta di scritture contabili non possono provare circostanze omesse nelle scritture stesse o in contrasto con le loro risultanze ). Spese pagate con carta di credito Per quanto concerne le spese pagate con carta di credito, la R.M. 5.10.85 n. 8/727 ha chiarito che, ai fini della deduzione dal reddito professionale, è sufficiente la documentazione rilasciata dalla società che emette la carta di credito. Se le spese pagate con carta di credito sono deducibili, risulta ammesso in deduzione anche il costo della carta. La spesa dovrebbe risultare deducibile nel momento in cui è utilizzata la carta. Si veda quanto sostenuto dalla ris. Agenzia delle Entrate 23.4.2007 n. 77 con specifico riferimento al momento in cui divengono deducibili dal reddito complessivo IRPEF i contributi previdenziali pagati, tramite carta di credito, da un professionista con Cassa di previdenza. 3 AMMORTAMENTO DEI BENI MOBILI STRUMENTALI Per i beni mobili strumentali del professionista sono ammesse in deduzione, in ciascun periodo d imposta, quote di ammortamento determinate entro un ammontare massimo pari a quello conseguente all applicazione delle aliquote previste dal DM 31.12.88 (art. 54 co. 2 del TUIR). Per esplicita previsione normativa restano esclusi gli oggetti d arte, d antiquariato e da collezione, ancorché utilizzati come beni strumentali per l esercizio dell attività professionale. 557

Il costo d acquisto o d importazione è ricondotto tra le spese di rappresentanza e risulta pertanto deducibile entro il limite dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta (art. 54 co. 5 del TUIR). In sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo: sono deducibili solo quote corrispondenti al massimo a quelle determinate con le aliquote ministeriali; non si possono operare ammortamenti anticipati o accelerati; non si opera il ragguaglio ad anno della quota di ammortamento. Per l ammortamento dei beni immobili strumentali, si rimanda al successivo 6. 3.1 COEFFICIENTI DI AMMORTAMENTO APPLICABILI (DM 31.12.88) Il DM 31.12.88 prevede l applicazione ad ogni categoria di professionisti dei coefficienti previsti per le attività corrispondenti o similari esercitate in forma d impresa (es. per i medici, cat. XXI servizi sanitari). In mancanza, trovano applicazione i coefficienti previsti per la categoria residuale altre attività (gruppo XXII). La quota determinata mediante i coefficienti ministeriali rappresenta il tetto massimo ammesso in deduzione dal reddito di lavoro autonomo in ciascun periodo d imposta. Il professionista può liberamente operare un ammortamento inferiore, recuperando la differenza nei periodi d imposta successivi, nel rispetto di tale limite. In tal senso si è espressamente pronunciata l Agenzia delle Entrate, con la circ. 18.6.2001 n. 58 ( 2.4). 3.2 COSTO AMMORTIZZABILE Si ritiene che, come base per la determinazione delle quote di ammortamento, vada assunto il costo storico di acquisizione, aumentato degli oneri di diretta imputazione, indipendentemente dalle modalità e dai tempi di pagamento del bene. 3.2.1 Individuazione del periodo d imposta di avvio dell ammortamento L art. 54 del TUIR non prevede una decorrenza precisa per l inizio della procedura di ammortamento, così come stabilito riguardo al reddito d impresa. Il pagamento anticipato di un bene strumentale non ancora consegnato al 31 dicembre crea quindi il problema della deducibilità fiscale della quota di ammortamento. Si ritiene che non sia possibile procedere al calcolo di quote di ammortamento sugli acconti o sugli anticipi pagati, se il bene strumentale non è stato utilizzato nell esercizio dell attività professionale (circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, 3, con specifico riferimento ai beni immobili). 3.2.2 Asimmetrie tra l ammortamento delle imprese e quello dei professionisti Come anticipato, gran parte delle disposizioni contenute nell art. 102 del TUIR non trovano applicazione con riferimento all ambito professionale. In particolare, nell ambito del reddito di lavoro autonomo: 558

sono deducibili solo quote corrispondenti al massimo a quelle determinate con le aliquote ministeriali e non sono possibili ammortamenti anticipati o accelerati; Peraltro, la possibilità di dedurre quote di ammortamento anticipato o accelerato è stata soppressa anche in materia di reddito d impresa a partire dall esercizio 2008 (2008/2009). non si opera il ragguaglio ad anno della quota di ammortamento. 3.2.3 Furto o distruzione di bene strumentale Non pare possibile per il professionista portare in deduzione la perdita conseguente al furto o alla distruzione di un bene strumentale. 3.3 BENI DI VALORE NON SUPERIORE A 516,46 EURO Le spese sostenute per l acquisto di beni mobili strumentali di costo unitario non superiore a 516,46 euro, a scelta del contribuente, possono essere: ammortizzate; dedotte nell anno di spesa. È opportuno sottolineare che la deduzione integrale del costo dei beni in questione è una facoltà concessa al contribuente, che può in ogni caso scegliere l ammortamento per quote dei beni. In tal caso, tuttavia, la scelta è irreversibile, come rilevato dalla R.M. 19.10.76 n. 9/1551. Universalità di beni mobili ammortizzabili: l enciclopedia tecnica Nel caso in cui l enciclopedia sia composta da più volumi, ciascuno di costo inferiore a 516,46 euro, è possibile sia spesare per intero il costo nell anno di acquisto, che procedere all ammortamento. Deve trattarsi di opere che hanno una specifica attinenza con l attività professionale svolta, e non di opere che possono essere usufruite per un aggiornamento generico di qualsiasi professionista. In tal senso, si veda la C.T. I Belluno, sez. II, 18.9.89 n. 527. 3.4 BANCA DATI SU CD-ROM Con la ris. 25.5.2006 n. 72, l Agenzia delle Entrate ha illustrato il trattamento, in capo ai titolari di reddito di lavoro autonomo, del costo sostenuto per l acquisto di una banca dati su cd-rom contenente numerosi file con schemi e modelli di diversi documenti (es. istanze, comunicazioni e ricorsi, contratti ed accordi vari, atti societari, bilanci, perizie, ecc.). Ad avviso dell Agenzia delle Entrate, la suddetta banca dati tenuto conto delle relative caratteristiche rappresenta un bene materiale strumentale, ammortizzabile per quote costanti di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall applicazione dei coefficienti stabiliti dal DM 31.12.88 (ai sensi dell art. 54 co. 2 del TUIR). Non è quindi ammessa la deduzione integrale dell intero costo nell esercizio in cui interviene il pagamento. La ris. 25.5.2006 n. 72 ha, inoltre, precisato che la banca dati su cd-rom non può essere considerata un bene immateriale e, come tale, non è ammortizzabile per quote costanti in misura non superiore a un terzo del costo ai sensi dell art. 103 co. 1 del TUIR. 559

4 BENI MOBILI AD USO PROMISCUO Se i beni vengono destinati ad uso promiscuo (per la professione e per esigenze personali o familiari del contribuente), è limitata al 50% la deducibilità: della quota di ammortamento; ovvero, per i beni di valore inferiore a 516,46, della relativa spesa di acquisto. 5 BENI MOBILI STRUMENTALI IN LOCAZIONE FINANZIARIA I canoni di leasing sono deducibili, a condizione che il leasing abbia durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento (art. 54 co. 2 del TUIR). Si ricorda che, per i veicoli soggetti ai limiti di deducibilità di cui all art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR, la durata del contratto deve risultare non inferiore al periodo di ammortamento ordinario (a partire dai contratti stipulati dall 1.1.2007: cfr. le istruzioni al modello UNICO 2009 PF). Sul punto, si rimanda al successivo cap. 80 Mezzi di trasporto. La deduzione dei canoni di leasing avviene in base al criterio di competenza (canoni maturati). Per quanto si tratti di un principio espresso con riferimento al reddito d impresa, si ritiene che, se il contratto di locazione finanziaria prevede il pagamento di un maxicanone iniziale, questo debba essere spesato sull intera durata contrattuale. Scioglimento o risoluzione del contratto di leasing Nell ipotesi di scioglimento o risoluzione del contratto di leasing prima che sia decorso il periodo minimo richiesto dall art. 54 del TUIR, sorge il problema relativo al trattamento dei canoni di leasing già dedotti. La R.M. 4.12.2000 n. 183/E ha osservato che la durata minima prevista dalla legge risponde all esigenza di evitare manovre elusive da parte dell impresa utilizzatrice mediante la deduzione dei canoni per l acquisizione della disponibilità del bene in un arco temporale notevolmente più breve rispetto a quello occorrente per l ammortamento dello stesso bene se acquistato a titolo di proprietà. Peraltro, secondo l Amministrazione finanziaria, nessun intento elusivo può essere rinvenuto nella risoluzione anticipata del contratto di leasing tramite riscatto anticipato del bene. Infatti, tale riscatto comporta soltanto una riduzione del numero dei canoni stabilito nel contratto di locazione finanziaria e non ha alcun riflesso sull ammontare dei canoni già portati in deduzione, purché il contratto preveda una durata non inferiore a quella stabilita dallo stesso art. 102 co. 7 del TUIR. Sembra ragionevole pervenire alle stesse conclusioni con riferimento al reddito di lavoro autonomo professionale. Anche se la R.M. 183/2000 fa espresso riferimento al riscatto del bene, si ritiene che le conclusioni cui la stessa giunge siano riferibili anche alla risoluzione anticipata del contratto per effetto di inadempienze contrattuali. 6 IMMOBILI AD USO ESCLUSIVO Con riferimento ai beni immobili strumentali utilizzati esclusivamente per l attività professionale, sono deducibili (art. 54 co. 2 e 3 del TUIR): 560

le quote di ammortamento; i canoni di leasing; le spese per i servizi relativi all immobile stesso; le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione (se non imputabili, per le loro caratteristiche, a incremento del costo del bene). Si ricorda che, ai fini delle imposte dirette, si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l esercizio dell arte o professione (art. 43 co. 2 del TUIR). La destinazione ad uso promiscuo dell immobile è dunque inidonea a far assumere allo stesso la natura di bene strumentale. Sul punto, si rimanda al precedente cap. 24 Componenti positivi del reddito professionale, 3.3. 6.1 QUOTE DI AMMORTAMENTO Per i beni immobili strumentali del professionista, sono ammesse in deduzione, in ciascun periodo d imposta, quote di ammortamento determinate entro un ammontare massimo pari a quello conseguente all applicazione delle aliquote previste dal DM 31.12.88. Si ricorda che la deduzione delle quote di ammortamento avviene per competenza: non opera dunque il criterio di cassa. 6.1.1 Beni esclusi Per espressa previsione normativa, continuano a non risultare ammortizzabili gli oggetti d arte, d antiquariato e da collezione, ancorché utilizzati come beni strumentali per l esercizio dell attività professionale (si vedano il precedente paragrafo 3). 6.1.2 Determinazione del costo Si ritiene che, come base per la determinazione delle quote di ammortamento, vada assunto il costo storico di acquisizione, aumentato degli oneri di diretta imputazione, indipendentemente dalle modalità e dai tempi di pagamento del bene. 6.1.3 Quota di ammortamento riferibile ai terreni - Indeducibilità Analogamente a quanto previsto in materia di reddito d impresa, le quote di ammortamento riferibili ai terreni sui quali i fabbricati strumentali insistono sono indeducibili, secondo i criteri di cui all art. 36 co. 7 del DL 223/2006. Posto che per i professionisti non può esistere un valore di iscrizione in bilancio e non ha senso parlare di fabbricati industriali, il costo riferibile al terreno (e, come tale, indeducibile) è determinato: attraverso l applicazione al costo complessivo dell immobile della percentuale del 20%; ovvero assumendo il valore d acquisto dell area, se l acquisizione è avvenuta separatamente e il fabbricato è stato costruito solo successivamente. 561

ES ES 6.1.4 Immobili delle associazioni professionali e degli studi associati Le associazioni professionali e gli studi associati possono dedurre dal proprio reddito di lavoro autonomo le quote di ammortamento di un bene immobile strumentale, a condizione che (ris. Agenzia delle Entrate 15.2.2008 n. 48): l immobile risulti iscritto nei pubblici registri immobiliari a nome dei partecipanti all associazione ; sia utilizzato come bene strumentale per l esercizio della professione. 6.1.5 Decorrenza La deducibilità delle quote di ammortamento degli immobili strumentali riveste carattere temporaneo, applicandosi ai beni acquisiti dall 1.1.2007 al 31.12.2009 (art. 1 co. 335 della L. 296/2006). Inoltre, per i periodi d imposta 2007, 2008 e 2009, gli importi (massimi) deducibili sono ridotti a un terzo. Ipotizzando un aliquota (massima) pari al 3%: nei tre citati esercizi sono deducibili, al massimo, quote corrispondenti a quelle determinate applicando l aliquota dell 1%; a partire dal 2010, invece, sono deducibili quote massime ottenute dall applicazione dell aliquota del 3%. In entrambi i casi, occorre poi considerare l indeducibilità della quota di ammortamento eventualmente riferibile ai terreni, secondo quanto riportato in precedenza. 6.2 CANONI DI LEASING Viene statuito che i canoni di leasing relativi ai beni immobili strumentali sono deducibili a condizione che il leasing abbia durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento stabilito dai suddetti coefficienti ministeriali in relazione all attività esercitata dal professionista e comunque con un minimo di 8 anni e un massimo di 15 anni (art. 54 co. 2 del TUIR). Pertanto, se la metà del periodo di ammortamento dell immobile: è inferiore a 8 anni, quest ultima (8 anni) è la durata minima del contratto richiesta ai fini della deducibilità dei relativi canoni; è compresa tra 8 e 15 anni (ad esempio 12 anni), la durata minima del contratto deve essere pari a tale valore (nell esempio, 12 anni); se detto arco temporale è superiore a 15 anni, quest ultima (15 anni) è la durata contrattuale minima richiesta dalla norma. Se la metà del periodo di ammortamento è di 16,6 anni (corrispondente ad un aliquota pari al 3%), ai fini della deducibilità dei canoni, è sufficiente che il contratto di leasing immobiliare venga stipulato per una durata pari a 15 anni: si veda la circ. Agenzia delle Entrate 13.3.2006 n. 10 ( 10), con riferimento all analoga disposizione prevista in materia di reddito d impresa prima delle modifiche recate all art. 102 co. 7 del TUIR dalla L. 244/2007. Si ricorda che la deduzione dei canoni di leasing avviene in base al criterio di competenza (canoni maturati): neppure in questo caso, quindi, si applica il criterio di cassa. 562

Canone sempre indeducibile Canone deducibile se la durata del contratto è almeno pari alla metà del periodo di ammortamento Canone sempre deducibile; è sufficiente che la durata del contratto risulti pari a 15 anni DURATA DEL CONTRATTO 8 anni 15 anni Fig. 1 - Regole di deducibilità dei canoni di leasing immobiliare 6.2.1 Determinazione della durata minima - Data di decorrenza del contratto Con specifico riferimento al reddito d impresa, la circ. Agenzia delle Entrate 13.3.2006 n. 10 ( 10) ha precisato che, al fine di determinare la durata minima richiesta dalla norma, occorre assumere, quale data iniziale di decorrenza del contratto: la data di stipula dello stesso; ovvero, se diversa, la successiva data di consegna del bene, a partire dalla quale le parti abbiano differito il momento da cui decorre l obbligo di pagamento dei canoni (è il tipico caso del leasing-appalto). Si ritiene che analoghe considerazioni siano proponibili con riferimento alla determinazione del reddito di lavoro autonomo. 6.2.2 Scioglimento o risoluzione anticipata del contratto Sulla scorta di quanto affermato dall Amministrazione finanziaria in materia di reddito d impresa, sembra ragionevole ritenere che lo scioglimento o la risoluzione anticipata del contratto non comporti la ripresa a tassazione dei canoni di leasing già dedotti (si veda il precedente 5). 6.2.3 Quota di canone riferibile ai terreni - Indeducibilità Anche i canoni di leasing dei fabbricati strumentali che insistono su terreni sono deducibili secondo i criteri di cui all art. 36 co. 7-bis del DL 223/2006, in analogia con quanto previsto in materia di reddito d impresa. Ai fini della determinazione della quota indeducibile, occorre, pertanto: separare dal totale dei canoni di competenza la quota interessi (integralmente deducibile ai fini IRPEF); applicare la percentuale del 20% sulla quota capitale. Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate nella circolare 19.1.2007 n. 1 ( 7.6), la quota interessi deve essere determinata ai sensi del DM 24.4.98 in materia di IRAP. Peraltro, ad avviso della circolare del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili 12.5.2008 n. 1/IR ( 3), il contribuente potrebbe anche rifarsi agli interessi desumibili dal contratto (si veda il successivo cap. 51 Beni concessi o acquisiti in leasing, 3.9). Ai fini IRAP, invece, resta indeducibile anche la quota di canone riferibile agli interessi passivi, determinata: fino al 2007, secondo quanto stabilito dal DM 24.4.98, dalla C.M. 12.11.98 n. 263/E ( 2.8), dal comunicato del Ministero delle Finanze 19.11.98 e dalle istruzioni ai quadri IQ di UNICO 2008, 1.2; dal 2008, in base alle risultanze del contratto. 563

Su tale aspetto, si rimanda alla voce Base imponibile IRAP, Professionisti, in IRAP e tributi locali, Guide e Soluzioni, IPSOA. 6.2.4 Maxi-canone Per quanto si tratti di un principio espresso con specifico riferimento al reddito d impresa, si ritiene che se il contratto di locazione finanziaria prevede il pagamento di un maxi-canone iniziale, questo debba essere spesato sull intera durata contrattuale. 6.2.5 Decorrenza Ai sensi dell art. 1 co. 335 della L. 296/2006, la deducibilità dei canoni di leasing relativi agli immobili strumentali riveste carattere temporaneo, applicandosi ai contratti stipulati dall 1.1.2007 al 31.12.2009. Inoltre, per i periodi d imposta 2007, 2008 e 2009, gli importi (massimi) deducibili sono ridotti a un terzo. ES Ipotizzando che la durata prevista del contratto sia pari almeno a quella minima prevista dalla legge: nei tre citati esercizi è deducibile soltanto un importo pari a un terzo del canone di competenza, determinato come riportato nel precedente 6.2.3; a partire dal 2010, invece, i canoni di leasing sono deducibili per l intero ammontare di competenza, determinato come riportato nel precedente 6.2.3. 6.3 SPESE DI AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE E MANUTENZIONE Le spese relative all ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione degli immobili strumentali utilizzati (esclusivamente) nell esercizio dell arte o della professione sono: imputate ad incremento del costo del bene; ovvero deducibili nel periodo d imposta di sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante all inizio del periodo d imposta; l eventuale eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d imposta successivi. 6.3.1 Spese imputate a incremento del costo del bene Facendo riferimento ai criteri stabiliti, per le imprese, dal codice civile e dai principi contabili nazionali, dovrebbero essere capitalizzate le spese di carattere incrementativo, intendendosi per tali i costi che comportano un aumento significativo e tangibile della produttività o della vita utile del cespite (documento OIC n. 16, D.VI): in questo senso, la circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR ( 4). A titolo esemplificativo e non esaustivo, possono rientrare tra gli oneri in oggetto quelli rivolti all ampliamento, all ammodernamento o al miglioramento degli elementi strutturali di un immobilizzazione, incluse quindi le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui il bene era stato acquisito. Tali spese, imputate ad incremento del costo del bene, verrebbero quindi dedotte come maggiori quote di ammortamento. 564

6.3.2 Spese deducibili nell esercizio Sempre rifacendosi ai criteri civilistico-contabili (documento OIC n. 16, D.VI), dovrebbero risultare deducibili quali costi dell esercizio (secondo le modalità sopra evidenziate) le spese c.d. ordinarie, relative cioè agli interventi di manutenzione diretti a mantenere in efficienza gli immobili, al fine di (circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, 4): salvaguardarne la capacità e la produttività originarie; ovvero porre riparo a guasti e rotture. A titolo esemplificativo, può trattarsi di spese di verniciatura, riparazione e sostituzione di parti deteriorate. Costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili - Determinazione Il costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili (ai fini della commisurazione della soglia del 5%) è quello risultante all inizio del periodo d imposta dal registro cronologico degli incassi e dei pagamenti di cui all art. 19 del DPR 600/73 (art. 54 co. 2 del TUIR). Per quanto non venga ribadito espressamente dal dato normativo, pare ragionevole ritenere che il costo complessivo dei predetti beni possa altresì essere desunto (circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, 4): qualora il professionista sia in regime di contabilità semplificata: dal registro dei beni ammortizzabili (art. 16 del DPR 600/73); ovvero dal registro IVA acquisti, se il contribuente si è avvalso facoltà di non tenere tale registro (art. 14 co. 1 e 2 del DPR 435/2001); qualora il professionista sia in regime di contabilità ordinaria e abbia usufruito della facoltà di cui all art. 3 co. 2 lett. c) del DPR 695/96, dal registro IVA acquisti. Cessione del bene in corso d anno - Modalità di deduzione delle spese La nuova versione dell art. 54 co. 2 del TUIR non contiene un principio analogo a quello previsto in materia di reddito d impresa, ove si stabilisce che, per i beni ceduti, nonché per quelli acquisiti nel corso dell esercizio (compresi quelli costruiti o fatti costruire), la deduzione delle spese in esame spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione (art. 102 co. 6 del TUIR, C.M. 21.3.80 n. 9/9/252; C.M. 29.7.85 n. 27/9/1079). Pertanto, in base all attuale formulazione, i beni ceduti in corso d anno rileverebbero in misura integrale, mentre quelli acquistati sempre in corso d anno sarebbero del tutto ininfluenti (circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, 4). Il punto pare meritevole di un chiarimento ufficiale. Cessione del bene in corso d anno - Modalità di deduzione dell eccedenza In materia di reddito d impresa, l Amministrazione finanziaria (R.M. 20.9.80 n. 9/826 e 10.6.81 n. 9/806) ha precisato che, in caso di cessione (o dismissione) del 565

bene, la parte delle spese che eccede il 5% continua a risultare deducibile negli esercizi successivi, in quanto tali costi sono svincolati dai singoli beni cui si riferiscono. Andrebbe confermato che analoga regola è applicabile anche con riferimento ai professionisti. 6.3.3 Decorrenza Relativamente alle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione non viene riprodotta una disposizione di decorrenza analoga a quella prevista con riferimento alle quote di ammortamento e ai canoni di leasing. Il tenore letterale del dato normativo sembra indurre a ritenere che le nuove regole si applichino alle spese sostenute nel 2007 e negli anni successivi, anche relativamente ad immobili acquisiti sino al 31.12.2006; in questo caso, vi sarebbe però il problema della deduzione delle spese incrementative capitalizzate su beni acquisiti sino al 31.12.2006 che sarebbe di fatto impossibile. Ad avviso della circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR ( 3), alle spese in esame dovrebbe essere esteso il trattamento fiscale previsto per le spese di natura non incrementativa. In tal modo, le spese incrementative sostenute a partire dal 2007 su immobili acquisiti sino al 31.12.2006 risulterebbero deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno (con eccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d imposta successivi). Si tratta infatti di oneri di natura oggettivamente incrementativa, ma che non possono essere portati a incremento del costo del bene in quanto quest ultimo non è fiscalmente riconosciuto. Diverso parere è stato invece espresso dall Agenzia delle Entrate nella circ. 18.6.2008 n. 47, 3.1). Infatti, ad avviso dell Amministrazione finanziaria, per i beni acquistati fino al 31.12.2006, resterebbe comunque applicabile la disciplina dettata dal previgente art. 54 co. 2 del TUIR, in base al quale le spese relative all ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell esercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo di imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi. 6.3.4 Coordinamento con la previgente disciplina Posto che, come sopra riportato, fino al 2006 le spese di ristrutturazione, ammodernamento e manutenzione straordinaria risultavano deducibili in 5 quote costanti, nell esercizio di sostenimento e nei quattro successivi, si pone il problema di definire il trattamento dei costi sostenuti dal 2003 a tale anno, la cui deduzione è stata rinviata in applicazione di tale disciplina. Al riguardo, le istruzioni al modello UNICO 2009 hanno precisato che resta ferma la deducibilità dei quinti residui nell esercizio 2007 e nei successivi, posto che si tratta di un diritto acquisito che la nuova normativa non influenza. 6.3.5 Spese relative a beni di terzi Nessuna regola particolare viene dettata qualora le spese di ammodernamento, 566

ristrutturazione e manutenzione (di natura sia incrementativa, sia non incrementativa) abbiano ad oggetto beni di terzi. In assenza di una specifica disciplina, la circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR ( 3) ne ipotizza la deducibilità nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno (con eccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d imposta successivi). Si tratta, infatti, di spese che non possono essere portate a incremento del costo del bene, in quanto quest ultimo non è fiscalmente riconosciuto. 7 IMMOBILI AD USO PROMISCUO Se gli immobili vengono destinati ad uso promiscuo (per la professione e per esigenze personali o familiari del contribuente), sono deducibili (in misura pari al 50% del relativo ammontare): la rendita catastale (beni posseduti a titolo di proprietà) ovvero il canone di locazione o leasing (beni in locazione o leasing); le spese per i servizi relativi all immobile (es. spese condominiali); le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione (se non imputabili, per le loro caratteristiche, ad incremento del costo del bene). La deduzione è ammessa a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell arte o professione (art. 54 co. 3 del TUIR). Pertanto, l indeducibilità non scatta qualora l immobile strumentale sia ubicato in un Comune diverso da quello in cui è situato quello utilizzato promiscuamente (circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, 3). 7.1 RENDITA CATASTALE (CANONE DI LOCAZIONE O LEASING) Rispetto alla disciplina previgente, per gli immobili condotti in leasing diviene deducibile un importo pari alla metà dei relativi canoni (anziché il 50% della rendita catastale). Nulla cambia invece con riferimento agli immobili posseduti a titolo di proprietà o in locazione, posto che: per i primi, era e resta deducibile un importo pari al 50% della rendita catastale; per i secondi, era e resta deducibile un importo pari al 50% del canone di locazione. Decorrenza La deducibilità (al 50%) dei canoni di leasing relativi ai predetti immobili interessa i beni i cui contratti sono stipulati dall 1.1.2007 fino al 31.12.2009. Anche con riferimento agli immobili ad uso promiscuo, infatti, risulta applicabile la disposizione di decorrenza contenuta nell art. 1 co. 335 della L. 296/2006 (risposta a interrogazione parlamentare 18.4.2007 n. 5-00941). Naturale corollario di tale interpretazione è l obbligo di ridurre ad un 567

terzo gli importi deducibili in detto triennio, ancorché il punto non trovi esplicita conferma nel chiarimento dell Agenzia delle Entrate (circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, 3). 7.2 SPESE PER I SERVIZI RELATIVI ALL IMMOBILE IN PROPRIETÀ Le spese per i servizi relativi all immobile in proprietà ad uso promiscuo (es. spese condominiali) sono sempre deducibili nel limite del 50% del loro importo. Immobili ad uso esclusivo Per quanto continui a non essere prevista una disposizione ad hoc, le spese in esame, sostenute per gli immobili di proprietà ad uso esclusivo, dovrebbero essere interamente deducibili, secondo i principi generali. Sarebbe quantomeno irragionevole, infatti, negare la deducibilità di tali costi, tenuto conto della loro deducibilità al 50% se relativi agli immobili ad uso promiscuo. 7.3 SPESE DI AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE E MANUTENZIONE Per effetto delle novità introdotte dalla L. 296/2006, le spese relative all ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione degli immobili ad uso promiscuo sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento (nel limite del 50%), se non imputabili, per le loro caratteristiche, ad incremento del costo del bene. Secondo la circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR ( 4), anche alle spese di natura non incrementativa sostenute con riferimento agli immobili ad uso promiscuo si rende applicabile il plafond del 5%, al fine di determinare le spese deducibili nell esercizio di sostenimento e quelle eccedenti, la cui deducibilità è invece rinviata per quote costanti nei cinque esercizi successivi (si veda il precedente 6.3). Per quanto riguarda invece le spese di natura incrementativa, anche tali oneri sarebbero deducibili (nella misura del 50%) secondo le regole previste per le spese non incrementative (vale a dire, nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno, con eccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d imposta successivi), dal momento che non è possibile imputarli a incremento del costo del bene, non essendo quest ultimo fiscalmente riconosciuto. 7.4 PROSPETTO RIEPILOGATIVO DELLE NOVITÀ DELLA L. 296/2006 Fattispecie Fino al 31.12.2006 Dall 1.1.2007 Plusvalenze (minusvalenze) relative a immobili strumentali Ammortamenti degli immobili strumentali ad uso esclusivo Canoni di leasing degli immobili strumentali ad uso esclusivo Spese relative all ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria degli immobili strumentali ad uso esclusivo Irrilevanti Indeducibili Indeducibili Deducibili in 5 quote costanti Rilevanti Deducibili Deducibili Capitalizzate a incremento del costo del bene (se di natura incrementativa) 568

Fattispecie Fino al 31.12.2006 Dall 1.1.2007 Spese di manutenzione ordinaria degli immobili strumentali ad uso esclusivo Spese per i servizi relativi all immobile in proprietà ad uso esclusivo Deducibili (senza limite) Deducibili (senza limite) Deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili Deducibili (senza limite) Spese per i servizi relativi all immobile in proprietà ad uso promiscuo Deducibili (al 50%) Deducibili (al 50%) Immobili in proprietà ad uso promiscuo 50% della rendita catastale 50% della rendita catastale Immobili in locazione ad uso promiscuo 50% del canone di locazione 50% del canone di locazione Immobili in leasing ad uso promiscuo 50% della rendita catastale 50% del canone di leasing 8 MEZZI DI TRASPORTO Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore sono deducibili dal reddito del professionista (art. 164 del TUIR): limitatamente a un veicolo, per i professionisti individuali; limitatamente a un veicolo per ciascun socio o associato, per i professionisti che esercitano in forma associata (società semplice o associazione professionale di cui all art. 5 del TUIR). Il costo d acquisto fiscalmente riconosciuto è ammesso in deduzione dal reddito professionale per quote di ammortamento determinate in base ai coefficienti ministeriali del DM 31.12.88 (art. 54 co. 2 del TUIR). A partire dal periodo d imposta 2007, l ammontare cui applicare i coefficienti di ammortamento è pari al 40% del costo d acquisto, assunto entro il limite massimo fiscalmente riconosciuto, pari rispettivamente a: 18.075,99 euro per le autovetture e gli autocaravan; 4.131,66 euro per i motocicli; 2.065,83 euro per i ciclomotori. Anche tali limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. Per approfondimenti si rimanda al cap. 80 Mezzi di trasporto, 6. 9 IMPIANTI DI TELEFONIA FISSA E MOBILE Gli oneri relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico (di cui all art. 1 co. 1 lett. gg) del DLgs. 1.8.2003 n. 259, c.d. Codice delle comunicazioni) sono deducibili in misura pari all 80% (art. 54 co. 3-bis del TUIR). Tipologia onere % deducibile fino al 2006 % deducibile dal 2007 Spese relative ai telefoni fissi (uso esclusivo in attività professionale) 100% 80% Spese relative ai telefoni cellulari 50% 80% 569

9.1 AMBITO OGGETTIVO La deducibilità limitata opera con riferimento (ris. Agenzia delle Entrate 17.5.2007 n. 104 e circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2008 n. 47, 3.4): ai costi dei servizi telefonici, ivi incluse le spese sostenute per l acquisto delle ricariche telefoniche ovvero delle schede prepagate; ai costi relativi a beni (materiali ed immateriali, ivi compreso il software) utilizzati per la connessione telefonica operata nell ambito dell attività artistica o professionale, limitatamente a quelli indispensabili per il collegamento a tali linee telefoniche. Pertanto, a titolo esemplificativo, sono soggette al predetto limite di deducibilità le spese sostenute per l acquisto: del modem ovvero del router ADSL, ed eventualmente del software specifico. In ogni caso, ai fini del riconoscimento della deducibilità dal reddito di lavoro autonomo, i predetti costi per l acquisto delle ricariche telefoniche o delle schede prepagate devono essere connotati dei seguenti requisiti (circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2008 n. 47, 3.4): inerenza (all attività professionale o artistica svolta); tracciabilità della spesa (che deve essere stata effettivamente sostenuta dal contribuente e con riferimento alla quale devono essere note le modalità di pagamento utilizzate). Oneri deducibili in base alla disciplina ordinaria I costi relativi al personal computer continuano ad essere deducibili secondo i criteri generali in materia di reddito d impresa o professionale. 9.2 DECORRENZA I nuovi limiti di deducibilità si applicano a decorrere dal 2007. 10 BENI IMMATERIALI Le spese sostenute dal professionista per l acquisizione di beni immateriali (es. marchio) sono deducibili secondo il principio di cassa, nel periodo d imposta in cui il costo è stato sostenuto (ris. Agenzia delle Entrate 16.2.2006 n. 30). Clientela e altri beni immateriali riferibili all attività professionale Per effetto delle novità apportate dal DL 223/2006 (conv. L. 248/2006), i corrispettivi percepiti per la cessione della clientela o di altri elementi immateriali comunque riferibili all attività artistica o professionale concorrono a formare il reddito del professionista (art. 54 co. 1-quater del TUIR). Se i compensi sono percepiti un unica soluzione, i corrispettivi possono essere assoggettati a tassazione separata (art. 17 co. 1 lett. g-ter) del TUIR). Si veda il precedente cap. 24 Componenti positivi del reddito professionale, 4. 570

Per i professionisti subentranti, i costi sostenuti sono deducibili dal reddito imponibile nel periodo d imposta in cui la spesa è stata sostenuta, in quanto ine-renti all esercizio dell attività professionale. Con specifico riferimento all acquisizione della clientela, tale principio è stato affermato dalla ris. Agenzia delle Entrate 29.3.2002 n. 108. Software Seguendo la stessa impostazione adottata in materia di reddito d impresa (si veda il successivo cap. 46), il software può essere distinto in (documento OIC n. 24): software di base: costituito dall insieme delle istruzioni indispensabili per il funzionamento dell elaboratore (hardware); software applicativo: costituito dall insieme delle istruzioni che consentono l utilizzo di funzioni del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze dell utente. Pur in assenza di conferme ufficiali, sembra ragionevole ritenere che il costo di acquisto del software di base venga portato ad incremento dell hardware e ammortizzato unitamente ad esso, secondo le regole proprie dei beni strumentali. Per quanto concerne invece il software applicativo, in applicazione del principio di cassa, si ritiene che il relativo costo di acquisizione sia deducibile per intero nell esercizio di sostenimento, al pari degli altri beni immateriali. 11 SPESE PER PRESTAZIONI DI LAVORO E QUOTE DI TFR Le spese sostenute per prestazioni di lavoro di dipendenti e collaboratori sono ammesse in deduzione dal reddito professionale: per il loro intero ammontare; in base al principio di cassa. I compensi corrisposti devono essere dedotti dal reddito del professionista nel periodo d imposta in cui avviene l effettiva e documentata corresponsione del compenso. Non trova, pertanto, applicazione il criterio c.d. di cassa allargata relativamente ai compensi corrisposti dal 1 al 12 gennaio (circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2002 n. 54, 9). 11.1 SPESE DI LAVORO DEDUCIBILI Rientrano tra le spese di lavoro deducibili: le retribuzioni (in denaro o in natura) corrisposte a dipendenti al lordo delle ritenute e dei contributi a carico del lavoratore (per cassa); i contributi a carico del datore di lavoro relativi ai lavoratori dipendenti (per cassa); i compensi corrisposti a collaboratori coordinati e continuativi (per cassa); le quote di indennità di TFR maturate nel periodo d imposta a favore di dipendenti o di collaboratori coordinati e continuativi (per competenza); In alternativa, è possibile dedurre i premi di assicurazione pagati alla compagnia di assicurazione relativi a polizze stipulate per coprire la maturazione del debito per il TFR dei dipendenti e/o collaboratori coordinati e continuativi. 571

La deducibilità delle somme pagate per polizze assicurative per coprire la maturazione del debito per il TFR è stata riconosciuta sin dal 1981 (C.M. 29.7.81 n. 26/8/009). Attualmente, la deducibilità è subordinata alla documentazione dell avvenuto pagamento e alla registrazione nelle scritture contabili del professionista del relativo importo delle polizze assicurative è alternativa alla deducibilità dell accantonamento. le quote di TFR pagate nell anno compresi gli acconti e le anticipazioni, per la parte non accantonata in precedenza (per cassa); indennità di fine rapporto verso collaboratori non risultanti da atto con data certa anteriore all inizio del rapporto (per cassa). 11.2 TFR E INDENNITÀ DI FINE RAPPORTO Le quote di TFR e di indennità di fine rapporto dei dipendenti e dei collaboratori coordinati e continuativi accantonate sono deducibili nei limiti delle quote maturate nel periodo d imposta (art. 54 co. 6 del TUIR). La deducibilità per cassa è, dunque, limitata alla parte pagata nell anno (ivi comprese le anticipazioni) e non accantonata in precedenza. 11.3 COMPENSI CORRISPOSTI A FAMILIARI Diversamente da quanto sopra rilevato, sono indeducibili (art. 54 co. 6-bis del TUIR) i compensi corrisposti dal professionista a fronte del lavoro prestato o dell opera svolta nei confronti del professionista stesso: dal coniuge; dai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro; dagli ascendenti (es. genitori). L indeducibilità dal reddito professionale è in tal caso bilanciata dall esclusione delle stesse somme dal reddito complessivo dei percipienti. 11.3.1 Ambito applicativo dell indeducibilità La C.M. 6.2.97 n. 25/E ( 2.3) ha precisato che l indeducibilità opera con riferimento ai predetti soggetti in qualità di: lavoratori dipendenti; titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa; collaboratori occasionali. In questo caso, l indeducibilità opera anche con riferimento agli accantonamenti di quiescenza e previdenza effettuati a decorrere dal periodo d imposta 1996. 11.3.2 Compensi deducibili La disposizione non si applica ai compensi erogati al coniuge o ai predetti familiari per prestazioni di lavoro autonomo artistico o professionale (i quali restano dunque deducibili), in quanto la disposizione in esame usa la locuzione lavoro prestato con riferimento al lavoro dipendente e opera svolta con riferimento ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nonché occasionale. Proprio la locuzione opera svolta, infatti, non può riferirsi ai lavoratori autonomi esercenti arti e professioni, in quanto questi ultimi non svolgono un opera per conto di un terzo ma prestano autonomamente servizi a terzi. 572

12 SPESE PER PRESTAZIONI ALBERGHIERE E PASTI L art. 83 co. 28-quater del DL 25.6.2008 n. 112 (conv. L. 6.8.2008 n. 133) ha modificato l art. 54 co. 5 del TUIR, stabilendo che le spese relative a prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75% del loro ammontare e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta. Dovrebbero rientrare tra i costi in esame anche quelli per i buoni pasto acquistati dal professionista al fine di utilizzarli personalmente nell ambito della propria attività (ABRITTA - CACCIAPAGLIA, p. 807). Decorrenza Ai sensi dell art. 83 co. 28-quinquies del DL 112/2008, la suddetta limitazione si applica dall esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2008 (si tratta del 2009, con effetto sul modello UNICO 2010). 12.1 DISCIPLINA VIGENTE FINO ALL ESERCIZIO 2008 Fino all esercizio 2008, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili per un importo complessivamente non superiore al 2% dei compensi percepiti nel periodo d imposta (art. 54 co. 5 del TUIR). Il limite di deducibilità in esame si applica anche qualora le spese di vitto ed alloggio siano sostenute direttamente dal professionista e successivamente rimborsate dal committente (circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2008 n. 47, 3.3). In questo caso, non opera infatti la disciplina di cui al successivo 12.3. 12.2 DISCIPLINA VIGENTE DALL ESERCIZIO 2009 Dall esercizio 2009, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande saranno deducibili nella misura del 75% e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell ammontare dei compensi percepiti nel periodo d imposta. 12.2.1 Ambito applicativo Ad avviso dell Agenzia delle Entrate (circ. 5.9.2008 n. 53), la disposizione che limita la deducibilità delle spese in esame al 75% ha carattere di regola generale; la stessa deve pertanto trovare applicazione anche quando tali costi ricadono nell alveo: delle spese di rappresentanza (si veda il successivo 13); ovvero delle spese di convegnistica (si veda il successivo 14). 12.2.2 Criteri di calcolo Come anticipato, le spese in questione saranno deducibili nella misura del 75% e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell ammontare dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Considerando un professionista con compensi pari a 100.000,00 euro e spese alberghiere di somministrazione pari a 3.000,00 euro, si dovrebbe procedere come segue: ES 573

applicazione del limite del 75% (3.000,00 75% = 2.250,00); applicazione del limite del 2% sui compensi (100.000,00 2% = 2.000,00). L importo deducibile sarà pertanto pari a 2.000,00 euro. Si è anche ipotizzata una tesi più restrittiva, applicando il limite del 75% alla soglia del 2%. Nell esempio proposto, le spese deducibili sarebbero il 75% di 2.000, cioè 1.500. 12.3 SPESE PREPAGATE DAL COMMITTENTE - DEDUCIBILITÀ INTEGRALE L art. 54 co. 5 del TUIR come modificato dall art. 36 co. 29 lett. a) n. 2) del DL 223/2006 prevede l integrale deducibilità (senza limite del 75%, né del 2%) dal reddito di lavoro autonomo delle spese relative a prestazioni alberghiere o somministrazione di alimenti e bevande se: sostenute dal committente per conto del professionista; riaddebitate dal professionista in fattura al committente stesso. In pratica, tale disposizione, in deroga alla generale irrilevanza reddituale per il lavoratore autonomo delle spese prepagate dal committente, qualifica fiscalmente come compensi in natura le sole spese di vitto e alloggio sostenute dal committente per conto del professionista (circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, 8). Adempimenti del committente e del professionista Ad avviso delle circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28 ( 38) e 16.2.2007 n. 11 ( 7.2), occorrerebbe, in tali casi, adottare la seguente procedura: il fornitore del servizio emette fattura intestata al committente, ma riportante anche gli estremi del professionista che ha usufruito del servizio; il committente comunica al professionista l ammontare della spesa effettivamente sostenuta e invia copia della relativa fattura (il costo non è deducibile per il committente); il professionista emette fattura nei confronti del committente comprendendo le spese in questione (che vengono assoggettate, in quanto incluse nel compenso professionale, a IVA e a ritenuta di acconto); il costo dei servizi alberghiero e di ristorazione diventa integralmente deducibile per il professionista; il committente imputa a costo la prestazione, comprensiva dei rimborsi spese. RISTORATORE FATTURA COMMITTENTE COMUNICAZIONE DEI DATI PROFESSIONISTA FATTURAZIONE DELLA PRESTAZIONE PROFESSIONALE E DELLE SPESE DI VITTO Fig. 2 - Procedura della circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28, 38 574

Scritture contabili Il processo descritto dall Agenzia delle Entrate determina un evidente aggravio contabile e procedurale, senza effetti sul gettito. Si potrebbero ipotizzare le seguenti scritture contabili. All atto del ricevimento della fattura, la società committente registra le spese di vitto (al netto dell IVA 10% detraibile) per un importo di 55,00: ES Spese di vitto consulenti indeducibili a Banca 55,00 Al momento del ricevimento della fattura del professionista (previa comunicazione delle spese sostenute), il committente registra le spese di consulenza, stornando le spese di vitto indeducibili. Supponendo che le spese di consulenza siano pari a 200,00 + IVA, il professionista emetterà una fattura per un importo complessivo di 255,00 + IVA del 20% (non si considera il contributo integrativo eventualmente dovuto al professionista). a a Debiti 251,00 a Spese di vitto consulenti indeducibili 55,00 Consulenze professionali 200,00 Spese di vitto consulenti deducibili 55,00 IVA a credito 51,00 All atto del pagamento della fattura, si può ipotizzare la seguente scrittura contabile, tenendo conto anche della ritenuta. Debiti a 251,00 a Banca 200,00 a Erario c/ritenute 51,00 Per il committente, dal punto di vista fiscale, le spese di consulenza professionale (comprensive delle spese di vitto) sono integralmente deducibili. Per il professionista, è tassato l intero importo fatturato, ferma restando la deducibilità integrale delle spese di vitto. L effetto netto è quindi la tassazione del solo compenso professionale (200,00). 13 SPESE DI RAPPRESENTANZA Le spese di rappresentanza sono deducibili dal reddito professionale nei limiti dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta (art. 54 co. 5 del TUIR). Rientrano tra le spese di rappresentanza altresì quelle sostenute: per l acquisto o l importazione di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente (c.d. omaggi); per l acquisto o l importazione di oggetti d arte, d antiquariato o da collezione, ancorché utilizzati come beni strumentali per l esercizio dell arte o professione. 575

13.1 NOZIONE FORNITA AI FINI DEL REDDITO D IMPRESA - IRRILEVANZA La definizione di spese di rappresentanza recata dal DM 19.11.2008 esplica effetto soltanto ai fini della determinazione del reddito d impresa (ai sensi dell art. 108 co. 2 del TUIR). Si veda il successivo cap. 55 Spese relative a più esercizi, 3. La stessa non può quindi essere assunta tout court ai fini della qualificazione di un determinato onere nell ambito del reddito di lavoro autonomo (pur potendo costituire un valido supporto sia per il contribuente, sia per l Amministrazione finanziaria in sede di accertamento). 13.2 SPESE PER PRESTAZIONI ALBERGHIERE, ALIMENTI E BEVANDE Come sopra rilevato, ad avviso della circ. Agenzia delle Entrate 5.9.2008 n. 53, in determinate circostanze rientrano tra le spese di rappresentanza anche le spese per prestazioni alberghiere, alimenti e bevande. Pertanto, a partire dal 2009, la limitazione della deducibilità al 75% (di cui al precedente 11.2) trova applicazione anche quando tali costi ricadono nell alveo delle spese di rappresentanza. In altri termini, sempre secondo l Agenzia, le spese alberghiere e di ristorazione sostenute per finalità di rappresentanza saranno deducibili nella misura del 75%, nel limite dell 1% dei compensi. La ricostruzione suggerita dall Agenzia delle Entrate non appare condivisibile, in quanto, sul piano letterale, la previsione dell art. 54 co. 5 del TUIR, esclude chiaramente che la limitazione del 75% operi anche con riferimento alle spese di rappresentanza: a differenza di quanto avviene nel reddito d impresa, la collocazione dell intervento normativo non consente di attribuire al limite del 75% natura di norma generale. 14 SPESE DI VITTO E ALLOGGIO PER TRASFERTE DEI DIPENDENTI Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale da dipendenti dei professionisti sono deducibili dal reddito professionale nei limiti dell art. 95 co. 3 del TUIR: 180,76 euro per ciascun giorno compreso nel periodo di trasferta, con riferimento alle spese di vitto e alloggio sostenute in relazione a trasferte effettuate nel territorio dello Stato; 258,23 euro per ciascun giorno compreso nel periodo di trasferta, con riferimento alle spese di vitto e alloggio sostenute in relazione a trasferte eseguite all estero (art. 54 co. 6 del TUIR). Oltre tale limite, i rimborsi spese operati dal professionista non sono ammessi in deduzione dal reddito di lavoro autonomo. La riconduzione dei redditi di collaborazione coordinata e continuativa nell alveo dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ad opera dell art. 34 della L. 342/2000, implica l applicabilità della disposizione dell all art. 95 co. 3 del TUIR anche alle trasferte effettuate fuori dal territorio comunale da collaboratori coordinati e continuativi del professionista. 576

Limite del 75% - Esclusione Le spese di vitto e alloggio in esame sono espressamente escluse dal nuovo regime di deducibilità limitata di cui al precedente 12.2 (artt. 54 co. 6 e 95 co. 3 del TUIR, circ. Agenzia delle Entrate 53/2008). 15 SPESE DI PARTECIPAZIONE A CONVEGNI Le spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno, sono deducibili nella misura del 50% del loro ammontare (art. 54 co. 5 del TUIR). La deducibilità delle spese riguarda anche l ipotesi in cui a partecipare al convegno sia il collaboratore del professionista o un suo dipendente, a condizione che: la documentazione delle spese sostenute sia intestata al professionista; la partecipazione al convegno o congresso da parte del dipendente o collaboratore avvenga nell interesse e per conto del professionista. Spese per prestazioni alberghiere, alimenti e bevande Come anticipato, secondo l Agenzia delle Entrate (circolare 53/2008), la disposizione che limita la deducibilità delle spese alberghiere e di ristorazione al 75% ha carattere di regola generale: la stessa deve pertanto trovare applicazione anche quando tali costi ricadono nell alveo delle spese di convegnistica. In altre parole, ad avviso dell Agenzia, a partire dal 2009 le spese alberghiere e di ristorazione sostenute per la partecipazione ai convegni saranno deducibili nella misura del 75% e saranno ammesse in deduzione nel limite del 50% (quindi nel limite del 37,5%, calcolato come il 50% del 75%). Anche in tale ipotesi, la ricostruzione suggerita dall Agenzia delle Entrate non appare condivisibile, in quanto l ultimo periodo del co. 5 dell art. 54 dovrebbe costituire una deroga alla deducibilità delle spese alberghiere e di ristorazione deducibili nella misura del 2%. Pertanto, le predette spese, se sostenute nell ambito della partecipazione a convegni, congressi e simili, anche a partire dal 2009 dovrebbero restare deducibili al 50%. 16 MINUSVALENZE Ai sensi dell art. 54 co. 1-bis) e 1-ter) del TUIR, concorrono a formare il reddito del professionista anche le minusvalenze dei beni strumentali mobili e immobili. Come osservato dalla circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28 ( 38), sono escluse le cessioni di beni il cui costo d acquisto non è ammortizzabile, quali gli oggetti d arte, di antiquariato o da collezione. In ordine al trattamento delle plusvalenze relative ai beni mobili e immobili utilizzati promiscuamente, si rinvia alle considerazioni formulate nel precedente cap. 24 Componenti positivi del reddito professionale, 3.3 e 3.4. 16.1 TIPOLOGIE DI MINUSVALENZE RILEVANTI Ai sensi dell art. 54 co. 1-bis.1 del TUIR, le minusvalenze sono deducibili se: sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni. 577

In perfetta sintonia con quanto ora disposto in materia di reddito d impresa, viene dunque sancita l irrilevanza delle minusvalenze realizzate in seguito alla destinazione dei beni strumentali al consumo personale o familiare del professionista o a finalità estranee all arte o professione. 16.2 DETERMINAZIONE DELLA MINUSVALENZA La minusvalenza risulta dalla differenza negativa: tra il corrispettivo o l indennità percepita e il costo non ammortizzato, ovvero, in assenza, di corrispettivo, tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato. Beni a deducibilità limitata Nell ipotesi in cui il costo dei beni non sia integralmente deducibile (si pensi alle autovetture o ai telefonini), le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l ammontare dell ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato (circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28, 38). Viene, in tal modo, estesa anche ai professionisti l analoga modalità di calcolo prevista per le imprese, secondo il seguente rapporto: Ammortamento fiscalmente dedotto Ammortamento complessivo 16.3 DECORRENZA Per la rilevanza reddituale delle minusvalenze, non è prevista una specifica disposizione di decorrenza; in base ai chiarimenti forniti dall Amministrazione finanziaria (risposta all interrogazione parlamentare 21.2.2007 n. 5-00752; ris. Agenzia delle Entrate 21.7.2008 n. 310, istruzioni a UNICO 2009): per i beni mobili: sono deducibili le minusvalenze relative a beni mobili acquisiti in epoca successiva all entrata in vigore della norma (e, quindi, successivamente al 4.7.2006); per i beni immobili: sono deducibili le minusvalenze relative ai beni acquisiti nel triennio 2007-2009. Peraltro, le minusvalenze derivanti dalla destinazione ad autoconsumo o a finalità extraprofessionali dei beni mobili strumentali acquisiti dal 4.7.2006 (e fino al 31.12.2006) dovrebbero essere deducibili anche se derivano da atti posti in essere successivamente al 1 gennaio 2007, data di abrogazione della disposizione che attribuiva rilevanza alle stesse (circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, 2). 17 ALTRE SPESE Sono interamente deducibili tutte le altre spese inerenti alla professione per le quali i commi da 1 a 6-bis non ne limitino la deducibilità (art. 54 co. 1 del TUIR). A titolo esemplificativo, possono essere ricondotti a tale categoria: i compensi corrisposti a terzi per servizi resi al professionista, inerenti l attività esercitata; 578

gli interessi passivi su finanziamenti relativi all attività esercitata o per dilazione di pagamento di beni acquistati per l esercizio della professione; i premi di assicurazione per i rischi inerenti l attività professionale e per le assicurazioni contro gli infortuni di professionisti e dipendenti. Ripartizione delle spese comuni tra professionisti Riguardo al riaddebito delle spese comuni di studio (energia elettrica, spese telefoniche, ecc.) operato dal professionista intestatario delle utenze nei confronti di colleghi con i quali divide l immobile, la circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2001 n. 58 ( 2.3) ha affermato che: il riaddebito deve avvenire con emissione di fattura assoggettata ad IVA; le somme rimborsate dagli altri utilizzatori comportano una riclassificazione in diminuzione del costo sostenuto dal professionista intestatario dell utenza. 18 PERDITE FISCALI I criteri di utilizzo delle perdite fiscali realizzate dai lavoratori autonomi hanno subito modifiche per effetto: dall art. 36 co. 27 del DL 223/2006; dall art. 1 co. 29 della L. 244/2007. 18.1 MODIFICHE APPORTATE DAL DL 223/2006 Nella formulazione dell art. 8 del TUIR anteriore alle modifiche apportate con la L. 244/2007, le perdite derivanti dall esercizio di arti e professioni erano di fatto equiparate a quelle di imprese in contabilità ordinaria (anche se esercitate in forma associata). Pertanto: ne era possibile l utilizzo solamente a riduzione dei redditi di lavoro autonomo realizzati nel corso del periodo d imposta; l eventuale eccedenza non utilizzata poteva essere riportata ai periodi d imposta successivi, ma non oltre il quinto; per effetto del rimando posto al co. 2 dell art. 84 del TUIR, erano illimitatamente riportabili anche le perdite realizzate da professionisti nei primi tre periodi d imposta. Tale impostazione è confermata dall Agenzia delle Entrate nella circ. 4.8.2006 n. 28 ( 37). Decorrenza A norma dell art. 36 co. 28 del DL 223/2006, tenuto conto delle successive modifiche introdotte dalla L. 244/2007 (cfr. il successivo 18.2), di fatto la disciplina in esame si è applicata per i periodi d imposta 2006 e 2007. 18.2 MODIFICHE APPORTATE DALLA L. 244/2007 A seguito della riformulazione dell art. 8 del TUIR, le perdite derivanti dall esercizio di arti e professioni possono essere utilizzate a riduzione del reddito complessivo, sino a concorrenza di quest ultimo, mentre l eccedenza non utilizzata non può essere riportata ai periodi d imposta successivi. 579

Decorrenza La disposizione ha effetto a decorrere dal periodo d imposta in corso all 1.1.2008 (art. 1 co. 30 della L. 244/2007). Pertanto, le eventuali perdite generatesi nel periodo d imposta 2008 (soggetti solari ) dall esercizio di arti e professioni saranno utilizzabili soltanto a riduzione del reddito complessivo, secondo quanto sopra precisato. 580

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